Notai in giudizio contro l'Agenzia delle entrate

di Massimo Bernabei e Salvatore Albanese

di Massimo Bernabei E Salvatore Albanese I giudici di legittimità riconoscono al notaio rogante la legitimatio ad causam per contestare l'atto di liquidazione dell'imposta di registro, notificatogli dall'Agenzia delle entrate. Pur non essendo il debitore principale, il notaio viene indicato quale destinatario della pretesa tributaria, pertanto soggetto interessato direttamente e legittimato a ricorrere in giudizio contro la stessa. LEGITIMATIO AD CAUSAM E LEGITIMATIO AD PROCESSUM Per essere parte in un processo è indispensabile la legittimazione processuale, cd. legitimatio ad processum la legittimazione ad agire, cd. legitimatio ad causam. Il primo requisito deve sussistere prima ancora della proposizione della domanda. La sua insussistenza impedisce l'insorgere del processo stesso, in quanto l'ordinamento richiede che l'attore abbia la facoltà di porre in essere atti processuali in nome proprio o altrui. La legittimazione ad agire è invece la titolarità del diritto posto a fondamento della domanda, elemento essenziale del diritto d'azione. Secondo il codice di procedura civile, per proporre una domanda o per contraddire alla stessa è necessario avervi interesse , in quanto nessuno può far valere, in nome proprio, un diritto altrui. Ne deriva che tale elemento strutturale, se mancante ad una delle parti, non osta all'instaurarsi del processo, ma ne determina l'esito sfavorevole per la stessa. È bene anche ricordare che le due nozioni coincidono per i soggetti che hanno il libero esercizio dei diritti che si fanno valere. La legittimazione ad agire cd. legittimazione attiva si sostanzia nell'identità tra l'attore e la persona cui la legge concede l'azione. Al convenuto in giudizio si riconosce invece la legittimazione passiva, quando è concessa la potestà di agire nei suoi confronti. Più volte la stessa Cassazione, nel dichiarare inammissibile il ricorso introduttivo, ha statuito che la carenza della legitimatio ad causam può essere rilevata d'ufficio, in ogni stato e grado del procedimento, quale questione preliminare ed assorbente, anche se non dedotta dalle parti. PROCESSO TRIBUTARIO DINANZI ALLE COMMISSIONI E LEGITIMATIO Sono parti, nel processo tributario, il ricorrente e l'Amministrazione finanziaria l'ufficio del ministero delle Finanze, l'ente locale o il concessionario che ha emanato l'atto impugnato. Di norma l'iniziativa processuale spetta al contribuente che, quale soggetto passivo del rapporto di imposta, promuove la controversia mediante la domanda giudiziale, nella forma del ricorso. La parte che subisce l'iniziativa prende invece il nome di parte resistente. Anche nel processo tributario la capacità di stare in giudizio non è condizione sufficiente per essere parte del procedimento, richiedendosi la titolarità soggettiva del diritto vantato nella domanda. L'articolo 10 del decreto legislativo 546 individua formalmente le parti del processo, non fornendo però gli strumenti necessari alla valutazione della legitimatio ad causam in capo al ricorrente. L'esatta individuazione della parte legittimata a proporre il ricorso si rinviene nelle indicazioni specifiche della legge sull'imposta oggetto di contestazione. Poiché la pretesa tributaria viene portata a conoscenza del contribuente con la notifica degli atti elencati nell'articolo 19, di norma il soggetto passivo dell'obbligazione contenuta nell'atto di cui è destinatario, coincide con il soggetto legittimato attivamente a proporre il ricorso. In conclusione, l'elemento discriminante per individuare il soggetto titolare della legitimatio ad causam, nel diritto tributario, è la notifica dell'atto contenente la pretesa tributaria. PRONUNCE DELLA CASSAZIONE SUI RICORSI DEI NOTAI Per esaminare la posizione generale del notaio di fronte alla pretesa tributaria, è necessario risalire al suo ruolo di pubblico ufficiale nella registrazione degli atti pubblici soggetti all'imposta di registro. Tale figura di responsabile in solido insieme alle