Aiuti per gli agricoltori, ecco qual è la disciplina fiscale

di Salvatore Albanese

di Salvatore Albanese L'Agenzia delle entrate con la risoluzione 114/06 qui leggibile nei documenti correlati chiarisce la disciplina fiscale degli aiuti a favore degli agricoltori cd. regime di pagamento unico - pac Premesse introduttive Con la riforma Fischler, dal nome del Commissario all'agricoltura dell'Ue, Franz Fischler, approvata dal Consiglio Europeo il 26 giugno 2003 e resa operativa con i regolamenti 1782/03 e 1783/03, si è voluto dare una vera e propria svolta alla politica agricola comune con l'introduzione del c.d. regime del pagamento unico dei contributi a favore degli agricoltori. Il succitato regolamento CE n. 1782/2003 del Consiglio del 29 settembre 2003 1 e successive modificazioni ed integrazioni insieme al successivo regolamento CE n. 795/2004 della Commissione del 21 aprile 2004 hanno profondamente innovato la disciplina comunitaria degli aiuti a favore degli agricoltori attraverso, come sopra detto, il regime di pagamento unico. I chiarimenti forniti dall'Agenzia delle Entrate. A tal proposito, l'Agenzia delle Entrate con la Risoluzione del 17 ottobre 2006 n. 114/E, a seguito di richieste di chiarimenti da parte delle associazioni di categoria sul trattamento fiscale del regime di pagamento unico, ha fornito ulteriori precisazioni in merito al trattamento fiscale da riservare agli aiuti sopra citati. Prima di passare ad analizzare la risoluzione dell'Agenzia delle entrate appare utile indicare le innovazioni normative in tema degli aiuti comunitari in agricoltura dopo la riforma della Politica agricola comune PAC così di seguito sintetizzate - trasferibilità del diritto all'aiuto - sostituzione della domanda annuale con un'unica domanda permanente - previsione di un unico pagamento - piena libertà per l'agricoltore nella scelta delle proprie colture - mantenimento del fondo in buone condizioni agronomiche e ambientali come unico obbligo per l'agricoltore - commisurazione dell'importo dell'aiuto agli importi erogati negli anni precedenti - istituzione di una riserva nazionale finalizzata ad affrontare situazioni specifiche - suddivisione in quote dell'importo complessivo dell'aiuto spettante a ciascun agricoltore - fissati dei massimali nazionali per gli aiuti. Sicuramente la novità di maggiore importanza riguarda la possibilità, per gli agricoltori beneficiari degli aiuti, di trasferire a titolo oneroso ovvero di affittare il diritto ai medesimi ad altri agricoltori in quest'ultimo caso è richiesto il concomitante trasferimento di un numero equivalente di ettari ammissibili . La risoluzione in commento è intervenuta proprio allo scopo di chiarire il corretto trattamento fiscale da applicare, sia ai fini delle imposte dirette che indirette, alle differenti ipotesi di trasferimento del diritto agli aiuti comunitari dopo la riforma della politica agricola comune PAC . Operazione preliminare è stata quella di individuare la connotazione giuridica propria del diritto all'aiuto comunitario oggetto di trasferimento. A tal proposito, è intervenuto il Ministero delle Politiche agricole e forestali 2 il quale ha sostenuto l'assimilabilità del diritto all'aiuto ad un diritto di credito in considerazione che il riconoscimento del beneficio comunitario ha come unico effetto quello di attribuire il diritto, anche se potenziale, ad una somma di denaro. Il trattamento fiscale disciplinato dalla risoluzione del 17/10/2006 n. 114 Passando ad esaminare la disciplina fiscale indicata dalla Risoluzione ministeriale sia in materia di imposte indirette Iva e Imposta di registro che di imposte dirette, si distinguono tre diverse tipologie di potenziali operazioni suscettibili di rilevanza fiscale - il pagamento dell'aiuto da parte degli Organismi comunitari a favore degli agricoltori - la cessione a titolo definitivo vendita del diritto all'aiuto comunitario da parte degli agricoltori beneficiari - la cessione a titolo transitorio affitto del diritto suddetto da parte degli agricoltori beneficiari. Imposte indirette Secondo l'Agenzia delle Entrate il pagamento dell'aiuto da parte degli Organismi comunitari a favore degli agricoltori beneficiari, costituisce un intervento finalizzato al sostegno della produzione agricola escluso da Iva ai sensi dell'articolo 7ter del Dl 746/83 3 , convertito in legge 17/1984. La cessione a titolo definitivo è un'operazione fuori campo Iva per difetto del requisito oggettivo in quanto il diritto al pagamento unico è assimilato ad un diritto di credito e in quanto tale la relativa cessione non configura una cessione di beni imponibile ai sensi dell'articolo 2 comma 3, lettera a , del Dpr 633/72, 4 secondo il quale non