Dies a quo e favor rei in materia tributaria

Lo scritto si propone di commentare la rimessione alle Sezioni Unite della Cassazione circa la questione che sottende alla mendace dichiarazione sui requisiti di lusso -costituente l'espresso fondamento della sanzione, così come stabilito dall'articolo , Parte Prima, della Tariffa, d.P.R. 131/1986, comma 4.

Difatti, non potendo più realizzarsi, in quanto caduto su un elemento caratteristiche non di lusso dell'immobile espunto dalla fattispecie agevolativa, la Corte si domanda se tale fattispecie medio tempore occorsa possa escludere l'irrogazione delle sanzioni ai sensi dell' art. 3, d.lgs. numero /1997 , comma 2, atteso che, in materia di sanzioni amministrative per violazioni tributarie la norma de qua dispone che salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile, salvo che la sanzione sia già stata irrogata con provvedimento definitivo risultando estinto il solo debito residuo si estingue. Massima. È stata rimessa all'esame del Primo Presidente della Suprema Corte di Cassazione, affinché valuti la sua eventuale assegnazione alle Sezioni Unite, la questione afferente il principio del favor rei, se, dunque, sia applicabile o meno relativamente alle sanzioni qualora la normativa sia cambiata ed il dettato normativo non sia più in vigore. Il Caso. L'Agenzia delle Entrate notificava ad una contribuente un avviso di liquidazione contenente la irrogazione delle sanzioni prescritte, con il quale, tra le altre, l'Ufficio revocava l'aliquota IVA ab origine fissata del 4% prevista per l'acquisto di case di abitazione non di lusso, rideterminando ad nutum l'imposta con applicazione dell'aliquota ordinaria pari al 20%. Esperita la autotutela, l'Ufficio rettificava l'atto amministrativo con applicazione dell'aliquota Iva nella misura del 10%, stante il fatto che l'immobile acquistato fosse stato sottoposto a ristrutturazione edilizia su fabbricato abitativo alienato dall'impresa al termine dei lavori. La contribuente impugnava l'avviso dinanzi alla Commissione Tributaria provinciale di Bergamo, la quale propendeva per il rigetto del ricorso. L'istante, proponeva impugnativa alla pronuncia della Commissione lombarda, ricorrendo per Cassazione. La Questione. Il caso assume particolare rilievo in quanto sottende ad una delicata questione inerente ad un medio tempore sorto contrasto giurisprudenziale nell'alveo della medesima Suprema Corte circa la corretta applicazione dell' art. 3, d.lgs. n. 472/1997 , con specifico riferimento alle modalità di irrogazione e calcolo delle sanzioni a seguito della decadenza dall'agevolazione prima casa così come delineata e statuita per la categoria afferente gli immobili diversi da quelli di lusso. Come chiarito dall'Amministrazione finanziaria, le prescrizioni di cui ai commi 2 e 3 dell'art. 3 concernono e tratteggiano l'istituto del favor rei . In particolare, la disposizione di cui al secondo comma si applica, indifferentemente, nel caso in cui la legge successiva sia volta alla mera abolizione della sola sanzione e non già l'intera norma sia nell'ipotesi in cui sia abrogato un obbligo strumentale e, dunque, solo indirettamente il comparto sanzionatorio. Il terzo comma, dal canto suo, invece, prevede la fattispecie in cui la sanzione in relazione ad una specifica violazione sia stata oggetto di modifiche medio tempore occorse. La norma dunque, prescrive espressamente la applicazione del regime più favorevole al trasgressore, finanche quando la violazione sia occorsa in regime di sistema sanzionatorio più severo. Appare chiaro come tale ipotesi sia ontologicamente altro da sé rispetto a quanto statuito dal secondo comma, in quanto permane il regime sanzionatorio, ma in guisa più lieve e, dunque, il trasgressore ha facoltà di chiedere legittimamente una ridefinizione quantitativa in