Servizi assistenziali della Spa: come funziona l'esenzione Iva

di Salvatore Albanese

Il punto sull'applicazione dell'esenzione, ai fini Iva, sui servizi socio-assistenziali resi da una società di capitali di Salvatore Albanese Premesse introduttive La risoluzione n. 129/E del 09 novembre 2006 dell'Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti in merito al trattamento fiscale da applicare sui servizi socio assistenziali resi da una società di capitali. La questione, per la sua importanza, era già stata affrontata più volte dall'Amministrazione Finanziaria seppure con un orientamento ondivagante e, quindi, non unitario. Al riguardo, infatti, l'Agenzia delle Entrate con risoluzione del 15/06/2004 n. 81 aveva fornito chiarimenti in merito all'applicazione dell'esenzione, ai fini IVA, sui servizi socio-assistenziali resi da una società di capitali. L'Agenzia affermava che per applicare l'esenzione dall'IVA sulle prestazioni socio-assistenziali fosse necessario che il soggetto che rendesse tali prestazioni avesse gli specifici benefici richiesti dall'articolo 10, n. 27ter, del Dpr 633/72. Le società di capitali non rientrando tra i soggetti ammessi alla esenzione in base all'articolo 10, n. 27ter sopra citato devono, pertanto, assoggettare ad IVA le prestazioni socio-assistenziali rese applicando l'aliquota ordinaria. Giova rilevare, altresì, che la stessa Agenzia delle Entrate mentre in una precedente risoluzione del 16/03/2004 n. 39 non aveva considerato in esenzione le prestazioni socio assistenziali rese da una Onlus, che si avvaleva di appalti o convenzioni, ribadendo quanto già detto nella risoluzione n. 290/E del 2002 e cioè che l'esenzione di cui all'articolo 10, n. 27ter si riferisce alle sole specifiche prestazioni effettuate direttamente nei confronti degli assistiti e non si estende alle prestazioni rese in forza di convenzioni o contratti di appalto 1 viceversa, in una successiva circolare del 02/11/2004 n. 43 l'Agenzia delle Entrate, dopo aver esaminato l'evoluzione normativa, precisava che nel regime di esenzione previsto dall'articolo 10, n. 27ter del Dpr 633/72 rientravano le prestazioni socio-sanitarie, di assistenza domiciliare o ambulatoriale, in comunità e simili, rese dagli organismi ed enti ivi specificati, comprese le ONLUS, in favore delle categorie di soggetti svantaggiati indicate dalla stessa norma, sia direttamente che in esecuzione di appalti, convenzioni e contratti in genere. Il contenuto dell'istanza e la soluzione prospettata dal contribuente alle entrate Fin qui alcune prese di posizioni, seppure discordanti, dell'Agenzia delle Entrate ma veniamo adesso alla recente risoluzione. L'attuale istanza di interpello della Fondazione Alfa si fonda nella richiesta all'Agenzia delle Entrate tendente a sapere se alla parte dei servizi socio-sanitari che saranno resi dalla costituenda società agli anziani ricoverati nelle strutture gestite dalla fondazione interpellante potrà applicarsi il regime di esenzione dall'IVA previsto dal n. 27ter dell'articolo 10 del Dpr 633/72. Nella specie, ciò che è stato sollevato all'attenzione dell'Agenzia delle entrate è se il titolo di esenzione possa essere riconosciuto nel caso in cui i servizi vengono affidati in house providing , ovvero con quella procedura che affida a società controllate dall'ente locale nuove o esenti la gestione di servizi pubblici, senza che vi sia necessità di esperire gara apposita. In sintesi, per in house providing 2 traduzione letterale gestione in proprio si intende quel modello di organizzazione e gestione dei pubblici servizi erogazione di servizi, forniture, lavori che le pubbliche amministrazioni adottano attraverso propri organismi, cioè senza ricorrere al libero mercato. In proposito, l'Agenzia delle Entrate ha stabilito, come già detto, che le prestazioni rese da una società di capitali, anche se a partecipazione pubblica, non sono soggettivamente riconducibili alla previsione agevolativa dell'articolo 10, n. 27ter, del Dpr 633/72. Ciò è quanto contenuto nella risoluzione n. 129 del 9 novembre 2006. La fondazione interpellante ritiene che nella fattispecie in esame sussistano tutti i presupposti per l'applicazione dell'esenzione dall'IVA ai sensi dell'articolo 10, n. 27ter , del Dpr 633/72. Nello specifico, la stessa fondazione è dell'avviso che alla futura società, in quanto sarà costituita da un ente pubblico come società in house, possa riconoscersi la natura di organismo di diritto pubblico ai fini dell'applicabilità dell'esenzione dall'IVA di cui all'articolo 10, n. 