si considerano cessioni di beni le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in danaro . Data l'esclusione dall'imponibilità Iva e in virtù del principio di alternatività Iva/imposta di registro 5 il trasferimento a titolo definitivo del diritto all'aiuto è soggetto ad imposta di registro nella misura dello 0,50 % articolo 6 tariffa parte prima allegata al Dpr 131/86, Tu imposta di registro . La base imponibile è costituita dall'importo dei diritti all'aiuto oggetto della cessione ammontare annuale per il numero delle annualità cedute , attualizzato, applicando il saggio legale di interesse, ai sensi dell'articolo 49 del citato testo unico dell'imposta di registro n. 131/1986. Medesimo trattamento è previsto per le ipotesi di affitto del diritto al pagamento unificato dove ai fini del calcolo dell'imposta di registro dovuta, la base imponibile corrisponde al valore attuale delle annualità trasferite all'affittuario. Imposte dirette Gli importi ricevuti quali aiuti comunitari devono essere considerati - per gli imprenditori agricoli individuali, società semplici ed enti non commerciali quale integrazione del reddito aziendale e, quindi, il percepimento di tali importi devono considerarsi già ricompresi nella determinazione catastale del reddito agrario ai sensi dell'articolo 32 del Tuir - per le imprese agricole principalmente costituite sotto forma di società di persone o di capitali che producono redditi d'impresa ex articolo 55 del TUIR, gli aiuti percepiti, in quanto contributi in conto esercizio, concorrono alla formazione del reddito imponibile ai sensi dell'articolo 85, comma 1, lettera h , del TUIR. Le somme incassate dall'agricoltore quale corrispettivo derivante dalla cessione del diritto all'aiuto configurano una sopravvenienza attiva da tassare nell'esercizio in cui avviene il trasferimento del diritto suddetto. Infine, in merito all'ipotesi di trasferimento transitorio c.d. affitto dei diritti all'aiuto, l'Agenzia delle Entrate è del parere che il corrispettivo percepito dal locatore rilevi ai fini fiscali come di seguito puntualizzato - per gli agricoltori i cui proventi sono assoggettati al regime dei redditi agrari imprenditori individuali, società semplici, enti non commerciali , a causa della sua stretta connessione con l'affitto del terreno, è incluso nella parte dominicale del reddito medio ordinario ritraibile dal terreno attraverso l'esercizio delle attività agricole di cui all'articolo 32 del TUIR e, quindi, rientra, ai sensi dell'articolo 27 del TUIR, nel reddito dominicale tassabile in capo al locatore - per gli agricoltori assoggettati alla disciplina dei redditi d'impresa società ed enti commerciali concorre alla formazione del reddito d'impresa secondo le ordinarie regole stabilite nel capo II del TUIR. NOTE 1 Regolamento pubblicato nella Gazzetta Ufficiale dell'Unione Europea L 270 del 21 ottobre 2003, stabilisce norme comuni relative ai regimi di sostegno diretto nell'ambito della politica agricola comune ed istituisce taluni regimi di sostegno a favore degli agricoltori e modifica i regolamenti CEE n. 2019/93, CE n. 1452/2001, CE 1453/2001, CE n. 1454/2001, CE n. 1868/94, CE n. 1251/1999, CE n. 1254/1999, CE n. 1673/2000, CEE n. 2358/71 e CE n. 2529/2001. 2 Nota del 21 marzo 2006 prot. 222 un soggetto che soddisfi le condizioni di cui agli articoli 33 e 34 del Regolamento CE n. 1782/03 potrà, potenzialmente, beneficiare del pagamento diretto, sempre che abbia terreno eleggibile cui abbinare i titoli ad ogni diritto deve corrispondere un ettaro ammissibile articolo 43 . 3 Gli aiuti, premi, contributi, compensazioni finanziarie erogati dall'AIMA devono intendersi interventi destinati al sostegno della produzione agricola e pertanto non sono prestazioni imponibili ai fini dell'Iva . 4 Costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano il trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere. Non sono considerate cessioni di beni a le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro b . 5 L'articolo 40 Atti relativi ad operazioni soggette all'imposta sul valore aggiunto del Dpr 131/86 Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sul registro così recita Per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all'imposta sul valore aggiunto, l'imposta si applica in misura fissa. Si considerano soggette all'imposta sul valore aggiunto anche le cessioni e le prestazioni per le quali l'imposta non è dovuta a norma dell'articolo 7 del Dpr 633/72, e quelle di cui al sesto comma del successivo articolo 21, ad eccezione delle locazioni e degli affitti e delle relative cessioni, risoluzioni e proroghe, esenti ai sensi dell'articolo 10 numero 8 dello stesso Decreto. ?? ?? ?? ??