melius della sanzione contestata ed, eventualmente, già irrogata. Nel caso rimesso alla Suprema Corte, il dubbio sulla possibilità di applicare il suddetto principio era sorto in ordine alla particolare fattispecie per via del mutamento occorso della prescrizione normativa volta a verificare le categorie di immobili non soggetti ad agevolazioni. Vale la pena evidenziare come la normativa abrogata escludesse espressamente dal regime derogatorio ed agevolato le unità abitative aventi le caratteristiche di lusso , mentre la novellata norma esclude l'applicazione delle agevolazioni sulla base della classificazione nelle categorie catastali A/1, A/8 o A/9 Cass. 8 giugno 2018, n. 14964 . Alla luce di questa particolare abrogazione, ben si può pensare, come poi occorso alla ricorrente, che alcune unità abitative potessero essere escluse dal regime delle agevolazioni e successivamente incluse [4]. Alla luce, dunque, della disciplina sopravvenuta, infatti, l'esclusione dalla agevolazione non discende più dalla ontologica tipologia, intrinseca ed estrinseca, dell' immovable asset , bensì dalla occorrenza che lo stesso asset traslando sia stato posto in una determinata categoria catastale. Le Soluzioni Giuridiche. In verità, sebbene il paragrafo sia volto ad enucleare le soluzioni giuridiche offerte nel provvedimento della Suprema Corte, risoltosi con un rinvio interlocutorio quanto laconico al Signor Primo Presidente perché ne valuti la rimessione alle Sezioni Unite della Corte , appare peculiare, invece, dettagliare i diversi orientamenti pregressi giurisprudenziali, in contrasto tra loro, che hanno indotto la Corte ad operare suddetto rinvio. Un primo orientamento giurisprudenziale vedrebbe l'Amministrazione finanziaria mantenere il potere e la facoltà di revocare il trattamento agevolativo de quo, sulla base della disciplina all'epoca applicabile, per la sola connotazione dell'immobile con caratteristiche di lusso , al momento dell'atto traslativo di trasferimento, e, parimenti, successivamente alla disciplina modificatrice, non vi sarebbe la legittimazione Cass. Ord. 13 dicembre 2018, n. 32304 per l'applicazione delle sanzioni conseguenti a comportamenti non più rilevanti sulla base di parametri e riferimenti non più vigenti. Il secondo orientamento rinvenibile in giurisprudenza in tema di abolitio criminis e favor rei in materia tributaria ritiene che l'intervenuta abolizione di un'imposta ovvero di un adempimento, non comporti, in base all' art. 3, d. lgs. n. 472/1997 , alcuna conseguenza riguardo alla legittimazione di provvedere alla irrogazione delle sanzioni afferenti dai comportamenti illeciti durante l'intero arco temporale di vigenza dell'obbligo o del tributo, posto che la omissione dell'adempimento, nel periodo in cui l'imposta sia dovuta, risulta ancora essere fattispecie atta ad integrare un'ipotesi di violazione punibile Cass. 6 febbraio 2015, n. 2226

Fatto L'Agenzia delle Entrate notificava a P.G. un avviso di liquidazione ed irrogazione sanzioni con il quale l'Ufficio revocava l'aliquota Iva del 4% prevista per l'acquisto di case di abitazione non di lusso e rideterminava l'imposta con applicazione dell'aliquota ordinaria pari al 20%. In sede di autotutela l'ufficio rettificava l'atto amministrativo con applicazione dell'aliquota Iva nella misura del 10% in considerazione del fatto che l'immobile acquistato era stato oggetto di intervento di ristrutturazione edilizia su fabbricato abitativo ceduto dall'impresa al termine dei lavori. La contribuente impugnava l'avviso e la Commissione Tributaria provinciale di Bergamo rigettava il ricorso. La contribuente impugnava la sentenza rilevando essenzialmente che la nozione di superficie utile complessiva, in base al D.M. 2 agosto 1969, art. 6, non comprendeva il box auto, la cui metratura di mq 35,00 doveva essere