Lavoratori dipendenti e redditi soggetti a tassazione separata

di Luigi Morsello

di Luigi Morsello L'argomento è di palpitante attualità per quel lavoratore dipendente, pubblico o privato, il quale riceve emolumenti arretrati, ai quali va applicata la tassazione separata con relativa aliquota media IRPEF. La norma che disciplina il settore è l'art. 12, lett. d , del d.P.R. 577/73, il quale sottopone a tassazione separata gli emolumenti arretrati relativi ad anni precedenti . Una norma formulata in questo modo così netto ha dato, tuttavia, luogo ad una giurisprudenza sterminata. Il concetto di lavoro dipendente è definito dall'art. 46 d.PR. 597/73 Il reddito di lavoro dipendente è quello derivante dal lavoro prestato con qualsiasi qualifica alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso quello a domicilio quando sia considerato lavoro dipendente secondo le norme della legislazione sul lavoro. Costituiscono reddito di lavoro dipendente anche le pensioni o gli assegni ad esse equiparati e le indennità e altre somme di cui alla lettera e dell'art. 12 . Il successivo art. 48 definisce i redditi assimilati al reddito di lavoro dipendente, mentre l'art. 49 stabilisce i criteri di determinazione del reddito di lavoro dipendente. Il comma 1 dell'art. 49 recita Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutti i compensi ed emolumenti, comunque denominati, percepiti nel periodo d'imposta in dipendenza del lavoro prestato, anche sotto forma di partecipazione agli utili e a titolo di sussidio o liberalità. I commi successivi definiscono le esclusioni e le inclusioni Altro non occorre dire e precisare, sempre perché ci si sta occupando solo del reddito di lavoro dipendente. Esorbita dalle intenzioni del presente lavoro analizzare i contenuti della normativa richiamata, essendo l'intenzione solo quella, decisamente più significativa e circoscritta, di analizzare e tentare di definire quali sono gli emolumenti arretrati ai quali si applica una tassazione inferiore a quella applicata agli emolumenti dell'anno di riferimento, la c.d. aliquota media . Per quanto si è a conoscenza, non dovrebbe avere fatto l'amministrazione penitenziaria una disposizione interpretativa propria, posto che si sono rivelate di recente incertezze interpretative decisamente apodittiche. In questi casi ciò che occorre non è tanto un riferimento alla dottrina tributaria esistente quanto un elenco, per quanto possibile, analitico delle decisioni giurisprudenziali succedutesi negli anni, la c.d. giurisprudenza consolidata . Occorre affermare, in via preliminare, che la giurisprudenza di commissioni tributarie e cassazione civile ha interpretato sotto ogni profilo la normativa in argomento, definendo concetti, inclusioni ed esclusioni di categorie di reddito. CASI IN CUI NON SI APPLICA LA TASSAZIONE SEPARATA 1 Somme corrisposte da un soggetto terzo rispetto al datore di lavoro. Infatti i suddetti emolumenti non possono essere considerati come somme arretrare in senso tecnico. Comm. trib. centr., sez. XIV, 20 gennaio 2000, n. 257 2 L'indennità supplementare corrisposta ai dirigenti ingiustificatamente licenziati dal datore di lavoro, a differenza delle somme erogate al dipendente, quale corrispettivo per l'attività prestata, è risarcitoria, in relazione al danno emergente e, come tale, non assoggettabile a tassazione separata, ex art. 12, d.P.R. n. 597 del 1973 . Cassazione civile, sez. I, 14 dicembre 1999, n. 14008 3 I premi di rendimento e di incentivazione non costituiscono emolumenti arretrati a formazione pluriennale. È, quindi, inapplicabile l'art. 12 d.P.R. n. 597 del 1973 trattandosi di redditi da assoggettare a tassazione ordinaria. Comm. trib. centr., sez. VI, 18 aprile 1996, n. 1738 4 I compensi corrisposti da terzi ad un veterinario comunale, per prestazioni allo stesso richieste in funzione della sua qualità di funzionario ed in relazione al suo incarico presso il comune, sono da qualificare redditi assimilati a quelli derivanti da lavoro dipendente in applicazione dell'art. 47 lett. b d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597 e, come tali, non rientrano tra quelli assoggettabili a tassazione separata ai sensi dell'art. 12 stesso d.P.R. n. 597 del 1973. Comm. trib. centr., sez. X, 10 maggio 1991, n. 3732 5 Le disposizioni contenute nell'art. 12 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597, che prevedono la tassazione separata ai fini Irpef per alcuni redditi percepiti dal contribuente non possono essere estese oltre i casi espressamente previsti dal legislatore pertanto, nella previsione di tassazione separata per gli emolumenti arretrati percepiti dai prestatori di lavoro dipendente, di cui alla lettera d del citato art. 12 d.P.R. n. 597 del 1973, non vanno compresi i compensi arretrati assimilati al reddito di lavoro dipendente di cui al successivo