Ici: l'interpretazione autentica per la definizione di area fabbricabile

di Angelo Buscema

di Angelo Buscema* L ' articolo 11-quaterdecies, comma 16 del dl 203/2005 cd. collegato alla legge finanziaria 2006 , convertito definitivamente in legge dalla camera il 30/11/2005, statuisce che Ai fini dell'applicazione del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, la disposizione prevista dall'articolo 2, comma 1, lettera b , dello stesso decreto si interpreta nel senso che un'area è da considerare comunque fabbricabile se è utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale, indipendentemente dall'adozione di strumenti attuativi del medesimo. Interpretando l'articolo 2 del Dlgs 504/1992, l'articolo 11-quaterdecies, comma 16 del Dl 203/05, stabilisce che, ai fini dell'applicazione dell'Ici, un'area è considerata edificabile anche in assenza di strumento urbanistico attuativo è sufficiente ,quindi, che sia classificata come edificabile nello strumento urbanistico generale Detto articolo ,che ha un'evidente valenza di norma di interpretazione autentica dell'articolo 2, comma 1, lettera b del Dlgs 504/1992 ed effetto retroattivo , interviene su una questione che ha provocato il contrasto interpretativo del giudice di legittimità infatti,la sezione tributaria della Cassazione , con l'ordinanza 10062 dell'8/3/2005, ha rimesso gli atti al primo presidente per un'eventuale assegnazione alle Sezioni unite per dirimere il contrasto interpretativo sorto ,nell'ambito del giudizio di legittimità , in relazione all'individuazione dell'esatto momento dal quale i terreni, ai fini impositivi, devono essere qualificati come aree fabbricabili. Giova ricordare , a tal riguardo , che secondo un preciso orientamento espresso dalla Suprema corte sentenza 16751 dell'11/5/2004 Cassazione 19750/2004 Cass. sent. n . 13817 del 18 settembre 2003 Cass. sent. n. 17513 del 9 dicembre 2002,Cassazione 4381/2002 Cassazione n. 4120/2002 Cass. sent. n. 11356 del 4 settembre 2001, Cass. n. 4657 dell'11 maggio 1999 , non solo in tema di registro o Invim ma anche in relazione all'Ici, l'art. 2, lettera b , del dlgs 504/92, rapporta l'edificabilità ai fini dell'Ici sia agli strumenti urbanistici generali sia agli strumenti urbanistici attuativi, stabilendo l'imponibilità sia all'uno sia all'altro caso con la conseguenza che l'edificabilità non deve necessariamente discendere da piani regolatori già attuabili o particolareggiati essendo sufficiente che tale caratteristica risulti da un piano regolatore generale, anche se indubbiamente l'assenza di un piano attuativo dello strumento generale attenua la potenzialità edificatoria, influenzandone la base imponibile . Siffatto orientamento ha rilevato , in particolare , che la mera adozione di un piano regolatore da parte del consiglio comunale è in grado di modificare anche sensibilmente il valore commerciale di un terreno ,in ossequio al principio di capacità contributiva di cui all'articolo 53 della Costituzione in altri termini, ai fini fiscali ,l'incremento di valore si determina per il solo fatto dell'inclusione del terreno nella zona edificabile e dell'aspettativa che per essa si crea sia per il proprietario che per i consociati. Tale scelta interpretativa, che si pone in armonia con quanto aveva precisato la risoluzione 209 del 17/10/1997 del Ministero delle Finanze, è stato disattesa , da una successiva pronuncia della stessa Corte sentenza 21644 del 16/11/2004 che, viceversa, ha affermato che la citata lettera b dell'art. 2 del dlgs 504/92 deve interpretarsi nel senso che sono imponibili solo le aree che sono suscettibili di edificazione effettiva , cosicché devono escludersi dal loro novero quelle che, seppur inserite nel Prg, non sono suscettibili di edificazione a causa della mancata approvazione dei necessari piani attuativi Con sentenza n. 21644 del 16 novembre 2004 la Corte di Cassazione , sconfessando la precedente sentenza della stessa Corte n. 16751 del 24 agosto 2004 , ha stabilito che il terreno pur inserito nel P.R.G. come area edificabile, ma di fatto soggetto a vincolo d'inedificabilità, in quanto l'effettiva edificabilità viene è subordinata all'emanazione di un piano attuativo o soggetta a misure in salvaguardia , deve essere considerato e dunque tassato ai fini ICI, come terreno agricolo, in quanto tale terreno di fatto non è utilizzabile a scopo edificatorio. La suprema Corte con la sentenza n. 21644/2004 deduce che se l'edificazione è vietata fino all'approvazione dei piani attuativi piani particolareggiati o di lottizzazione o fino a quando la norma di