27ter in argomento. A supporto della soluzione indicata la fondazione interpellante fa presente, in via preliminare, di essere essa stessa ente pubblico, in quanto Istituzione Pubblica di Assistenza e Beneficenza IPAB . L'interpellante fa presente, altresì, che le IPAB sono specificatamente incluse tra i soggetti che il D.Lgs 163/06, contenente il codice unico degli appalti, all'allegato III considera come organismi di diritto pubblico ai fini della riconducibilità degli stessi tra le amministrazioni aggiudicatici destinatarie delle disposizioni del medesimo codice. Per quanto riguarda la costituenda società, l'istante richiama numerose sentenze della Corte di Giustizia CE e del Consiglio di Stato, le quali evidenziano, nell'ipotesi di servizi affidati in house providing , l'esistenza di un rapporto di delegazione interorganica tra l'amministrazione pubblica appaltante e la società aggiudicataria e, in sostanza, di un modulo essenzialmente pubblicistico nello svolgimento del rapporto instaurato fra ente pubblico e una struttura definibile come sua articolazione interna. In base a detta giurisprudenza, ai fini dell'applicazione della normativa sugli appalti pubblici, la nozione di organismo di diritto pubblico va pertanto interpretata estensivamente. Secondo lo stesso articolo 3, comma 26, del D.Lgs 163/06, ancora, per organismo di diritto pubblico si può intendere qualsiasi organismo, anche societario, che sia stato istituito per soddisfare esigenze di interesse generale, che sia dotato di personalità giuridica e che svolga un'attività finanziata in modo maggioritario dallo stato o da altri organismi di diritto pubblico, o la cui gestione sia soggetta al controllo di questi ultimi. I chiarimenti forniti dall'agenzia delle entrate In primis l'Agenzia delle Entrate rileva che i soggetti titolati all'esenzione sono espressamente previsti dall'articolo 10 n. 27ter , del Dpr 633/72 pertanto, va da sé che la norma esclude dal beneficio le prestazioni dell'articolo 10, n. 27ter in argomento quando le stesse siano rese da soggetti diversi da quelli individuati. Nel suddetto contesto, è da osservare, con riferimento al caso di specie, che la tesi indicata della fondazione, secondo la quale la società costituita in house providing si qualifica come organismo di diritto pubblico e, pertanto, può ricondursi tra i soggetti di cui al citato articolo 10, n. 27ter del Dpr 633/72, si basa su una nozione estensiva di organismo di diritto pubblico mutuata dalla giurisprudenza e dalla normativa in materia di appalti pubblici, che esplica, però effetto, come evidenziato dallo stesso articolo 3 del citato D.Lgs 163, ai fini dell'applicazione delle disposizioni in materia di appalti pubblici, senza assumere, a parere dell'amministrazione finanziaria, valenza generale. La denominazione di organismo di diritto pubblico stabilita dal codice in materia di appalti pubblici non può ritenersi, senza una espressa volontà legislativa, direttamente applicabile ai fini fiscali per la delimitazione dell'ambito applicativo delle norme tributarie riferite ad enti ed organismi pubblici. Le considerazioni fin qui svolte portano, dunque, l'Agenzia delle Entrate, ad affermare, che la società che sarà costituita dalla fondazione istante, in quanto società di capitali, non possa ricondursi tra i soggetti elencati dall'articolo 10, n. 27ter del Dpr 633/72. Ne consegue che le prestazioni socio-sanitarie in argomento che saranno rese dalla futura società cui si riferisce l'istanza di interpello non potranno fruire del regime di esenzione dall'IVA previsto dal citato n. 27ter dell'articolo 10 del Dpr 633/72 . Note 1 Conseguentemente, nella fattispecie in esame, alle operazioni rese dalle cooperative sociali, a seguito di contratti di appalto o convenzioni stipulati con il Comune di , si rende applicabile soltanto la disposizione di cui al n. 41bis , parte seconda, della Tabella A allegata al Dpr 6333/72. Parimenti, le stesse operazioni socio-assistenziali effettuate da ONLUS non possono rientrare nella disposizione di esenzione dal tributo, ex articolo 10, n. 27ter , del Dpr 633/72 se rese sulla base di appalti e convenzioni. 2 Tale tipo di gestione venne creata o semplicementer desunta? dalla stessa Corte di Giustizia Europea allorquando fu portata all'attenzione del collegio la famosa vicenda Teckal 18.11.1999 in causa C-107/98 in cui si disse che laddove l'ente locale eserciti sulla persona di cui trattasi [affidatario] un controllo analogo a quello da esso esercitato sui propri servizi, e questa persona realizzi la parte più importante della propria attività con l'ente o gli enti locali che la controllano è esclusa l'applicazione della disciplina comunitaria in materia di procedure di individuazione dei concessionari, in quanto in tali casi i soggetti affidatari erano da ritenersi organismi di diritto pubblico data - approssimativamente - la loro natura di organi della p.a. operanti al di fuori del libero mercato di fatto realizzando i ricavi a partire da un'attività prevalentemente servente la stessa Pa di cui sono organi . ?? ?? ?? ?? 3