art. 47 nella specie, compensi per la partecipazione ad arbitrati . Comm. trib. centr., sez. VIII, 15 aprile 1991, n. 2944 6 L'art. 12 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597, che enuclea dal reddito d'impresa ed assoggetta a tassazione separata le plusvalenze patrimoniali realizzate in dipendenza della liquidazione o della cessazione di aziende, non può trovare applicazione in caso di cessione di singole quote di una società in nome collettivo - con subentro di due nuovi soci al posto dei cedenti e con la permanenza del preesistente a terzo socio - non verificandosi in tal caso alcuna ipotesi di liquidazione o cessione di azienda. Comm. trib. centr., sez. XXIV, 10 marzo 1989, n. 1729 / La cessazione dell'attività da parte di una società di fatto costituita da due soci e la ripresa da parte di uno di essi della medesima attività negli stessi locali della cessata azienda non è da considerare un premio di avviamento tassabile ai sensi dell'art. 12 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597. Nel caso di specie, se vi è stata plusvalenza, la norma impositiva deve essere ricercata nell'art. 76 del citato decreto, nel testo anteriore alle modifiche apportate dalla l. 17 febbraio 19865 n. 17. Comm. trib. reg. Bari, 10 aprile 1987, n. 348 8 Quegli emolumenti - come le gratifiche di bilancio e i premi di rendimento - che per la loro natura non possono essere corrisposti nell'anno di competenza non possono assoggettarsi a tassazione separata a norma dell'art. 12 lett. d d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597 ma devono includersi nel reddito complessivo relativo al periodo d'imposta in cui sono percepiti. Comm. trib. centr., sez. XV, 16 novembre 1985, n. 9733 CASI IN CUI VIENE APPLICATA LA TASSAZIONE SEPARATA La giurisprudenza al riguardo è molto cospicua. Si inizia l'elencazione con due massime non recentissime, di particolare significato,pe5rchèindicano il criterio di seguire nella individuazione degli emolumenti arretrati a cui va applicata la tassazione separata. 1 Quegli emolumenti - come le gratifiche di bilancio e i premi di rendimento - che per la loro natura non possono essere corrisposti nell'anno di competenza non possono assoggettarsi a tassazione separata a norma dell'art. 12 lett. d d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597 ma devono includersi nel reddito complessivo relativo al periodo d'imposta in cui sono percepiti. Comm. trib. centr., sez. XV, 16 novembre 1985, n. 9733 2 A termine degli art. 12 e 13 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597 per considerare arretrati, e quindi assoggettabili a tassazione separata, gli emolumenti arretrati, occorre avere riguardo al momento della loro percezione, cioè al momento in cui gli emolumenti stessi vengono messi in pagamento e sono disponibili per l'interessato. Comm. trib. centr., sez. X, 5 settembre 1983, n. 2267 3 L'indennità di trasferimento, prima sistemazione e viaggio corrisposta dal datore di lavoro ad un proprio dipendente per trasferimento d'ufficio nell'anno successivo a quello del trasferimento, va assoggettata a tassazione separata ai sensi dell'art. 12 comma 1 lett. d d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597 - ora art. 16 comma 1 lett. b d.P.R. n. 917 del 1986 -, dovendo tale particolare trattamento applicarsi ogni qualvolta il compenso o l'emolumento imponibili siano corrisposti, per qualsivoglia ragione non addebitabile al contribuente, in un periodo di imposta successivo rispetto a quello in cui egli abbia maturato il relativo diritto. Cassazione civile, sez. I, 19 novembre 1998, n. 11661 4 Costituiscono emolumenti cd. arretrati e, quindi, soggetti a tassazione separata ai sensi dell'art. 12 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 quelli corrisposti in un periodo d'imposta successivo rispetto a quello in cui avrebbero dovuto essere pagati anche nell'ipotesi di ritardo della procedura di liquidazione o per semplice mancanza di fondi. Comm. trib. centr., sez. XIV, 11 novembre 1996, n. 5533 5 Costituisce emolumento arretrato - soggetto a tassazione separata ai sensi dell'art. 12 lettera d del d.P.R. n. 597 del 1973 - qualsiasi somma, anche occasionale, connessa ad un rapporto di lavoro dipendente e versata intempestivamente rispetto alla scadenza ordinaria, a prescindere dal titolo provvedimento retroattivo o ritardo nella liquidazione di spettanze già maturate da cui trae origine. Comm. trib. centr., sez. XVI, 22 novembre 1994, n. 4016 6 L'indennità di disoccupazione, atteso che spetta a ristoro del mancato percepimento del salario a favore del lavoratore dipendente che, per motivi indipendenti dalla propria volontà, viene privato del posto di lavoro, va assoggettata al medesimo trattamento impositivo dei redditi di lavoro dipendente. Ne consegue che eventuali arretrati vanno sottoposti a