E sulle sanzioni Iva il legislatore è libero di scegliere

Legittima la norma che mette sullo stesso piano chi dimentica la dichiarazione annuale e chi la presenta in ritardo

Legittima la norma che prevede la stessa sanzione sia per l'omessa dichiarazione annuale dell'Iva che per quella presentata con notevole ritardo. Così la Corte costituzionale con l'ordinanza 346/06 depositata lo scorso 27 ottobre, redatta da Franco Gallo e qui leggibile nei documenti correlati ha dichiarato inammissibile la questione di legittimità del combinato disposto degli articoli 37 comma 6 e 43 comma 1 del Dpr 633/72 in ordine alla Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto , nonché del combinato disposto degli 37 dello stesso Dpr e 5 comma 1 del D.Lgs 471/97 sulla Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell'articolo 3, comma 133, lettera q , della legge 662/96 . A sollevare la questione era stata la Commissione tributaria del Piemonte che dubitava della legittimità delle norme nella parte in cui finiscono per sanzionare allo stesso modo sia l'omessa dichiarazione dell'Iva che quella presentata in ritardo. Queste ultime, almeno secondo il remittente, sarebbero comunque in contrasto con i canoni di ragionevolezza e di uguaglianza stabiliti dall'articolo 3 della Costituzione, in quanto ciascuna di esse prevede l'identico trattamento sanzionatorio di fattispecie radicalmente diverse da un lato, l'omissione della dichiarazione, dall'altro, la presentazione della dichiarazione oltre trenta giorni dalla scadenza del termine. La Consulta, tuttavia, ha chiarito che le questioni relative alla censurata equiparazione normativa del trattamento sanzionatorio previsto per la dichiarazione annuale dell'Iva cosiddetta ultratardiva a quello previsto per la dichiarazione omessa sono manifestamente inammissibili perché coinvolgono una gamma di scelte in ordine alla graduazione delle sanzioni ed all'individuazione delle condotte punibili, a contenuto non costituzionalmente obbligato, che restano riservate alla discrezionale valutazione del legislatore, purché non esercitate in modo arbitrario o manifestamente irragionevole cri.cap

Corte costituzionale - ordinanza 23-27 ottobre 2006, n. 346 Presidente Bile - Relatore Gallo Ritenuto Che, nel corso di un giudizio di appello - riguardante un avviso di irrogazione di sanzioni emesso, ai sensi dell'articolo 43, comma 1, del Dpr 633/72 Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto , per la presentazione, da parte del contribuente, della dichiarazione annuale dell'IVA relativa al 1992 oltre trenta giorni dalla scadenza del termine -, la Commissione tributaria regionale del Piemonte, con ordinanza datata 19 ottobre 1998, depositata il 16 novembre 2005 e pervenuta alla Corte costituzionale il 1 aprile 2006, ha sollevato questioni incidentali di legittimità costituzionale a sotto un primo aspetto , del combinato disposto degli articoli 37, comma 6, del Dpr 633/72 e 43, comma 1, dello stesso Dpr, nonché del combinato disposto degli articoli 37, comma 6, del medesimo Dpr e 5, comma 1, del D.Lgs18 dicembre 1997, n. 472 [recte 471] Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell'articolo 3, comma 133, lettera q , della legge 662/96 , in riferimento all'articolo 3 della Costituzione b sotto un secondo alternativo aspetto , dell'articolo 37, comma 6, del citato Dpr 633/72, in riferimento agli articoli 3 e 97, comma 1, Costituzione c inoltre , del medesimo articolo 37, comma 6, del Dpr 633/72, in riferimento all'articolo 77, comma 1, Costituzione che il giudice di appello premette, in punto fatto, che il contribuente aveva versato l'imposta dovuta nei termini di legge e, in punto di diritto, che allo stesso contribuente, in relazione all'illecito di intempestiva presentazione della dichiarazione annuale dell'IVA, deve applicarsi - ai sensi degli articoli 25, commi 1 e 2, e 3 del D.Lgs 472/97, nonché del D.Lgs5 giugno 1998, n. 203 - la norma sanzionatrice più favorevole tra quella di cui al citato articolo 43, comma 1, del Dpr 633/72 e quella di cui all'articolo 5, comma 1, del D.Lgs 471/97 che, ad avviso della Commissione