In tema di motivazione per relationem l’avviso di accertamento è illegittimo se non è allegato il processo verbale della Guardia di Finanza.
L’atto richiamato deve essere allegato. Nella sentenza impugnata, la Commissione Tributaria Regionale accoglie il ricorso di una s.r.l. contro un avviso di accertamento relativo al periodo di imposta 2000 secondo il Giudice del gravame, l’atto impositivo era illegittimo a causa della mancata allegazione degli atti richiamati nella motivazione un processo verbale di constatazione , non sussistendo in capo al giudice tributario l’obbligo di utilizzare i poteri istruttori propri per supplire alle carenze delle parti. Nel ricorso per cassazione, l’Amministrazione finanziaria sosteneva l’inesistenza di un obbligo di allegazione, poiché l’atto richiamato era stato notificato al contribuente anteriormente all’avviso di accertamento. Nell’ordinanza numero 17755/2012, la Sesta Sezione della Corte di Cassazione rigetta il ricorso dell’Amministrazione finanziaria per manifesta infondatezza. La Suprema Corte ritiene che al caso di specie sia applicabile l’articolo 7, comma 1, l. numero 212/2000 Statuto dei diritti del contribuente , in base al quale, «se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama». Il Collegio richiama altresì l’orientamento della giurisprudenza di legittimità secondo cui l’obbligo di allegazione degli atti richiamati nell’atto impositivo è «ineludibile e non surrogabile dalla conoscibilità in astratto, in considerazione dell’esigenza di tutelare l’effettività del diritto di difesa». Nel caso di specie, l’Amministrazione finanziaria si è limitata ad affermare che il processo verbale richiamato era stato notificato alla società contribuente, senza tuttavia fornire in idoneo riferimento alla documentazione in atti. La disciplina in tema di motivazione per relationem. In tema di motivazione per relationem degli atti tributari, una delle questioni esegetiche più interessanti attiene la conoscenza, da parte del contribuente, degli atti ivi richiamati es. i processi verbali di verifica, le stime dell’UTE, etc. . L’articolo 7, comma 1, secondo periodo, l. numero 212/2000, in tema di chiarezza e motivazione degli atti, ha disposto che, «se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama» cfr. circolare del Ministero delle Finanze del 1° agosto 2000, numero 150/E . Con l’articolo 16, comma 1, l. numero 212/2000, il Governo è stato delegato a emanare uno o più decreti legislativi, recanti le disposizioni correttive delle leggi tributarie vigenti strettamente necessarie a garantirne la coerenza con i principi desumibili dalle disposizioni dello Statuto. In attuazione della delega, è intervenuto il d.lgs. 26 gennaio 2001, numero 32, adeguando la disciplina della motivazione per relationem contenuta nelle singole leggi di imposta cfr. circolare dell’Agenzia delle Entrate del 3 agosto 2001, numero 77/E . Per le imposte sui redditi, l’articolo 42, commi 2 e 3, d.p.r. numero 600/1973, nel testo modificato dall’articolo 1, d.lgs. numero 32/2001, dispone quanto segue «2. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. 3. L’accertamento è nullo se l’avviso non reca la sottoscrizione, le indicazioni, la motivazione di cui al presente articolo e ad esso non è allegata la documentazione di cui all’ultimo periodo del secondo comma». Di analogo tenore testuale sono, ad esempio, per l’imposta sul valore aggiunto, l’articolo 56, comma 5, d.p.r. 26 ottobre 1972, numero 633, inserito dall’articolo 2, d.lgs. numero 32/2001 per l’imposta di registro, l’articolo 52, comma 2 bis , d.p.r. 26 aprile 1986, numero 131, aggiunto dall’articolo 4, d.lgs. numero 32/2001 per l’imposta sulle