salvaguardia non è stata revocata o dichiarata decaduta, con la conseguente impossibilità di fatto di ottenere valida concessione edilizia per edificare, non è sostenibile che quell'area è utilizzabile a scopo edificatorio. L'utilizzabilità presuppone la possibilità attuale e non potenziale di edificare. Secondo tale corrente di pensiero , di stampo più rigorista, in materia di ici è area edificabile ai sensi dell'articolo 2, comma 1, del dlgs 504/1992 solo l'area che è suscettibile di edificazione effettiva escludendo quelle che seppur inserite nel prg non sono suscettibili di edificazione a causa della mancata approvazione dei necessari piani attuativi in buona sostanza , solo la successiva lottizzazione del suolo oppure l'inclusione dell'area nei piani particolareggiati rende l'area edificabile ai fini ici. Con l'ordinanza n. 10062 dell'8/3/2005 , la Corte di cassazione è ritornata , quindi, sul tema dell'edificabilità dei terreni ai fini ici e, precisamente, sulla vexata quaestio della determinazione del valore dei terreni da considerare edificabili a seguito di uno strumento urbanistico legittimamente adottato dal Comune sia esso un piano regolatore o un programma di fabbricazione , ma non ancora perfezionato con l'approvazione regionale. La Suprema corte, ha rimesso, in estrema sintesi, alle sezioni unite il seguente interrogativo un suolo va considerato edificabile ai fini ici da uno strumento urbanistico legittimamente adottato dal consiglio comunale, anche se non ancora in vigore,ovvero costituisce un'entità immobiliare già fiscalmente valutabile secondo tale destinazione? L'incertezza interpretativa in questione è sfociata , quindi, da parte dell'ordinanza n. 10062 dell'8/03/2005, in diverse ed eterogenee risposte sulla individuazione del momento impositivo a L'area è edificabile solo quando è possibile costruirvi sopra b L'area è edificabile dal momento in cui è inserita in un prg approvato dalla regione a prescindere dall'effettiva edificabilità, demandabile a successivi piani attuativi c L'area è edificabile fin quando il suolo è incluso nel prg adottato dal comune e, quindi, a prescindere dall'approvazione da parte della regione . Sulla vexata questio interviene ,come sopra precisato, il citato decreto legge, convertito definitivamente in legge dalla camera il 30/11/2005, il quale, ritenendo implicitamente corretta, sotto il profilo ermeneutico, la soluzione pro fisco alla quale è pervenuta la sentenza 16751/2004, precisa che i terreni sono da considerarsi fabbricabili se utilizzabili a scopo edificatorio in base al Prg, e ciò a prescindere dall'esistenza di un piano attuativo, o equipollente, cioè di uno strumento che rende di fatto possibile la costruzione di fabbricati .L'articolo 11-quaterdecies, comma 16 del dl 203/2005, assume la valenza giuridica di ius superveniens avente carattere interpretativo rispetto alla norma precedente contenuta nell''articolo 2, comma 1, lettera b del Dlgs 504/1992 , dunque con efficacia retroattiva sui rapporti d'imposta non ancora definiti Orbene, giova osservare che il giudice di legittimità, sezione quinta civile, con la recente sentenza n. 4616 del 3/03/2005, ha ribadito le condizioni di ammissibilità della legge di interpretazione autentica La legge di interpretazione autentica ha efficacia retroattiva e di conseguenza è applicabile ai rapporti d'imposta sorti prima della sua entrata in vigore e non ancora definiti Il giudicato si pone come limite suscettibile d'impedire il dispiegamento di efficacia della nuova norma d'interpretazione autentica al caso concreto E' ammissibile, ai sensi dell'articolo 11 delle preleggi e degli articoli 1 e 3 della legge n. 212/2000 Statuto del contribuente , quella legge di interpretazione autentica che presuppone il contenuto non inequivoco della norma interpretata e la riconducibilità dell'esegesi prescelta dal legislatore a una delle alternative prima ammissibili Il dettato della norma interpretativa deve ridurre e non eccedere la portata precettiva teorica della disposizione precedente. E' evidente che gli effetti, sotto il profilo processuale , del decreto legge citato, convertito definitivamente in legge dalla camera il 30/11/2005, sui contenziosi in corso possono così essere puntualizzati 1 Tale disposizione ha una valenza interpretativa e, pertanto, dovrà essere applicata dai giudici tributari a tutti i procedimenti pendenti 2 I Comuni nell'attività impositiva che fino al 31/12/2005 concerne anche l'anno 2000 potranno pretendere l'Ici, non versata sulla base del valore di mercato, su tutte le aree inserite nel Prg con