Decreto Bersani, i proventi da attività illecite non sfuggono all'erario

di Angelina Iannaccone

di Angelina Iannaccone* Lotta all'evasione e all'elusione fiscale il decreto Bersani Dl 223/06, convertito nella legge 248/06 , fra le numerose disposizioni tributarie, indubbiamente importanti, contiene all'articolo 36, comma 34bis una norma non meno interessante per quanto concerne la determinazione della base imponibile. Essa dispone che in deroga all'articolo 3 della legge 212/00, la disposizione di cui al comma 4 dell'articolo 14 della legge 537/93, si interpreta nel senso che i proventi illeciti ivi indicati, qualora non siano classificabili nelle categorie di reddito di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al Dpr 917/86, sono comunque considerati come redditi diversi . In buona sostanza si precisa che i proventi derivanti da attività illecite, anche quando non possano essere classificati in una specifica categoria reddituale, sono comunque considerati imponibili devono essere qualificati come redditi diversi . Con tale intervento interpretativo il legislatore è venuto ad ampliare la platea di attività illecite da sottoporre a tassazione, con l'obiettivo primario di fare cassa . Per comprendere fino in fondo la portata di tale recente interpretazione autentica, appare necessario esaminare brevemente l'evoluzione normativa dell'istituto della tassazione dei proventi illeciti, nonché le posizioni assunte in proposito da parte della dottrina e della giurisprudenza. La storia Con la riforma tributaria dei primi anni Settanta sono stati forniti i primi spunti per sottoporre a tassazione i proventi da attività illecita. L'articolo 1 dell'abrogato Tuir Dpr 597/73 prevedeva come presupposto impositivo il possesso dei redditi continuativi e occasionali, provenienti da qualsiasi fonte . Il successivo articolo 80, nel disporre che alla formazione del reddito complessivo, per il periodo d'imposta e nella misura in cui è stato percepito, concorre ogni altro reddito diverso da quelli espressamente considerati nelle disposizioni del presente decreto , sembrava offrire lo spunto per una operazione esegetica, il cui esito poteva dar luogo all'inclusione, nell'ambito dei redditi diversi, anche dei proventi derivanti da attività illecite. Con l'entrata in vigore del nuovo Tuir primo gennaio 1988 , emanato con Dpr 917/86, il quadro normativo di riferimento cambia. Invero, nell'articolo 1, in materia di rilevanza ai fini impositivi del mero fatto economico della percezione del reddito indipendentemente dal rapporto sottostante, la locuzione proventi da qualsiasi fonte , di cui all'articolo 1 del Dpr 597/73, non compare più. Parimenti, l'articolo 81 corrispondente all'attuale articolo 67 , venendo incontro ad un'esigenza di predeterminazione normativa in termini di tassatività dei cespiti costituenti la categoria dei redditi diversi, non lascia spazio alcuno ad altre fonti , di carattere residuale e indeterminato, diversamente dall'illustrato articolo 80 del Dpr 597/73. Occorre segnalare che la Corte di cassazione, sia precedentemente sia successivamente alla promulgazione del Dpr 917/86, si è orientata nel senso della non assoggettabilità dei proventi illeciti, affermando e conclamando la palese inconciliabilità tra l'obbligazione tributaria e gli strumenti ablatori confisca e sequestro e pervenendo così alla conclusione che il pretium sceleris è da confiscare e non da tassare Corte di cassazione, sentenze 5170/84 9405/91 3028/93 . Le Sezioni unite della Corte di cassazione, infine, con la sentenza 2798/93, in risposta all'intervento legislativo in itinere l'articolo 14 della legge 537/93, diretto alla legittimazione formale della tassabilità dei proventi da attività illecita , hanno stabilito che dall'esame complessivo del nostro sistema legislativo ordinario e costituzionale, risulta l'intassabilità dei proventi del reato . In dottrina la questione della tassabilità o meno dei proventi illeciti ha acceso un ampio dibattito, caratterizzato dall'uso di argomentazioni non solo economiche-giuridiche, ma anche di natura morale, paventandosi il rischio che il prelevamento fiscale potesse legittimare i capitali di origine illecita, dal momento che lo Stato riserverebbe ai medesimi lo stesso trattamento previsto per i patrimoni leciti. Il dibattito la scuola economica e l'indirizzo giuridico Il dibattito, in estrema sintesi, si è incentrato sulla qualificazione o meno di reddito dei proventi illeciti, in senso giuridico, economico e fiscale. Secondo la concezione a carattere economico, ogni incremento di ricchezza, a prescindere dalla natura lecita o illecita dell'attività originante, costituisce un presupposto d'imposta valido a legittimarne l'assoggettamento a tassazione, giacché la legislazione tributaria sarebbe ispirata al principio della neutralità fiscale, con la conseguenza che la provenienza del reddito non ne costituisce elemento di qualificazione. Secondo la concezione giuridica , contraria alla tassazione di tali proventi, le attività illecite non possono considerarsi produttive di reddito in senso economico-giuridico, ma la conseguenza di un arricchimento senza causa e, pertanto, fuori dall'ambito dell'ordinamento tributario. Nei primi anni Novanta, all'apice del conflitto dottrinario e - per molti aspetti - giurisprudenziale, giunge la vera svolta normativa, condizionata dalla vicenda di Tangentopoli. Il legislatore, con la Finanziaria del 1994 legge 537/93 , prevede all'articolo 14, quarto comma, che nelle categorie di reddito di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo, se non già sottoposti a sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria . La portata della norma è chiara con essa si dispone che la fonte illecita di un provento non ne inficia o impedisce la tassabilità. In