Agenzia delle Entrate Direzione centrale normativa e contenzioso Risoluzione del 17/10/2006 n. 114 Oggetto Trasferimento dei diritti all'aiuto da parte degli imprenditori agricoli dopo la riforma della Politica Agricola Comune PAC . Trattamento fiscale Testo Il regolamento CE n. 1782/2003 del Consiglio del 29 settembre 2003, e successive modificazioni ed integrazioni, ed il regolamento CE n. 795/2004 della Commissione del 21 aprile 2004 hanno profondamente innovato la disciplina comunitaria degli aiuti a favore degli agricoltori introducendo il regime di pagamento unico, sul cui trattamento fiscale sono stati chiesti chiarimenti dalle associazioni di categoria. In linea generale, le modificazioni normative hanno interessato i seguenti punti essenziali - è prevista la presentazione, da parte dell'agricoltore, di un'unica domanda permanente, relativa anche a più regimi di aiuto, in sostituzione della domanda annuale - i vari pagamenti diretti previsti in virtù dei regimi di sostegno previgenti sono unificati in un unico pagamento, quantificato in base ai diritti maturati in precedenza nell'arco di un periodo temporale di riferimento anni 2000-2001-2002 - il pagamento unico non condiziona l'agricoltore all'effettuazione di una particolare produzione, ma lo lascia libero di scegliere il tipo di coltura da praticare sui suoi terreni, nell'ottica di un orientamento al mercato - l'agricoltore beneficiario dell'aiuto è vincolato soltanto al mantenimento dei terreni in buone condizioni agronomiche e ambientali, così come definite da ogni singolo Stato membro - l'importo dell'aiuto è determinato con riferimento agli importi corrisposti nel passato durante un periodo di riferimento - è costituita una riserva nazionale destinata ad affrontare situazioni specifiche, nonché ad agevolare l'ingresso di nuovi agricoltori nel settore - al fine di facilitare il trasferimento degli aiuti fra gli agricoltori, l'importo complessivo cui ha diritto il singolo agricoltore è suddiviso in quote e rapportato ad un determinato numero di ettari ammissibili - infine, per evitare che il livello complessivo degli aiuti superi gli attuali stanziamenti di bilancio, sono fissati massimali nazionali calcolati sulla base dei fondi erogati nel periodo di riferimento in ciascuno Stato membro in virtù dei precedenti regimi di sostegno. In tal modo delineate le linee essenziali della riforma degli aiuti comunitari in agricoltura, è da sottolineare il carattere particolarmente innovativo contenuto nell'articolo 46 del regolamento CE n. 1782/2003, costituito dalla possibilità attribuita all'agricoltore beneficiario di trasferire il diritto all'aiuto a favore di altro agricoltore a titolo oneroso o mediante qualsiasi altro trasferimento definitivo con o senza terra . A tal riguardo l'articolo 10 del decreto del Ministro delle politiche agricole e forestali 1787/04, stabilisce che la cessione dei titoli all'aiuto deve avvenire mediante atto con sottoscrizione autenticata e deve essere comunicata a pena di nullità agli organismi pagatori, entro dieci giorni dalla sottoscrizione . In proposito occorre precisare che, ai sensi dell'articolo 12, comma 4, del regolamento CE n. 795/2004, nessun trasferimento definitivo dei titoli all'aiuto è possibile prima della loro definitiva fissazione. Altresì, il regolamento CE n. 1782/2003 consente il cosiddetto affitto del pagamento unico se al trasferimento dei diritti all'aiuto si accompagna il trasferimento di un numero equivalente di ettari ammissibili . Le confederazioni in indirizzo hanno richiesto chiarimenti proprio in ordine al trattamento fiscale da riservare alle ipotesi di trasferimento a titolo definitivo vendita o transitorio affitto dei titoli definitivi di diritti all'aiuto precedentemente illustrate. Al riguardo, occorre chiarire preliminarmente, sia agli effetti dell'imposizione dell'IVA e dell'imposta di registro sia ai fini delle imposte sui redditi, la natura giuridica dell'oggetto del trasferimento ai sensi della normativa civilistica vigente. Su questa questione il ministero delle Politiche agricole e forestali, con nota del 21 marzo 2006, prot. n. 222, ha espresso l'opinione che un soggetto che soddisfi le condizioni di cui