parti, assimilabile a quella del sostituto d'imposta, è stata istituzionalizzata al fine di facilitare la riscossione verso i soggetti contraenti gli atti, anche mediante il rafforzamento delle responsabilità a carico del notaio garante. In materia di imposta di registro, la Corte Suprema si è trovata più volte a dover giudicare sulla capacità di agire del notaio, quale pubblico ufficiale in fase di registrazione degli atti da ultimo, con la sentenza 9440/05, ma anche Cassazione 16390/02 e 19172/04 , nei casi in cui lo stesso presentava domanda di rimborso dell'imposta versata in eccesso, con successivo ricorso avverso il silenzio-assenso dell'Amministrazione finanziaria. La questione della legitimatio ad causam del notaio è stata affrontata dalla Corte nella recente sentenza 9440/05, come preliminare ed assorbente rispetto alla controversia sottostante e alle motivazioni addotte dalle parti. Per i giudici il notaio rogante, pur obbligato a pagare l'imposta principale in solido con le parti che richiedono la registrazione dell'atto, rimane comunque soggetto estraneo al rapporto tributario l'imposta di registro vede come soggetti passivi, in senso stretto, esclusivamente le parti contraenti. L'obbligazione sorge infatti tra l'Agenzia delle entrate ed i soggetti cui si ricollega il presupposto impositivo, come manifestazione della loro capacità contributiva. La Corte conclude che non può essere riconosciuta al notaio la legittimità a proporre ricorso avverso l'Amministrazione finanziaria, per il rimborso dell'imposta di registro versata in eccesso a fondamento il collegio cita l'articolo 77 del Dpr 131/86, in materia di imposta di registro Il rimborso dell'imposta, della sopratassa, della pena pecuniaria e degli interessi di mora deve essere richiesto, a pena di decadenza, dal contribuente o dal soggetto nei cui confronti la sanzione è stata applicata solo le parti incise effettivamente dal tributo hanno diritto a chiederne il rimborso, in virtù del loro interesse diretto alla tutela della lesione di un proprio diritto. Mancando al notaio l'utilità della richiesta del provvedimento al giudice, il ricorso è inammissibile Cassazione 4865/85 6637/98 2517/00 . ATTI NOTIFICATI AI NOTAI È RICONOSCIUTA LA LEGITIMATIO AD CAUSAM Nel corso del 2006 la Corte suprema si è nuovamente trovata di fronte alla questione della legittimazione del notaio ad agire in giudizio avverso l'Amministrazione finanziaria. In qualità di rogante l'assemblea straordinaria di una società per azioni, con la quale era stata disposta la copertura delle perdite e l'aumento del capitale sociale, il notaio impugnava dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale l'avviso di liquidazione emesso dall'Ufficio del registro competente, in materia appunto di imposta proporzionale di registro. Il ricorso veniva accolto. Contro la decisione della Commissione Tributaria Regionale, che confermava quella del precedente grado di giudizio, l'Agenzia delle entrate ricorreva in cassazione. Il contribuente resisteva con controricorso. In via preliminare i giudici hanno rilevato d'ufficio la questione della legitimatio ad causam in capo al notaio rogante, in ordine alla pretesa fatta valere dallo stesso nel ricorso introduttivo. Il Collegio ha evidenziato che una consolidata giurisprudenza della stessa Corte Cassazione civile sez. trib. 16390/02 e 19172/04 e da ultimo la citata sentenza 9440/05 ha ripetutamente negato al notaio la legittimazione ad agire in ordine alla richiesta di rimborso dell'imposta di registro erroneamente versata. Le precedenti decisioni si basavano sui seguenti principi il tenore letterale dell'articolo 77 Dpr 131/86 limita il diritto alla richiesta di rimborso al contribuente e al soggetto nei cui confronti la sanzione è stata applicata l'eventuale diritto al rimborso non può che competere al soggetto definitivamente inciso dalla pretesa e non al mero coobbligato al pagamento dell'imposta per fatti e situazioni riferibili ad altri soggetti. Diversa soluzione deve darsi alla fattispecie in esame, nella quale