tassazione separata ai sensi e per gli effetti dell'art. 12, lett. d d.P.R. n. 597 del 1973. Comm. trib. centr., sez. VIII, 11 novembre 1994, n. 3783 7 Ai fini dell'IRPEF, costituiscono emolumenti arretrati, soggetti a tassazione separata ai sensi degli art. 12 e 13 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597 e con l'aliquota determinata secondo il successivo art. 36, quelli corrisposti in un periodo d'imposta successivo a quello di debenza, anche per ritardo nella procedura di liquidazione. Comm. trib. centr., sez. XXV, 8 luglio 1992, n. 4366 8 L'art. 12, lett. a , del d.P.R. n. 597 del 1973, nell'assoggettare a tassazione separata gli emolumenti arretrati relativi ad anni precedenti non opera alcuna distinzione quanto alla causa generatrice del ritardo nel pagamento. Pertanto, vanno assoggettate a tassazione separata anche le somme percepite in ritardo esclusivamente per esaurimento di fondi. Comm. trib. centr., sez. XVIII, 24 maggio 1989, n. 3647 9 A norma dell'art. 12 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597, costituiscono arretrati, e sono soggetti al regime di tassazione separata, gli emolumenti corrisposti in un periodo d'imposta successivo a quello di debenza essendo irrilevante che i dubbi interpretativi sorti al momento dell'entrata in vigore della norma sulla quale gli emolumenti medesimi trovano fondamento siano stati risolti solo successivamente a seguito dell'emanazione di apposita circolare ministeriale. Comm. trib. centr., sez. VIII, 11 marzo 1988, n. 2479 10 L'art. 12 lett. a d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597 definisce emolumento arretrato qualunque somma anche occasionale connessa col rapporto di lavoro dipendente, versata intempestivamente rispetto alla scadenza ordinaria, senza diversificare emolumenti arretrati che traggono titolo da un provvedimento retroattivo ed emolumenti arretrati che traggono origine da un ritardo nel pagamento di spettanze già maturate, ed essendo norma di carattere generale, si riferisce a tutti i lavoratori dipendenti, compresi i dipendenti dello Stato. Conseguentemente i compensi liquidati e pagati nel 1983 per l'attività espletata da un componente la commissione tributaria nell'anno 1982, debbono essere assoggettati a tassazione separata, dovendo essi essere qualificati come emolumenti arretrati. Comm. trib. centr., sez. III, 23 ottobre 1987, n. 7687 11 Costituiscono emolumenti arretrati ai sensi dell'art. 12 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597 quelli comunque corrisposti in un periodo d'imposta successivo a quello in cui avrebbero dovuto essere pagati. Conseguentemente anche le retribuzioni per le prestazioni ambulatoriali che vengono percepite in ritardo a causa dell' iter di liquidazione sono soggette al regime della tassazione separata. Cassazione civile, sez. I, 22 gennaio 1987, n. 564 12 A seguito dell'entrata in vigore del nuovo ordinamento tributario, deve trovare applicazione il criterio di cassa, per cui in caso di reddito da lavoro dipendente, ai sensi dell'art. 12 lett. d d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597, vige il principio della tassazione separata per le somme riferibili a prestazioni eseguite nell'anno precedente a quello di corresponsione dei relativi emolumenti. Comm. trib. centr., sez. VIII, 30 maggio 1983, n. 113 13 A norma dell'art. 12 lett. d d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597, vanno assoggettati a tassazione separata i proventi del servizio ospedaliero riferentesi ad un quadriennio precedente l'anno di percezione, non corrisposti a suo tempo ai singoli sanitari solo perché gli enti mutualistici, che dovevano la somma da ripartire, non fecero tempestivamente onore alla loro obbligazione. Comm. trib. centr., sez. VII, 30 settembre 1982, n. 5858 14 A norma dell'art. 12 lett. d del d.P.R. n. 597 del 1973 gli emolumenti percepiti dai medici ospedalieri, in aggiunta allo stipendio, per la partecipazione sui proventi del servizio ospedaliero vanno assoggettati a tassazione separata, qualora siano stati corrisposti dall'ente ospedaliero tardivamente per cause estranee alla propria volontà nella specie, per ritardata corresponsione da parte degli enti mutualistici di quanto da loro dovuto . Comm. trib. centr., sez. VII, 5 aprile 1982, n. 3082 15 I redditi arretrati corrisposti da un ente ospedaliero a un sanitario di ruolo vanno assoggettati a tassazione separata. Comm. trib. centr., sez. III, 22 marzo 1982, n. 2778 . Questo lavoro non ha altra ambizione di quella di costituire un compendio ad uso degli organi centrali e periferici dell'amministrazione penitenziaria in un settore spinoso, qual è quelli dei redditi da lavoro dipendente da sottoporre a tassazione separata, argomento sul quale si è convinti che non v'è affatto chiarezza. Non si è certissimi di aver raggiunto l'obbiettivo.