Soltanto prove certe, precise e concordanti legittimano l'accertamento induttivo

di Benito Fuoco

di Benito Fuoco La presenza di cinque lavoratori dipendenti e di un apprendista, non sono sufficienti per ritenere inadeguati i redditi dichiarati da una società di persone, inoltre, in presenza di costi di natura non omogenea, non può essere applicata una percentuale di ricarico unica. Con queste conclusioni la sezione 15 della Commissione tributaria regionale del Lazio nella sentenza 28/2005 depositata il 31 maggio 2005 e qui leggibile tra gli allegati, ha ribadito come l'Ufficio, in mancanza di prove certe, precise e concordanti, non sia mai legittimato ad eseguire l'accertamento induttivo previsto dall'articolo 39 del Dpr 600/73, e questo anche se la rettifica fiscale si basa su di un p.v. di constatazione della Guardia di Finanza. LA VICENDA Con un accertamento fiscale l'Agenzia delle entrate di Roma 3 rettificava i redditi Irpef, Ilor dichiarati da una società in accomandita semplice e dai rispettivi soci relativamente all'anno 1992 la ripresa fiscale traeva origine da un p.v. di constatazione della Guardia di Finanza, secondo i verbalizzanti, dalla verifica erano emersi alcuni dati che giustificavano il ricorso ad accertamento induttivo infatti sia i riscontri oggettivi operati dai militari, sia quelli ipotizzati dall'Ufficio fiscale, portavano a ritenere che fossero state poste in essere valutazioni condotte sulla base di presunte inesattezze tali da giustificare l'uso dell'accertamento induttivo . La società, esercente l'attività di distributore di carburanti ed autolavaggio, impugnava gli accertamenti in Commissione tributaria provinciale la quale, sulla scorta anche di alcune sentenze favorevoli rese nei confronti dei soci relative allo stesso accertamento accoglieva il ricorso LA SENTENZA L'Agenzia delle entrate appellando, si rivolgeva alla Commissione tributaria regionale del Lazio affinché, dopo aver rilevato i reali riscontri di fatto, confermasse gli accertamenti fiscali. Deduceva nell'atto di appello, come i primi giudici avessero dato troppo risalto alle sentenze favorevoli ai ricorrenti, evidenziavano infatti, come questo giudicato fosse ancora pendente palesavano inoltre, che la verifica era adeguatamente supportata da una attenta analisi dei dati fiscali dichiarati dal contribuente, e che, i giudici di primo grado, avevano sottovalutato l'importanza e la veridicità delle contestazioni eseguite dalla guardia di finanza. I giudici d'appello hanno confermato la decisione di primo grado motivando la loro sentenza sulla mancanza di prove certe, precise e concordanti. L'Ufficio, nell'atto di appello, prosegue il collegio giudicante, ha cercato di trasformare delle non dimostrate presunte inesattezze, in presunzioni gravi, precise e concordanti, e con un salto logico, omettendo di esplicitare i veri motivi richiesti dalla legge per applicare l'articolo 39 del Dpr 600, ha ritenuto di poter giustificare il potere di rettifica esercitato attraverso l'accertamento induttivo. L'aver basato tutta l'attività di accertamento sulla percentuale di ricarico, prosegue la Commissione Regionale e ciò senza tenere nella giusta considerazione i diversi fattori che influenzano la vita aziendale non solo risulta in contrasto con i principi generali dell'ordinamento tributario, ma si pone in contrasto con la più recente giurisprudenza di legittimità intervenuta sul tema, Cassazione 1511/00 secondo cui le medie del settore non rappresentano un fatto noto storicamente provato, ma solo il risultato di una estrapolazione statistica desunta da una pluralità di dati, che assume solo il carattere di una regola di frequenza e di esperienza. In conseguenza, concludono i giudici laziali, non è sufficiente la presenza di cinque dipendenti e di un apprendista per ritenere inadeguati i ricavi contabilizzati, come pure, in presenza di costi di natura non omogenea, non può essere applicata una percentuale di ricarico unica. Per cui la Commissione tributaria regionale del Lazio, nella sentenza di cui si tratta, ha definitivamente annullato l'avviso di accertamento. IL PRINCIPIO Solo il verificarsi di prove certe, precise e concordanti legittima il ricorso ad accertamento induttivo. Queste prove certe non possono basarsi sopra percentuali di ricarico ricavate da medie di settore, o dall'utilizzo nell'azienda di cinque dipendenti ed un apprendista. In presenza di costi non omogenei, non può essere applicata una unica percentuale di ricarico.