agli articoli 33 e 34 del regolamento CE n. 1782/2003 potrà, potenzialmente, beneficiare del pagamento diretto, sempre che abbia terreno eleggibile cui abbinare i titoli ad ogni diritto deve corrispondere un ettaro ammissibile articolo 43 . In base a quanto sopra, l'agricoltore in possesso dei requisiti di cui all'articolo 33 del Regolamento CE n. 1782/03 potrebbe agire, erga omnes, a tutela di un proprio diritto riconosciuto dall'ordinamento, proprio come avviene nel caso dei diritti di credito. Infatti, anche se l'unico obbligato all'esecuzione della prestazione - nel caso in oggetto, dare - è il debitore AGEA , tutti gli altri sono tenuti ad astenersi dal compimento di azioni che possano pregiudicare il buon esito della stessa. Tali condizioni sono alla base della nascita del diritto e, quindi, ne rappresentano il rapporto fondamentale pur non incidendo - successivamente - sul diritto stesso, il quale vive di vita propria e rappresenta un diritto di credito nuovo, che si astrae completamente dal rapporto sottostante che lo ha generato. Infatti il cessionario potrebbe essere un nuovo agricoltore, oppure un agricoltore che non ha esercitato la propria attività nel triennio di riferimento in uno dei regimi di sostegno di cui all'allegato VI o, ancora, che non ha presentato domanda all'AGEA . Si deve, al riguardo, concordare con quanto affermato dal ministero delle Politiche agricole e forestali in merito all'assimilabilità dei diritti all'aiuto a diritti di credito, atteso che l'ammissione al beneficio non attribuisce all'agricoltore beneficiario altro diritto diverso da quello a ricevere una somma di denaro, così come si concorda con l'opinione dello stesso Ministero in merito al vincolo del rispetto della condizionalità, il quale non può ritenersi ostativo rispetto all'applicazione della fattispecie giuridica individuata. . Il mancato rispetto dei criteri di gestione obbligatori nonché delle buone condizioni agronomiche ed ambientali rappresenta una causa di decadenza da un diritto - quello all'aiuto - già esistente e valido effetto ex tunc e non prefigura alcun legame sinallagmatico alla base della prestazione. Valutazioni molto simili possono essere fatte in merito al possesso di terreno ammissibile, visto che tale elemento rappresenta condizione per il diritto al pagamento - e quindi per l'esercizio del diritto stesso - e non già per la nascita dello stesso. Inoltre, la circostanza che possa operarsi un trasferimento dei diritti all'aiuto concorre a confermare la qualificazione giuridica dei medesimi come diritti di credito tuttavia, le relative cessioni sono soggette all'onere, a carico del cedente, di darne notizia agli organismi pagatori mediante prova documentale, non incorporandosi, il diritto di credito in questione, in un titolo che possa circolare autonomamente. In tal modo inquadrata la fattispecie, si deve rilevare, nella peculiare ipotesi dell' affitto dei diritti all'aiuto il quale può essere stipulato solo contestualmente al trasferimento di un numero equivalente di ettari ammissibili , che gli effetti dell'operazione sono limitati all'incasso del pagamento unico da parte dell'affittuario dei terreni e pertanto l' affitto può essere ricondotto ad una fattispecie di cessione di un diritto di credito per un ammontare limitato all'importo da erogarsi nel periodo di durata del contratto di affitto. IVA e Imposta di registro Per quanto concerne l'imposizione dell'IVA, occorre preliminarmente osservare che il pagamento unico, erogato in luogo dei regimi di sostegno previgenti, costituisce un intervento finalizzato al sostegno della produzione agricola escluso dall'applicazione dell'imposta ai sensi dell'articolo 7ter del Dl 746/83, convertito dalla legge 17/1984. Inoltre, in merito ai trasferimenti dei diritti all'aiuto, dalle considerazioni sopra esposte consegue che i medesimi sono esclusi dal campo di applicazione dell'IVA ai sensi dell'articolo 2, comma 3, lettera a , del Dpr 633/72, secondo il quale non si considerano cessioni di beni le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro . Le cessioni in questione sono soggette all'imposta di registro in base al principio di alternatività di cui all'articolo 40 del Tu delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con Dpr 131/86, nella misura proporzionale dello 0,50 per cento ai sensi dell'articolo 6, della tariffa-parte prima, allegata al citato Tu. Imposta di registro La base imponibile è costituita dall'importo dei diritti all'aiuto oggetto della cessione ammontare annuale per il numero delle annualità cedute , attualizzato, applicando il saggio legale di interesse, ai sensi dell'articolo 49 del citato Tu dell'imposta di registro n. 131/1986. Inoltre, nel caso di affitto di diritti all'aiuto contestuale all'affitto di un numero di ettari corrispondenti di superficie ammissibile, l'imposta di registro è applicata, per l'affitto del terreno, nella misura dello 0,50 per cento, ai sensi dell'articolo 5 della tariffa-parte I sopra citata. Con riguardo all' affitto dei diritti all'aiuto, per le stesse considerazioni del paragrafo precedente, l'imposta di registro è applicata nella misura dello 0,50 per cento sul valore delle annualità trasferite all'affittuario, attualizzate come sopra precisato con riferimento alla cessione a titolo definitivo. Imposte sui redditi Preliminarmente, occorre svolgere qualche considerazione in merito al trattamento fiscale, ai fini delle imposte sui redditi, delle somme percepite dalle imprese agricole in base al regime del pagamento unico, trattamento che sarà il medesimo sia che gli agricoltori risultino beneficiari dei diritti all'aiuto a titolo originario, sia che li abbiano acquisiti a seguito di trasferimento a titolo definitivo o transitorio . Si è del parere, al riguardo, che l'erogazione degli aiuti sulla base del nuovo regime di pagamento unico non fa venir meno la natura di sostegno al reddito dell'agricoltore beneficiario che caratterizzava i regimi di sostegno previgenti pertanto il suo percepimento da parte di imprenditori agricoli individuali, società semplici ed enti non commerciali è da considerarsi integrazione del reddito aziendale, come tale ricompresso nella determinazione catastale del reddito agrario di cui all'articolo 32 del TUIR. Per le imprese agricole principalmente costituite sotto forma di società di persone o di capitali che producono redditi d'impresa ai sensi dell'articolo 55 del TUIR, gli aiuti percepiti, in quanto contributi in conto esercizio, concorrono alla formazione del reddito imponibile ai sensi dell'articolo 85, comma 1, lettera h , del TUIR. Per quanto concerne, inoltre, il trattamento fiscale da riservare al corrispettivo incassato dall'agricoltore cedente a seguito della cessione di diritti all'aiuto, si è del parere che il medesimo costituisca, in linea generale, una sopravvenienza attiva da assoggettare a tassazione nell'esercizio in cui è effettuata l'operazione di trasferimento. In particolare, in relazione all'ipotesi di cessioni di diritti all'aiuto effettuate da imprenditori agricoli soggetti al regime dei redditi agrari imprenditori individuali, società semplici, enti non commerciali si può affermare che detta sopravvenienza derivi direttamente dalla gestione del patrimonio dell'impresa agricola, i cui proventi sono riconducibili all'esercizio ordinario delle attività agricole di cui all'articolo 32 del TUIR e, conseguentemente, sono da intendersi ricompresi nella determinazione catastale dei redditi agrari. Infine, con riferimento all'ulteriore ipotesi di trasferimento transitorio c.d. affitto dei diritti all'aiuto, si ritiene che il corrispettivo percepito dal locatore rilevi ai fini fiscali così come segue - per gli agricoltori i cui proventi sono assoggettati al regime dei redditi agrari imprenditori individuali, società semplici, enti non commerciali in considerazione della sua stretta connessione con l'affitto del terreno, deve intendersi ricompresso nella parte dominicale del reddito medio ordinario ritraibile dal terreno attraverso l'esercizio delle attività agricole di cui all'articolo 32 del TUIR e, quindi, rientri, ai sensi dell'articolo 27 del TUIR, nel reddito dominicale tassabile in capo al locatore - per gli agricoltori assoggettati alla disciplina dei redditi d'impresa società ed enti commerciali concorre alla formazione del reddito d'impresa secondo le ordinarie regole fissate nel capo II del TUIR.