tributaria regionale, entrambe le predette norme sanzionatrici sarebbero comunque in contrasto con i canoni di ragionevolezza e di uguaglianza stabiliti dall'articolo 3 Costituzione, in quanto ciascuna di esse prevede l'identico trattamento sanzionatorio di fattispecie radicalmente diverse da un lato, l'omissione della dichiarazione comportante, a dire del rimettente, la sottrazione all'Amministrazione finanziaria dell'intero debito d'imposta dall'altro, la presentazione della dichiarazione oltre trenta giorni dalla scadenza del termine ipotesi non comportante, sempre secondo il rimettente, alcuna sottrazione del debito d'imposta, in quanto consentirebbe all'Amministrazione finanziaria di esigere tale debito, ove non assolto che inoltre, per il rimettente, il disposto dell'articolo 37, sesto cioè ultimo comma, del Dpr 633/72 secondo cui le dichiarazioni ai fini dell'IVA presentate con ritardo superiore a trenta giorni si considerano omesse a tutti gli effetti, pur costituendo titolo per la riscossione dell'imposta che ne risulta dovuta determinerebbe - in violazione del citato articolo 3 Costituzione - una irragionevole disparità di effetti derivanti dalla suddetta presentazione tardiva della medesima dichiarazione effetti, da un lato, sfavorevoli per il contribuente per il quale la tardività superiore a trenta giorni è equiparata all'omissione , e, dall'altro, favorevoli per l'Amministrazione finanziaria per la quale la dichiarazione tardiva del contribuente costituisce titolo per riscuotere il debito di imposta dichiarato che la medesima Commissione tributaria regionale denuncia, altres , il contrasto tra il citato articolo 37, comma 6, del Dpr 633/72 e l'articolo 97, comma 1, Costituzione, perché la norma censurata imporrebbe all'Amministrazione finanziaria un comportamento non imparziale, attribuendole la posizione, ad un tempo, di soggetto che sanziona l'illecito del contribuente e di parte privilegiata del rapporto tributario che, infine, a parere del giudice a quo, il citato articolo 37, comma 6, del Dpr 633/72 emanato in attuazione della legge di delegazione 825/71, recante Delega legislativa al Governo della Repubblica per la riforma tributaria , nell'equiparare la dichiarazione presentata oltre trenta giorni dalla scadenza del termine dichiarazione che consente l' applicazione dell'imposta all'omessa dichiarazione che, invece, non la consentirebbe , violerebbe l'articolo 77, comma 1, Costituzione, perché non costituendo norma necessaria al fine dell' applicazione dell'IVA, si pone in contrasto con il principio e criterio direttivo fissato dall'articolo 5, comma 1, numero 9, della legge di delegazione 825/71, il quale attribuisce al Governo il potere della regolamentazione della contabilità, della documentazione e delle dichiarazioni o comunicazioni alla amministrazione finanziaria necessarie per l'applicazione dell'imposta in modo da consentire, in quanto possibile, l'unificazione degli obblighi dei soggetti e l'utilizzazione di scritture contabili obbligatorie ad altri effetti che, quanto alla rilevanza delle questioni, il giudice rimettente si limita ad affermare che dalla loro decisione dipende l'accoglimento o il rigetto dell'appello proposto dall'Amministrazione finanziaria avverso la sentenza di primo grado favorevole al contribuente che è intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, chiedendo, con atto illustrato da successiva memoria, che la questione prospettata sia dichiarata inammissibile, perché manifestamente infondata, o sia comunque rigettata per infondatezza . Considerato Che la Commissione tributaria regionale del Piemonte dubita della legittimità costituzionale a sotto un primo aspetto , del combinato disposto degli articoli 37, comma 6, del Dpr 633/72 Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto , e 43, comma 1, dello stesso Dpr, nonché del combinato disposto degli articoli 37, comma 6, del medesimo Dpr e 5, comma 1, del D.Lgs 471/97 Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell'articolo 3, comma 133, lettera q , della legge 662/96 , in riferimento all'articolo 3 della Costituzione b sotto un secondo