detratta La CTR della Lombardia, con sentenza n. 1014/65/2015, depositata in data 17.3.2015, rigettava l'appello della contribuente sul presupposto che la superficie dell'appartamento compravenduto era di mq 248,28 misura evidentemente calcolata operando la sottrazione tra la superficie complessiva di 283,28 riportata nell'avviso e il box auto di mq 35,00 poiché l'appellante non aveva in alcun modo dimostrato l'esistenza di dimensioni diverse dello stesso, l'agevolazione non era dovuta. Avverso la sentenza del giudice del gravame la contribuente ha proposto ricorso per la cassazione affidato a quattro motivi. L'Agenzia delle Entrate si è costituita al solo fine dell'eventuale partecipazione all'udienza di discussione. Motivi della decisione 1. Con il primo motivo la contribuente deduce la violazione e falsa applicazione dell' art. 2697 c.c. , e art. 115 c.p.c. , in relazione all' art. 360 c.p.c. , comma 1, n. 3. Lamenta che la pretesa erariale era fondata esclusivamente sul richiamo alla perizia redatta dall'Agenzia del Territorio, non conosciuta dalla contribuente in quanto non allegata all'avviso di liquidazione, e che la CTR aveva operato una illegittima inversione dell'onere probatorio. 2. Con il secondo motivo deduce l'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, con riferimento alla mancata allegazione all'avviso di liquidazione della perizia dell'Agenzia del Territorio, in violazione della L. n. 212 del 2000, art. 7, c.d, Statuto del contribuente e della L. n. 241 del 1990, art. 3, in relazione all' art. 360 c.p.c. , comma 1, n. 5. 3. Con il terzo motivo la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione del D.M. n. 1072 del 1969, art. 6, in relazione all' art. 360 c.p.c. , comma 1, n. 3. Lamenta che il richiamo operato al documento dell'Ufficio del Territorio non consentiva di comprendere quali superfici erano state inserite nel computo della superficie complessiva. 4. Con il quarto motivo deduce la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, alla luce della novella normativa di cui alla L. n. 175 del 2014, in relazione all' art. 360 c.p.c. , comma 1, n. 3, per omessa applicazione del principio del favor rei in relazione alle sanzioni. 5. Osserva il Collegio che il D.M. 2 agosto 1969, art. 6, considera abitazioni di lusso le unità immobiliari aventi superficie utile complessiva superiore a mq 240 esclusi balconi, le terrazze, le cantine, le soffitte, le scale e posto macchine , riconnettendo pertanto la caratteristica di immobile di lusso al dato quantitativo della superficie dell'immobile, con esclusione solo dei predetti ambienti. Per i trasferimenti immobiliari soggetti ad Iva, il D.P.R. n. 633 del 1972 , della Tabella A allegata, parte II, n. 21, nel testo vigente fino al 13 dicembre 2014 faceva riferimento, ai fini della individuazione delle case di abitazione agevolabili, ai criteri dettati dal D.M. 2 agosto 1969. La Tabella A, parte II, il citato n. 21, in presenza delle condizioni previste dal D.P.R. n. 26 aprile 1986, n. 131 , della Tariffa allegata, Parte I, nota II-bis, art. 1, al prevedeva l'applicazione di un'aliquota ridotta ai trasferimenti aventi ad oggetto case di abitazione non di lusso , individuate secondo i criteri stabiliti dal D.M. Lavori Pubblici 2 agosto 1969. Di conseguenza, in ambito Iva, fino alla data del 13 dicembre 2014, ai fini agevolativi era irrilevante la categoria catastale di appartenenza dell'immobile, essendo ancora necessario fare riferimento alle caratteristiche costruttive di cui al citato D.M 6. In particolare, con riferimento alle caratteristiche oggettive dell'immobile ammesso a fruire dell'agevolazione prima casa , il legislatore ha dapprima introdotto un nuovo regime in tema d'imposta di registro, con il D.Lgs. n. 23 del 2011, art. 10, comma 1, lett. a , sostituendo il D.P.R. n. 