successioni e donazioni, l’articolo 35, d.lgs. 31 ottobre 1990, numero 346, inserito dall’articolo 5, d.lgs. numero 32/2001. Gli indirizzi della giurisprudenza di legittimità. Nella giurisprudenza della Sezione Tributaria, è possibile individuare due orientamenti esegetici. Il primo dei due indirizzi ermeneutici, rispondente alla lettera dell’articolo 7, comma 1, secondo periodo, l. numero 212/2000, ha preso avvio con Cass., sez. trib., 3 dicembre 2001, numero 15234. Secondo il Collegio, è evidente che «la motivazione può assolvere la funzione informativa, che le è propria, facendo riferimento ad elementi di fatto offerti da documenti diversi, solo se tali documenti sono allegati o sono comunicati al contribuente, ovvero per altro verso da lui conosciuti» se così non fosse, «l’atto sarebbe inidoneo a dar conto dei presupposti di fatto e diritto posti a suo fondamento [ ] e il contribuente, onde evitare che l’atto divenga definitivo, si troverebbe costretto a ricorrere in ogni caso in giudizio, prima ancora di avere la possibilità di conoscere gli elementi necessari per valutare la fondatezza e la legittimità della pretesa impositiva avanzata nei suoi confronti». Viceversa, non sarebbe sufficiente che il documento richiamato «sia semplicemente conoscibile dal contribuente, a meno che esso non riguardi un atto compiuto alla sua presenza ad esempio, il processo verbale di constatazione o che sia stato a lui comunicato nei modi di legge» al di fuori di queste ipotesi, «il riferimento ad un atto non conosciuto dal contribuente, ma del quale egli possa procurarsi la conoscenza, comporterebbe [] una più o meno accentuata e del tutto ingiustificata riduzione del lasso di tempo a lui concesso per valutare la fondatezza dell’atto impositivo e si risolverebbe in un’indebita menomazione del suo diritto di difesa, che l’articolo 24 Cost. annovera tra i principi fondamentali dell’ordinamento ed esige che sia garantito come «inviolabile» in ogni stato e grado del procedimento». Sulla base di queste premesse, la Suprema Corte ha concluso che «il ricorso a elementi offerti da altri documenti, non conosciuti dal contribuente né a lui comunicati, è legittimo solo se tali documenti sono allegati all’atto che li richiama o in esso riprodotti». Questa posizione è confermata dall’articolo 42, d.p.r. numero 600/1973, come modificato dall’articolo 1, d.lgs. numero 32/2001, norma «priva di un’effettiva portata innovativa, in quanto confermativa di regole che, per quanto si è detto, erano desumibili dalla normativa precedentemente in vigore» l’articolo, infatti, «fin dalla sua formulazione originaria, ha richiesto che l’avviso di accertamento indichi le ragioni di fatto e di diritto della pretesa impositiva avanzata nei confronti del contribuente escludendo, con ciò, che tale atto possa essere motivato con riferimento ad un documento diverso, a lui non comunicati o che non siano portati tempestivamente a sua conoscenza». Questa interpretazione ha trovato conferma in pronunce posteriori, nelle quali è stato sancito che l’accertamento motivato con il rinvio a un atto dell’Amministrazione finanziaria, non allegato all’avviso e non noto al contribuente, è nullo, non essendo sufficiente la produzione dell’atto stesso in sede contenziosa ex pluribus Cass., sez. trib., 29 gennaio 2008, numero 1906, in CED Cass. , Rv. 601872 . La linea ermeneutica supra tratteggiata è stata posta in dubbio da altre pronunce della Corte di Cassazione, nelle quali si considera quale condizione necessaria e sufficiente la mera conoscenza o conoscibilità, da parte dei destinatari, dei documenti richiamati Cass., sez. trib., 28 gennaio 2002, numero 1034, in CED Cass. , Rv. 551908 .