alternativo aspetto , dell'articolo 37, comma 6, del citato Dpr 633/72, in riferimento agli articoli 3 e 97, comma 1, Costituzione c inoltre , del medesimo articolo 37, comma 6, del Dpr 633/72, in riferimento all'articolo 77, comma 1, Costituzione che per il giudice rimettente, in particolare, le disposizioni denunciate - nel considerare omesse le dichiarazioni annuali dell'IVA presentate dal contribuente con un ritardo superiore a trenta giorni e nello stabilire che tali dichiarazioni costituiscono titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati - violerebbero, rispettivamente a i princ pi di uguaglianza e di ragionevolezza di cui all'articolo 3 Costituzione, perché sia l'articolo 43, comma 1, del Dpr 633/72, sia l'articolo 5, comma 1, del D.Lgs 471/97 prevedono in quanto richiamate dall'articolo 37, comma 6, del Dpr 633/72 il medesimo trattamento sanzionatorio di fattispecie radicalmente diverse tra loro, quali, da un lato, l'omissione della dichiarazione annuale dell'IVA e, dall'altro, la presentazione della stessa dichiarazione oltre trenta giorni dalla scadenza del termine e ciò indipendentemente dall'individuazione, tra le predette due norme sanzionatrici, di quella più favorevole al contribuente e, quindi, di quella in concreto applicabile nel giudizio a quo, ai sensi degli articoli 25, commi 1 e 2, e 3 del D.Lgs 472/97, nonché del D.Lgs 203/98 b gli articoli 3 e 97, comma 1, Costituzione, perché dalla presentazione della dichiarazione annuale dell'IVA con un ritardo superiore a trenta giorni deriverebbe una irragionevole diversità di effetti per il contribuente per il quale tale tardività è equiparata all'omissione e per l'Amministrazione finanziaria per la quale la dichiarazione tardiva del contribuente costituisce titolo per riscuotere il debito di imposta dichiarato , cos da imporre a quest'ultima - quale soggetto che sanziona l'illecito del contribuente e che, contemporaneamente, è parte privilegiata del rapporto tributario - un comportamento non imparziale c l'articolo 77, comma 1, Costituzione, in relazione alla norma interposta di cui all'articolo 5, comma 1, numero 9, della legge di delegazione 825/71 Delega legislativa al Governo della Repubblica per la riforma tributaria , perché l'equiparazione del ritardo superiore a trenta giorni all'omissione della dichiarazione annuale dell'IVA, in quanto previsione non necessaria all'applicazione dell'imposta , si porrebbe in contrasto con il principio e criterio direttivo fissato dalla indicata norma della legge di delegazione, la quale attribuisce al Governo il potere della regolamentazione della contabilità, della documentazione e delle dichiarazioni o comunicazioni alla amministrazione finanziaria necessarie per l'applicazione dell'imposta in modo da consentire, in quanto possibile, l'unificazione degli obblighi dei soggetti e l'utilizzazione di scritture contabili obbligatorie ad altri effetti che, nella prospettazione del rimettente, l'affermata rilevanza delle questioni è ricollegata ai seguenti due presupposti interpretativi a che la fattispecie di illecito oggetto del giudizio principale e prevista dalle norme censurate, cioè la presentazione della dichiarazione annuale dell'IVA con un ritardo legislativamente equiparato all'omissione della dichiarazione stessa c.d. dichiarazione ultratardiva , sia rimasta immutata anche alla stregua della normativa vigente al momento del deposito dell'ordinanza di rimessione b che le medesime denunciate norme sanzionatrici, le quali prevedono pene pecuniarie in misura proporzionale all'imposta dovuta, siano applicabili anche al caso - come quello di specie - in cui il contribuente, pur avendo presentato una dichiarazione ultratardiva , abbia tuttavia tempestivamente versato l'intera imposta dovuta che l'erroneità di tali presupposti e la mancanza di una adeguata diversa motivazione del rimettente sulla rilevanza rendono manifestamente inammissibili le sollevate le questioni che, per quanto attiene all'indicato primo presupposto interpretativo, deve premettersi che, alla data del deposito dell'ordinanza di rimessione 16 novembre 2005 , la normativa in tema