la pretesa tributaria è stata avanzata direttamente nei confronti del notaio. Prescindendo dai suddetti principi e da ogni considerazione circa la qualificazione del pubblico ufficiale rogante l'assemblea straordinaria quale responsabile d'imposta estraneo al rapporto tributario o sostituto e quindi controparte coobligata in solido con il contribuente , il notaio, che l'ufficio stesso notificandogli l'atto indica quale soggetto obbligato alla pretesa tributaria, diventa titolare di un interesse diretto a contestare la stessa al fine di evitare che non possa più essere discussa né nell'an né nel quantum . Inoltre, precisa la Corte è altrettanto ovvio che la sua difesa non possa essere limitata alla sua personale responsabilità ma possa essere estesa alla stessa sussistenza o quantificazione del tributo preteso . La sentenza conferma le pronunce dei giudici di merito, che nel caso di specie avevano accolto le ragioni di opposizione del notaio alla richiesta erariale il ricorso dell'Agenzia delle entrate è pertanto inammissibile. Tale pronuncia non contraddice nella sostanza la precedente giurisprudenza, in particolare quella espressa nella sentenza 9440/05, con la quale i giudici avevano sancito l'estraneità del notaio al rapporto tributario, quale obbligato al pagamento soltanto per fatti e situazioni riferibili ad altri soggetti né contrasta con la prevalente dottrina, che individua nella notifica degli atti di cui all'articolo 19 del D.Lgs 546 l'elemento discriminante per essere parte nel processo tributario. Il principio affermato dalla Corte è che la legittimazione ad agire deve essere riconosciuta al notaio quale diretto destinatario della pretesa tributaria, anche se la stessa si riferisce in realtà alle parti rappresentate se non agisse in giudizio, difatti, l'atto diverrebbe definitivo e il notaio assumerebbe l'obbligo, anche in termini sostanziali, ad adempiere alla pretesa tributaria. Appendice Giurisprudenza della Corte di Cassazione Legitimatio ad causam del Notaio ricorrente Sentenza civile, Sezione I, n. 12066, depositata il 27 ottobre 1999 Sentenza civile, sezione V tributaria, n. 16390, depositata il 21 novembre 2002 Sentenza civile, sezione V tributaria, n. 19172, depositata il 23 settembre 2004 Sentenza civile, sezione V tributaria, n. 9440, depositata il 6 maggio 2005 Sentenza civile, Sezione V tributaria, n. 4954, 2 febbraio 2006, depositata l'8 marzo 2006 Legitimatio dell'azione processuale Sentenza n. 4865 dell'8 ottobre 1985 Sentenza n. 6637 dell'8 luglio 1998 Sentenza n. 2517 del 6 marzo 2000 Legitimatio del Ministero delle finanze Cassazione civile, sez. tributaria, 13 maggio 2003, n. 7329 Cassazione civile, sez. tributaria, 13 maggio 2003, n. 7344 Cassazione civile, sez. tributaria, 8 agosto 2003, n. 11979 Cassazione civile, sez. tributaria, 9 novembre 2004, n. 21301 Normativa Regio decreto 30 ottobre 1933, n. 1611 Codice di procedura civile, approvato dal Regio Decreto n. 1443 del 28 ottobre 1940 Codice civile, approvato dal Regio Decreto n. 262 del 16 marzo 1942 Decreto del Presidente della Repubblica del 29 settembre 1973, n. 600 Decreto del Presidente della Repubblica del 26 aprile 1986, n. 131 Decreto legislativo del 31 dicembre 1992, n. 546 Decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300 Dottrina MARIO BLANDINI, Il processo tributario, Il Sole 24Ore, 2002, Milano SERGIO TROVATO, Il Notaio non può ricorrere sui versamenti per le parti, Il Sole 24Ore, mercoledì 15 giugno 2005 ANTONIO ZAPPI, Notaio senza legitimatio ad causam, FISCOoggi del 5 luglio 2005 STEFANO SIBELJA, Questioni pregiudiziali e preliminari nel processo tributario, FISCOoggi del 19, 20 e 24 gennaio 2006 MARCO DENARO, Il notaio non può chiedere il rimborso dell'imposta di registro versata in più, Rivista Scuola superiore dell'economia e delle finanze, Anno III, Numero 4, Aprile 2006 MARCO DENARO, Il destinatario dell'atto impositivo è sempre legittimato ad impugnarlo, FISCOoggi del 3 aprile 2006 SERGIO TROVATO, Tributi versati, notai in causa, Il Sole 24Ore, martedì 4 aprile 2006