131 del 1986, della Tariffa allegata, parte prima, art. 1, comma 2, e così fissando il superamento del criterio di individuazione dell'immobile di lusso ammesso, in quanto tale, al detto beneficio - sulla base dei parametri di cui al D.M. 2 agosto 1969, e ciò a far data dal 10 gennaio 2014. In forza della disciplina sopravvenuta, l'esclusione dalla agevolazione non dipende più dalla concreta tipologia del bene e dalle sue intrinseche caratteristiche qualitative e di superficie individuate sulla base del suddetto D.M. , bensì dalla circostanza che la casa di abitazione oggetto di trasferimento sia iscritta in categoria catastale A/1, A/8 ovvero A/9 rispettivamente abitazioni di tipo signorile abitazioni in ville castelli e palazzi con pregi artistici o storici . Al fine di allineare allo stesso criterio dell'imposta di registro anche l'agevolazione prima casa attribuita con aliquota IVA ridotta, il legislatore è poi intervenuto con il D.Lgs. n. 175 del 2014, art. 33, che, nel modificare il D.P.R. n. 633 del 1972 , della Tabella A allegata, parte seconda, n. 21, ha espressamente richiamato il medesimo criterio catastale con il risultato che anche l'agevolazione IVA è esclusa indipendentemente dalla sussistenza di tutti gli altri requisiti per gli immobili rientranti in una delle suddette categorie, a far data quanto all'IVA, appunto dal 13.12.2014. In forza della disposizione di diritto intertemporale contenuta nel D.Lgs. n. 23 cit., art. 10, comma 5, le abitazioni acquistate in epoca precedente il 10 gennaio 2014, come nella specie, non possono ottenere l'agevolazione, se sono di lusso ai sensi del D.M. del 1969 cit., art. 6, con il conseguente obbligo di corrispondere le imposte ordinarie. 7. Tanto premesso rileva il collegio che poiché il legislatore ha modificato i presupposti oggettivi di applicazione dei benefici prima casa variando i parametri di identificazione degli immobili agevolabili, ben potrebbe accadere che quello stesso immobile che non poteva fruire dei benefici, in quanto di lusso in base al D.M. n. 1969, possa invece oggi accedere alla tassazione di favore per effetto del regime sopravvenuto. Nella vicenda che ne occupa, nel caso fosse confermata la sentenza impugnata, nella parte in cui accerta che la superficie dell'appartamento compravenduto era di mq 248,28, sarebbe dovuto il tributo ma si porrebbe il problema dell'applicazione delle sanzioni e del principio del favor rei, oggetto del quarto motivo di impugnazione. 8. Il D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, ha introdotto, in materia sanzionatoria tributaria, il generale principio del favor rei di origine penalistica, prevedendo che 1. Nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione. 2. Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di quanto pagato. 3. Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo. 9. Sulla applicazione del principio del favor rei nel caso dell'abrogazione della norma istitutiva di un tributo a decorrere da una data, permanendo l'obbligo a carico del contribuente per il periodo anteriore, si evidenzia un contrasto nella giurisprudenza di questa Corte. 10. In particolare si è affermato Cass. n. 24991/ 2006 Cass. Cass. 6189/2006 Cass. 9540/2011 Cass. 25754/2014 Cass. 18421/2017 pronunciata con specifico riferimento alla questione oggi sub iudice Cass. 12936/2019 che nell'ipotesi di abrogazione dell'imposta a partire da una particolare data prevista dalla legge, in applicazione del principio tempus regit actum, non vi sarebbe aboliti delle violazioni relative ai periodi d'imposta antecedenti all'abrogazione. Ed ancora, in termini più in generali, può configurarsi un'aboliti criminis solo quando la stessa venga radicalmente meno e non possa essere più pretesa neppure in riferimento alle annualità pregresse qualora, invece, la legge istitutiva