vocazione edificatoria, anche in assenza di approvazione di strumenti attuativi. Può essere utile , sotto il profilo di una corretta strategia , per i contribuenti utilizzare lo strumento del ravvedimento operoso, ex art. 13 del dlgs 472/97. In relazione alla base imponibile da dichiarare,ai fini del ravvedimento, è opportuno che i contribuenti accertino se i Comuni, nei quali sono ubicati i terreni, hanno fissato a seguito di apposita disposizione regolamentare i valori delle aree fabbricabili. E' evidente che i contribuenti, proprietari di aree edificabili poste in zone di espansione o inserite in prg semplicemente adottati dai consigli comunali ma non ancora approvati da regioni o province , che non hanno effettuato i versamenti ici sulla base del valore di mercato dell'area probabilmente non saranno incisi dall'applicazione di sanzione in virtù dell'articolo 6 del dlgs 472/97, che statuisce la non punibilità dell'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono. .Naturalmente, qualora il comune dovesse comunque procedere all'irrogazione della sanzione al contribuente , che non ha effettuato i versamenti ici sulla base del valore di mercato dell'area, resterebbe la possibilità di demandare, ex articolo 8 del dlgs 546/92, al giudice tributario la disapplicazione della stessa sanzione. Per la sentenza n. 16751/2004 della Corte di Cassazione non è giusto sanzionare il contribuente quando la legge non è chiara ed esistono interpretazioni divergenti riguardo agli obblighi tributari. Il principio è stato stabilito dalla Sezione Tributaria della Corte di Cassazione, che ha affermato che non possono essere applicate le sanzioni derivanti dall'omissione della dichiarazione ICI in considerazione dell'assoluta incertezza sull'obbligo del tributo sulle aree fabbricabili. Secondo la Suprema Corte, infatti, se nel momento in cui è stata commessa la violazione sussisteva un'incertezza nella disciplina dell'ICI che dava luogo ad interpretazioni in contrasto tra loro, la colpa non può farsi ricadere sul contribuente, tanto più che l'articolo 2 del Decreto legislativo 504 del 1992 non rappresenta certamente un esempio di chiarezza legislativa, laddove prende in considerazione in un unico contesto, strumenti urbanistici generali e particolari, facendo per di più riferimento alle discusse, quanto generiche, possibilità effettive di edificazione Giova precisare che ricorre una causa di non punibilità, ex articolo 6 del dlgs 472/92, nell'ipotesi in cui il Comune non abbia provveduto a comunicare, formalmente, il cambio di destinazione del terreno ex articolo 31 , comma 20 , della legge n. 289/2002 e il contribuente, pertanto, abbia violato l'obbligo di dichiarazione e di versamento per l'area edificabile . Il comune è obbligato a comunicare il cambio di destinazione, quando al terreno è attribuita la natura di area fabbricabile, e non anche il relativo valore, che deve essere dichiarato dal contribuente e che è costituito da quello venale in comune commercio al primo gennaio dell'anno di imposizione.Per completezza ,sotto il profilo sistematico,va ricordato che con il D.L. n. 106/2005 convertito in legge n. 156 del 31/07/2005 si è modificato il principio dell'inapplicabilità delle sanzioni per obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria e si è stabilito che non determina obiettiva condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità della norma tributaria Interpretazione restrittiva anche sull'Irap Sulla G.U. n. 139 del 17 giugno 2005 è stato pubblicato il decreto legge 17 giugno 2005, n. 106 convertito in legge n. 156 del 31/07/2005 , il cui art. 1 detta disposizioni in materia di versamenti dell'imposta regionale sulle attività produttive. Nell'articolo 10, comma 3, primo periodo, della legge 27 luglio 2000, n. 212,sono state inserite dal citato decreto le seguenti parole in ogni caso non determina obiettiva condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità della norma tributaria .In sostanza, viene sancito che la pendenza del giudizio presso la Corte Europea sulla legittimità del tributo IRAP, non consente di invocare la causa di non punibilità, prevista dall'articolo , comma 2 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, in presenza di obbiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni . Ne consegue che l'omissione del versamento dell'IRAP comporta l'applicabilità delle sanzioni relative.La disposizione riguarda tutte le imposte presenti nel sistema e non solo l'IRAP che, formalmente, è l'unica destinataria del provvedimento. * Dirigente Agenzia delle Entrate