di termini per la presentazione delle dichiarazioni annuali dell'IVA risulta mutata rispetto a quella vigente al momento della scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione annuale dell'IVA relativa al 1992 15 marzo 1993 , nel senso che la normativa pi recente considera ultratardiva la dichiarazione presentata con ritardo superiore a novanta giorni, mentre in precedenza era considerata tale quella presentata con ritardo superiore a trenta giorni che, al riguardo, la Commissione tributaria regionale ha considerato valide , secondo la normativa da essa ritenuta rilevante, soltanto le dichiarazioni tempestive o presentate con ritardo non superiore a trenta giorni e, pertanto, ha trascurato di precisare se, nel caso di specie, il ritardo, superiore a trenta giorni, abbia o no superato anche novanta giorni che tale circostanza è, invece, essenziale per valutare, nella stessa prospettiva del rimettente, la rilevanza delle sollevate questioni che infatti, ai sensi della normativa vigente al momento della scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione annuale dell'IVA relativa al 1992, erano considerate valide le dichiarazioni presentate dal contribuente entro trenta giorni dalla scadenza del termine salvo il trattamento sanzionatorio di cui al comma 1 dell'articolo 43 ed al comma 1 dell'articolo 48 dello stesso Dpr e dovevano considerarsi omesse pur costituendo titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati e delle ritenute indicate dai sostituti d'imposta quelle presentate con ritardo superiore a trenta giorni commi quinto e sesto dell'articolo 37 del Dpr 633/72, quale sostituito, con effetto dal 1 gennaio 1973, dagli articoli 1 e 3 del Dpr 24/1979, recante Disposizioni integrative e correttive del Dpr 633/72, e successive modificazioni, anche in attuazione della delega prevista dalla legge 765/78, riguardante l'adeguamento della disciplina dell'imposta sul valore aggiunto alla normativa comunitaria che, viceversa, in forza della normativa vigente alla data del deposito dell'ordinanza di rimessione, sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine salva restando l'applicazione delle sanzioni amministrative per il ritardo e debbono considerarsi omesse pur costituendo titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati e delle ritenute indicate dai sostituti d'imposta quelle presentate con ritardo superiore a novanta giorni combinato disposto degli articoli 8, comma 7, e 2, comma 7, del Dpr 322/98, quale modificato dall'articolo 1, comma 2, lettera g , del Dpr 542/99 che pertanto, ove la dichiarazione annuale dell'IVA relativa al 1992 fosse stata presentata con un ritardo compreso tra trentuno e novanta giorni, le sollevate questioni sarebbero irrilevanti, perché un ritardo contenuto in tali limiti, non pi equiparato all'omissione della dichiarazione, non sarebbe pi punibile - secondo l'impostazione del rimettente - quale dichiarazione omessa, né in relazione alle fattispecie realizzate nella vigenza del citato ius superveniens, né in relazione alla fattispecie oggetto del giudizio a quo, realizzata nella vigenza delle norme che consideravano ancora valide solo le dichiarazioni presentate con un ritardo non superiore a trenta giorni e ciò in applicazione del principio, richiamato dallo stesso giudice a quo ed espresso dall'articolo 3, comma 2, del D.Lgs 472/97, ai sensi del quale, salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile che la mancata indicazione della data di presentazione della dichiarazione annuale dell'IVA da parte del contribuente si risolve in una carenza di descrizione della fattispecie in ordine all'entità del ritardo nella presentazione di detta dichiarazione e comporta, nell'àmbito dello stesso impianto argomentativo dell'ordinanza di rimessione, il difetto di motivazione sulla rilevanza che, quanto al secondo presupposto interpretativo da cui muove la Commissione tributaria regionale, questa, dopo aver premesso che il contribuente ha versato l'imposta dovuta nei termini di legge estinguendo cos il debito tributario, afferma poi di dover applicare in giudizio una sanzione pecuniaria