altri termini, purché incasellabile in una delle categorie designate dal testo unico, qualsiasi provento è da tassare, quale che sia la tipologia dell'illecito penale, civile, amministrativo . Con la legge 537/93, dunque, si è stabilito che il carattere illecito di un arricchimento non è ostativo alla sua tassabilità, a patto che si dimostri nei singoli casi che essi presentano le qualificazioni che ne legittimano l'incasellamento in una delle fonti di cui all'articolo 6, primo comma, del testo unico e cioè a redditi fondiari b redditi di capitale c redditi di lavoro dipendente d redditi di lavoro autonomo e redditi d'impresa f redditi diversi. L'amministrazione finanziaria ha provveduto ad osservare - correttamente - che il principio della tassabilità dei proventi derivanti da attività illecite è subordinato alla condizione che l'attività produttiva del reddito sia, di per sé considerata, già ricompresa nelle fattispecie imponibili previste dalle norme vigenti risulta, quindi, che sono tassabili, ad esempio, i redditi di capitale per usura, i redditi di lavoro collegati ad attività illecite, i redditi di impresa derivanti da attività criminose e che si rendono applicabili i criteri di determinazione del reddito relativi a ciascuna categoria Cm 150/94 . La medesima circolare, con riferimento all'eventuale natura di norma di interpretazione autentica dell'articolo 14, quarto comma, della legge 537/93, precisa che per quanto attiene all'efficacia temporale della norma, va precisato che essa ha portata retroattiva in quanto il principio della tassabilità dei redditi derivanti da attività illecita era già insito nell'ordinamento tributario. Ne è la prova la considerazione che il possesso di redditi rientranti nelle categorie indicate nell'articolo 6 del testo unico deve intendersi come disponibilità materiale e di fatto, a prescindere dalla qualificazione lecita o illecita dell'attività posta in essere . LA GIURISPRUDENZA DI LEGITTIMITÀ La stessa Corte di cassazione, chiamata ad applicare la nuova legge, ha parlato subito di legge interpretativa dell'articolo 6 del Dpr 917/86, che impone di considerare imponibile anche il pretium sceleris Corte di cassazione, sezione prima civile, sentenza 4381/95 in tal senso, sentenze 11148/96 3259/97 13335/93 21746/05 16504/06 . Con la sentenza 4381/95, cui si sono conformate le successive, l'orientamento della Suprema corte è dunque cambiato. I giudici di legittimità, infatti, sono giunti ad affermare che, sulla scorta dello ius superveniens, costituito appunto dall'articolo 14, quarto comma, della legge 537/93, deve rivedersi l'orientamento giurisprudenziale dell'intassabilità del prezzo del reato e deve pertanto affermarsi che anche il pretium sceleris integra l'imponibile. Successive ipotesi di incostituzionalità dell'articolo 14, quarto comma, della legge 537/93, sono state rigettate dalla Corte di cassazione sentenza 4467/96 , evidenziando come la tassabilità dei proventi illeciti attui pienamente il principio di solidarietà, sancito dall'articolo 2 della Costituzione, ed eviti di discriminare i soggetti che producono reddito con modalità illecite. Articolo 14, comma 4, della legge 537/93 l'interpretazione autentica Con la legge 248/06 il legislatore ha completato la disciplina sui proventi illeciti introdotta ben tredici anni fa, aggiungendo all'articolo 36, in sede di conversione in legge del Dl 233/06, il comma 34bis. Il legislatore viene ad affermare, quindi, che i proventi illeciti - anche laddove non siano riconducibili in una specifica categoria reddituale - devono essere inquadrati nella categoria dei redditi diversi, di cui agli articoli 67 e seguenti del testo unico, come chiarito dall'Agenzia delle entrate circolare 28/2006 . La nuova norma di interpretazione autentica non lascia spazio a dubbi la voluntas legis è chiaramente quella di ampliare i casi di tassazione dei proventi illeciti, facendo rientrare le ipotesi non classificabili in specifiche categorie di reddito, in una categoria residuale quella dei redditi diversi. In realtà, già la relazione di accompagnamento al disegno di legge numero 1325 del 22 giugno 1993, immediatamente antecedente alla legge 537/93, manifestava la volontà di introdurre un'ulteriore fattispecie residuale da includere nell'articolo 81 corrispondente all'attuale articolo 67, nda del testo unico delle imposte sui redditi che avesse consentito, data la peculiarità della materia, di avocare a tassazione anche proventi illeciti sforniti dei caratteri reddituali tipici previsti nelle fattispecie attuali ad esempio furti, tangenti , con lo scopo di ampliare in questo settore le ipotesi per tassazione rispetto a quelle già esistenti . La possibilità di introdurre una fattispecie residuale, da includere nella categoria dei redditi diversi, non venne accolta dal legislatore del 1993, né tantomeno lo è adesso. Il legislatore attuale, infatti, ha preferito far rientrare le ipotesi di tassazione dei proventi illeciti nella già esistente categoria dei redditi diversi, di cui all'articolo 67 del testo unico, dove immediatamente si evidenzia la neutralità e l'ampiezza della norma contenuta nella lettera l i redditi derivanti dall'assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere . Occorre tener conto che, anche quanto i proventi illeciti da sottoporre a tassazione rientrino nella categoria residuale dei redditi diversi, troverà applicazione il comma 4bis dell'articolo 14 della legge 537/93, introdotto dalla legge finanziaria 2003, secondo il quale, in deroga all'ordinario regime di determinazione dei redditi, di cui all'articolo 6 del testo unico non sono ammessi in deduzione i costi o le spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato, fatto salvo l'esercizio di diritti costituzionalmente riconosciuti . *Avvocato