Agenzia delle Entrate Direzione centrale normativa e contenzioso Risoluzione 9 novembre 2006 n. 129 Istanza d'interpello - articolo 11, legge 212/00 Fondazione Alfa Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dell'articolo 10 del Dpr 633/72, è stato esposto il seguente quesito La Fondazione ALFA fa presente di aver inoltrato alla Direzione regionale , in data maggio 2006, un'istanza di interpello relativa al trattamento tributario applicabile, ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, alle prestazioni socio-sanitarie che verranno rese da una futura società che l'istante intende costituire secondo il modulo del c.d. in house providing . La Direzione Regionale , nella risposta fornita alla suddetta istanza di interpello, ha ritenuto che le prestazioni socio-sanitarie rese dalla costituenda società fossero riconducibili all'ambito applicativo dell'articolo 10, n. 21 , del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, nel presupposto che tale società avrebbe effettuato la gestione globale delle case di riposo di proprietà della fondazione istante. Ciò premesso, la Fondazione ALFA, evidenziando che alla futura società, diversamente da quanto risultava dalla precedente istanza di interpello, verrà affidata solo una parte dei servizi socio-sanitari e non la gestione globale delle case di riposo, riformula una nuova domanda di interpello. In particolare, con l'istanza di interpello in esame viene chiesto di sapere se alla parte dei servizi socio-sanitari che saranno resi dalla costituenda società agli anziani ricoverati nelle strutture gestite dalla fondazione interpellante potrà applicarsi il regime di esenzione dall'IVA previsto dal n. 27ter dell'articolo 10 del Dpr 633/72. Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente L'istante ritiene che nella fattispecie in esame sussistano tutti i presupposti per l'applicazione dell'esenzione dall'IVA ai sensi dell'articolo 10, n. 27ter , del Dpr 633/72. In particolare, la fondazione interpellante è dell'avviso che alla futura società, in quanto sarà costituita da un ente pubblico come società in house, possa riconoscersi la natura di organismo di diritto pubblico ai fini dell'applicabilità dell'esenzione dall'IVA di cui all'articolo 10, n. 27ter , in argomento. A sostegno della soluzione prospettata la fondazione interpellante fa presente, in via preliminare, di essere essa stessa ente pubblico, in quanto Istituzione Pubblica di Assistenza e Beneficenza IPAB che, quando la Regione provvederà ad emanare la legge regionale di riordino delle IPAB, si trasformerà in Azienda pubblica di servizi alla persona. L'interpellante fa presente, altresì, che le IPAB sono espressamente incluse tra i soggetti che il D.Lgs 163/06, contenente il codice unico degli appalti, all'allegato III considera come organismi di diritto pubblico ai fini della riconducibilità degli stessi tra le amministrazioni aggiudicatrici destinatarie delle disposizioni del medesimo codice. Per quanto riguarda la costituenda società, l'istante richiama numerose sentenze della Corte di Giustizia CE e del Consiglio di Stato, le quali evidenziano, nell'ipotesi di servizi affidati in house providing , l'esistenza di un rapporto di delegazione interorganica tra l'amministrazione pubblica appaltante e la società aggiudicataria e, in sostanza, di un modulo essenzialmente pubblicistico nello svolgimento del rapporto instaurato fra l'ente pubblico e una struttura definibile come sua articolazione interna. Le stesse pronunce ritengono, ai fini dell'applicazione della normativa sulle procedure di aggiudicazione degli appalti pubblici, che alla nozione di organismo di diritto pubblico debba essere data un'interpretazione estensiva. L'istante richiama, inoltre, l'articolo 3, comma 26, del D.Lgs 163/06, secondo il quale per organismo di diritto pubblico si può intendere qualsiasi organismo, anche in forma societaria, che sia stato istituito per soddisfare esigenze di interesse generale, che sia dotato di personalità giuridica e che