Corte di Cassazione, sez. VI Civile - T, ordinanza 26 settembre - 16 ottobre 2012, numero 17755 Presidente Cicala – Relatore Di Blasi Svolgimento del processo e motivi della decisione Nel ricorso iscritto a R.G. numero 4517/2011 è stata depositata in cancelleria la seguente relazione E' chiesta la cassazione della sentenza numero 786/40/2009, pronunziata dalla CTR di Roma Sezione Staccata di Latina numero 40 il 20.11.2009 e depositata il 28 dicembre 2009. Con tale decisione, la C.T.R. ha rigettato l'appello dell'Agenzia Entrate, ritenendo e dichiarando che l'accertamento era a ritenersi illegittimo, stante la mancata allegazione degli atti richiamati nella relativa motivazione e l'insussistenza di un obbligo della Commissione di utilizzare i poteri istruttori propri, per supplire alle carenze probatorio delle parti. 2 - Il ricorso, che attiene ad impugnazione di avviso di accertamento, relativo ad IRPEF, IRAP ed IVA dell'anno 2000, censura l'impugnata sentenza per violazione e falsa applicazione degli articolo 42 comma 2° del dpr numero 600/1973 e 56 comma 5° del dpr numero 633/1972, nonché degli articolo 2 del D.Lgs numero 546/1992 e 277 del cpc. 3 - Gli intimati non hanno svolto difese in questa sede. 4 - La questione posta dal ricorso, avuto riguardo al fatto che trattasi di fattispecie cui torna applicabile, ratione temporis, l'articolo 7 della Legge numero 212/2000, sembra possa essere definita sulla base dell' orientamento giurisprudenziale secondo cui l'obbligo dell'allegazione degli atti richiamati in accertamento è ineludibile e non surrogabile dalla conoscibilità in astratto, in considerazione dell' esigenza di tutelare l'effettività del diritto di difesa Cass. numero 17807/2008, numero 1418/2008 . 4 bis - L'Agenzia ricorrente, richiama quell'orientamento giurisprudenziale che esclude l'obbligo dell'allegazione, laddove il contribuente abbia già integrale e legale conoscenza dell' atto richiamato, per effetto di precedente notificazione, ed all'uopo afferma che il pvc, nel caso, sarebbe stato notificato al contribuente in data 29.07.2002 . Ma di tale ultima circostanza resta solo l'affermazione dell'Agenzia, priva di alcun idoneo riferimento alla documentazione in atti ed anzi in contrasto con quanto in precedenza sostenuto e consacrato nelle decisioni di merito infatti, come desumesi dalla narrativa in fatto della sentenza della CTR, in prime cure, l'accertamento era stato dichiarato nullo per difetto di motivazione, connesso alla mancata allegazione del pvc, e, d'altronde, in appello la difesa dell'Agenzia era stata affidata ad argomentazioni diverse da quella, ex novo rassegnata in questa sede, risultando ivi dedotta, la non necessarietà dell' allegazione in quanto la motivazione conteneva gli elementi essenziali dell' atto richiamato ed, altresì, il mancato utilizzo dei poteri d'ufficio ex articolo 7 del D.Lgs numero 546/1992. 5 - Si propone, dunque, la trattazione del ricorso in camera di consiglio, proponendosi il rigetto del primo motivo del ricorso per manifesta infondatezza, ai sensi degli articolo 375 e 380 bis cpc, assorbita ogni altra doglianza. Vista la relazione, il ricorso e gli altri atti di causa Considerato che il Collegio condivide le argomentazioni, in fatto ed in diritto, svolte nella relazione, che valorizzano le emergenze desumibili dalla decisione della CTR, rispetto alle quali le doglianze risultano non specifiche e nuove Considerato, quindi, che, in corretta applicazione del richiamato orientamento giurisprudenziale, il ricorso va rigettato, per manifesta infondatezza Considerato, altresì, che a diverso opinamento non inducono le considerazioni svolte dall'Agenzia con la memoria depositata in vista dell'udienza camerale Considerato, ancora, che nulla va disposto per le spese, in assenza dei relativi presupposti Visti gli articolo 375 e 380 bis cpc P.Q.M. Rigetta il ricorso.