di un tributo venga abrogata a decorrere da una data, permanendo l'obbligo a carico del contribuente per il periodo anteriore, non sono abrogate le norme sanzionatorie che assistono tale obbligazione tributaria. Cass. n. 25053/2006 , in particolare, ha affermato che di abolitio criminis in relazione agli illeciti connessi all'accertamento ed alla riscossione di un'imposta, infatti, può correttamente parlarsi soltanto quando questa venga radicalmente meno, di guisa che essa non possa essere più pretesa e riscossa neppure in riferimento alle annualità pregresse come a seguito della dichiarazione di incostituzionalità dell'obbligazione ILOR per i lavoratori autonomi quando, invece, la legge istitutiva di un'imposta venga abrogata a far tempo da una data stabilita dal legislatore, ma l'imposta continui ad essere dovuta per i fatti verificatisi anteriormente, in relazione ad essi l'obbligo di corrispondere l'imposta rimane in vigore, sicché non sono abrogate le norme sanzionatorie che tale obbligazione tributaria assistono . 11. Con ordinanza 27 giugno 2016, n. 13235, la Suprema Corte, con specifico riferimento alla questione oggi trattata, ha invece inaugurato l'orientamento - poi reiteratamente confermato tra le tante Cass. n. 1164/2021 Cass. n. 10656/2021 Cass. n. 30902/2019 secondo cui in tema di agevolazioni prima casa , il D.Lgs. n. 175 del 2014, art. 33, che ha allineato la disciplina in materia d'IVA a quella prevista per l'imposta di registro, pur non potendo trovare applicazione, quanto alla debenza del tributo, agli atti negoziali anteriori alla data della sua entrata in vigore e, cioè, al 1 gennaio 2014, può, tuttavia, rispetto ad essi, spiegare effetti a fini sanzionatori, in applicazione del principio del favor rei, posto che, proprio in ragione della più favorevole disposizione sopravvenuta, la condotta che prima integrava una violazione fiscale non costituisce più il presupposto per l'irrogazione della sanzione . In particolare Cass. n. 14964/2018 , con riferimento alla stessa fattispecie oggetto di causa, ha rilevato che il mendacio contestato costituente l'espresso fondamento della sanzione, così come stabilito dal D.P.R. n. 131 del 1986 , della Tariffa, Parte Prima, art. 1, comma 4 - non potrebbe più realizzarsi, in quanto caduto su un elemento caratteristiche non di lusso dell'immobile espunto dalla fattispecie agevolativa. Nella motivazione dell'ordinanza si dà atto che la modifica normativa non ha abolito né l'imposizione nella specie individuabile nel recupero a piena tassazione dell'agevolazione indebitamente fruita , né le conseguenze sanzionatorie derivanti dalla falsa dichiarazione, tuttavia - si evidenzia - è proprio l'oggetto di quest'ultima, costituente elemento normativo della fattispecie, ad essere stato cancellato dall'ordinamento in base al regime sopravvenuto, l'agevolazione ben potrebbe sussistere in assenza di iscrizione nelle categorie catastali ostative anche in capo ad immobili abitativi in ipotesi connotati dalle caratteristiche la cui mancata o falsa dichiarazione ha costituito il motivo della sanzione. Tale circostanza rende del tutto peculiare la presente fattispecie rispetto a quelle con riguardo alle quali è stato affermato che - in difetto di abolitio criminis - permane a carico del contribuente tanto l'obbligo del versamento dell'imposta dovuta prima della modificazione normativa, quanto quello sanzionatorio Cass. n. 25754/14 Cass. n. 25053/06 . 12. Alla luce dell'evidenziato contrasto nonché del rilievo della questione che concerne la portata e l'ampiezza dell'accennata abolitio criminis, il collegio rimette la causa al Signor Primo Presidente perché ne valuti la rimessione alle Sezioni Unite della Corte. P.Q.M. rimette la causa al Signor Primo Presidente perché ne valuti la rimessione alle Sezioni Unite della Corte.