proporzionale all'ammontare dell' imposta dovuta , e cioè la sanzione pi favorevole tra quella prevista dall'articolo 43, comma 1, del Dpr 633/72 da due a quattro volte l'imposta dovuta o dall'articolo 5, comma 1, del D.Lgs 471/97 dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell'ammontare del tributo dovuto che, al riguardo, il rimettente omette, però, di fornire le ragioni per le quali, pur in presenza di una pluralità di possibili interpretazioni, invece di attribuire alle espressioni imposta dovuta e tributo dovuto utilizzate dalle norme censurate per indicare la base quantitativa cui commisurare la sanzione pecuniaria il significato di imposta ancora dovuta cioè di imposta dovuta al netto, quantomeno, degli importi già versati , ha preferito intenderle nel senso di importo astrattamente dovuto dell'IVA, calcolato senza tener conto dei pertinenti versamenti d'imposta già effettuati dal contribuente che l'indicazione dei motivi del rifiuto della prima opzione ermeneutica la quale avrebbe comportato l'inapplicabilità della sanzione proporzionale oggetto del giudizio a quo, in ragione del tempestivo pagamento dell'intero debito d'imposta, e quindi l'irrilevanza delle sollevate questioni appare tanto più necessaria in quanto la scelta interpretativa del rimettente si pone in contrasto con la prassi amministrativa, la prevalente dottrina e la giurisprudenza di legittimità Cassazione 8602/96 , oltre che con la stessa lettera dell'articolo 5, comma 1, del D.Lgs 471/97, secondo il quale la pena si commisura all'imposta ancora dovuta, computati in detrazione tutti i versamenti effettuati relativi al periodo, il credito dell'anno precedente del quale non è stato chiesto il rimborso, nonché le imposte detraibili risultanti dalle liquidazioni regolarmente eseguite fermo restando che la sanzione non può essere comunque inferiore a lire cinquecentomila che tale difetto di motivazione sulle ragioni dell'interpretazione data alle norme censurate si risolve in difetto di motivazione sull'applicabilità, nella specie, delle sanzioni previste da dette norme e, quindi, sulla rilevanza delle questioni che infine, indipendentemente dai suddetti presupposti interpretativi del rimettente, le questioni relative alla censurata equiparazione normativa del trattamento sanzionatorio previsto per la dichiarazione annuale dell'IVA cosiddetta ultratardiva a quello previsto per la dichiarazione omessa, sollevate in riferimento agli articoli 3 e 97 Costituzione, sono manifestamente inammissibili perché coinvolgono una gamma di scelte in ordine alla graduazione delle sanzioni ed all'individuazione delle condotte punibili, a contenuto non costituzionalmente obbligato, che restano riservate alla discrezionale valutazione del legislatore, purché non esercitate in modo arbitrario o manifestamente irragionevole v., ex plurimis, la sentenza di questa Corte 292/06, nonché, per precedenti più prossimi alla materia in esame, le sentenze 84, 83 e 82/1989 e le ordinanze 56/1990, 524 e 298/89 . Visti gli articoli 26, comma 2, della legge 87/1953, e 9, comma 2, delle norme integrative per i giudizi davanti alla Corte costituzionale. PQM La Corte dichiara la manifesta inammissibilità delle questioni di legittimità costituzionale a del combinato disposto degli articoli 37, comma 6, del Dpr 633/72 Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto , e 43, comma 1, dello stesso Dpr, nonché del combinato disposto degli articoli 37, comma 6, del medesimo Dpr e 5, comma 1, del D.Lgs 471/97 Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell'articolo 3, comma 133, lettera q , della legge 662/96 , in riferimento all'articolo 3 della Costituzione b dell'articolo 37, comma 6, del citato Dpr 633/72, in riferimento agli articoli 3 e 97, comma 1, Costituzione c del medesimo articolo 37, comma 6, del Dpr 633/72, in riferimento all'articolo 77, comma 1, Costituzione, in relazione all'articolo 5, comma 1, numero 9, della legge 825/71 Delega legislativa al Governo della Repubblica per la riforma tributaria tutte sollevate dalla Commissione tributaria regionale del Piemonte con l'ordinanza indicata in epigrafe.