svolga un'attività finanziata in modo maggioritario dallo Stato o da altri organismi di diritto pubblico oppure la cui gestione sia soggetta al controllo di questi ultimi. Parere dell'agenzia delle entrate L'articolo 10, n. 27ter , del Dpr 633/72 dispone l'esenzione dall'imposta sul valore aggiunto per le prestazioni socio-sanitarie, di assistenza domiciliare o ambulatoriale, in comunità e simili, in favore degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e di malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, rese da organismi di diritto pubblico, da istituzioni sanitarie riconosciute che erogano assistenza pubblica, previste all'articolo 41 della legge 833/78, o da enti aventi finalità di assistenza sociale e da ONLUS . Alle prestazioni socio-sanitarie e di assistenza di cui al citato articolo 10, n. 27ter il regime di esenzione dall'IVA è, pertanto, applicabile a condizione a che siano rese in favore delle categorie di soggetti svantaggiati elencati dalla predetta norma b che siano rese da organismi di diritto pubblico e dagli altri organismi ed enti espressamente indicati dalla stessa disposizione. Per quanto concerne il requisito sub b si evidenzia che la norma in esame, subordinando l'applicabilità dell'esenzione alla circostanza che le prestazioni socio-sanitarie siano rese dai soggetti da essa espressamente elencati, esclude, di conseguenza, dal beneficio le prestazioni dell'articolo 10, n. 27ter in argomento quando le stesse siano rese da soggetti diversi da quelli individuati. Quanto sopra precisato si osserva, con riferimento al caso di specie, che la soluzione prospetta dall'istante, secondo la quale la società costituita in house providing si qualifica come organismo di diritto pubblico e, pertanto, può ricondursi tra i soggetti di cui al citato articolo 10, n. 27ter del Dpr 633/72, si fonda su una nozione estensiva di organismo di diritto pubblico mutuata dalla giurisprudenza e dalla normativa in materia di appalti pubblici. In particolare, la giurisprudenza della Corte di Giustizia CE e del Consiglio di Stato richiamata dall'istante esamina la problematica del rapporto tra l'appaltante ente pubblico e la società costituita in house providing con riferimento alla disciplina degli appalti pubblici e, in particolare, alle procedure ad evidenza pubblica secondo le direttive CE. Il D.Lgs 163/06, anch'esso richiamato dall'istante, reca il Codice dei contratti pubblici relativi a lavori, servizi e forniture , in attuazione delle direttive comunitarie aventi ad oggetto le procedure degli appalti pubblici. L'articolo 3 del suddetto decreto, nel fornire alcune definizioni finalizzate a individuare l'ambito applicativo del medesimo codice, al comma 26 prevede che per organismo di diritto pubblico si debba intendere qualsiasi organismo, anche in forma societaria, dotato di personalità giuridica, che sia stato istituito per soddisfare specificatamente esigenze di interesse generale, aventi carattere non industriale o commerciale, e la cui attività sia finanziata in modo maggioritario dallo Stato, dagli enti pubblici territoriali o da altri organismi di diritto pubblico oppure la cui gestione sia soggetta al controllo di questi ultimi. L'orientamento giurisprudenziale e le definizioni fornite dalla normativa sopra richiamate esplicano i propri effetti, come evidenziato dallo stesso articolo 3 del decreto legislativo n. 163 citato, ai fini dell'applicazione delle disposizioni in materia di appalti pubblici di lavori, forniture e servizi, senza assumere, a parere della scrivente, valenza generale nell'ordinamento giuridico. In particolare, la definizione di organismo di diritto pubblico dettata dal codice in materia di appalti pubblici non può ritenersi, in mancanza di qualsiasi indicazione normativa al riguardo, immediatamente applicabile ai fini fiscali per la delimitazione dell'ambito applicativo delle norme tributarie riferite ad enti ed organismi pubblici. Tutto quanto sopra rappresentato, si ritiene che la società che sarà costituita dalla fondazione istante, in quanto società di capitali, non possa ricondursi tra i soggetti elencati dall'articolo 10, n. 27ter del Dpr 633/72. Ne consegue che le prestazioni socio-sanitarie in argomento che saranno rese dalla futura società cui si riferisce l'istanza di interpello non potranno fruire del regime di esenzione dall'IVA previsto dal citato n. 27ter dell'articolo 10 del Dpr 633/72. La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale , viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo del Dm 209/01.