Commissione tributaria regionale di Roma - Sezione 15 - sentenza 5 aprile-31 maggio 2005, n. 28 Presidente Falascina - relatore Gizzi Ricorrente Agenzia entrate Roma 3 Svolgimento del processo Con tempestivo ricorso il signor Ettore Mefalopulos, rappresentato e difeso come in atti, impugnava l'avviso di accertamento ai fini Irpef e Ilor relativo all'anno d'imposta 1992 e ne chiedeva l'annullamento. L'Ufficio intendeva così recuperare maggior reddito scaturente dall'accertamento effettuato a carico della società Autopetrol di Ettore Mefalopulos e c. Sas. Deduceva il ricorrente che le percentuali di riliquidazione dei ricavi era stata calcolata attraverso un ricarico sugli acquisti pari al 15%, senza sapere che il ricavo effettivo riconosciuto sui carburanti è pari a 5,04% e che la vendita di tale prodotto rappresentava solo il 90% dell'attività aziendale. Insisteva inoltre sul fatto che l'Ufficio aveva indicato solo in lire 170.381.000 l'importo dichiarato per l'acquisto di materie prime e prodotti semilavorati mentre tale la somma come poteva dedursi dal Mod. 750/B depositato in atti risulta essere pari a lire 2.170.381.000. A sostegno delle proprie ragioni il contribuente infine depositava sentenze con le quali altre sezioni della Commissione Tributaria Provinciale di Roma, per lo stesso periodo di imposta avevano risolto, in senso positivo l'accertamento verso gli altri soci sentenze 712/47/01, 713/47/01 e 714/47/01 , chiedendone l'applicazione. La Commissione Tributaria Provinciale adita accoglieva il ricorso condividendo le sentenze depositate e relative agli accertamenti su altri soci e considerato che l'Ufficio aveva omesso di considerare, nell'accertamento, i ricarichi propri del settore ed aveva commesso un errore grossolano in merito all'effettivo volume degli acquisti della società. D'altro canto, a parere dei primi giudici, l'interessato aveva ben argomentato le proprie tesi difensive, supportandole con idonea documentazione . Con tempestivo appello l'Agenzia delle Entrate, ufficio di Roma 3 - Settebagni censurava la decisione di primo grado, chiedendo, in via pregiudiziale la riunione per connessione con il contenzioso pendente in - sede di appello - e relativo all'accertamento elevato nei confronti della società Autopetrol Sas di cui il Mefalopulos era socio. Lamentava poi l'Appellante che la sentenza impugnata aveva dato troppo risalto alla decisione già intervenuta in senso favorevole alla società, senza che fosse tenuto nel dovuto conto che essa non era ancora definitiva poiché l'Ufficio provveduto a presentare rituale atto di impugnazione. Nel merito eccepiva la violazione dell'articolo 7 del D.Lgs 546/92, in quanto non erano state esercitate le facoltà di acquisizione delle prove ivi previste, e la carenza di motivazione della sentenza impugnata in quanto le motivazioni dell'Ufficio erano state poco considerate nonostante che fossero supportate sia dall'analisi della dichiarazione prodotta che da un verbale di constatazione della Guardia di finanza. Anzi, ricordava come in materia di accertamento delle imposte sui redditi d'impresa, l'articolo 39, primo comma, lettera d del Dpr 600/73 consentiva all'Ufficio di procedere alla rettifica della dichiarazione del contribuente mediante accertamento analitico - induttivo, pure in presenza di scritture contabili regolarmente tenute, dal punto di vista formale, ma ritenute inattendibili sulla base di inesattezze tali da giustificare l'uso del suddetto potere di rettifica. In altre parole continuava l'appellante, attraverso la correzione o l'aggiunta di singole poste si dimostrava l'inattendibilità di una o più parti delle scritture contabili medesime e dalle stesse si desumevano i dati e gli elementi che avrebbero sostanziato le presunzioni richieste dalla legge per intervenire e correggere la dichiarazione presentata, ed avrebbero altresì giustificato l'esercizio dei conseguente potere di rettifica. Dopo aver passato in rassegna giurisprudenza conforme Cassazione 1349/99, 25/2001 che giustificherebbe il suo operato, l'Ufficio sosteneva di aver variato in aumento la dichiarazione presentata in quanto il personale impiegato presso l'azienda era composto da quattro lavoratori dipendenti più un apprendista, tutti a tempo pieno, oltre ai quattro soci di cui ben tre svolgevano attività professionale prevalente presso la società. A suo dire andavano pertanto respinte le doglianze di parte, tese a contestare la percentuale di ricarico applicata dall'Ufficio, il 15%, peraltro desunta dalla media riscontrata nello specifico settore ed elaborata dal Comitato Interministeriale dei Prezzi, ed andava invece confermata la media di almeno 10/15 lavaggi auto ipotizzata considerata l'ubicazione dell'attività commerciale in parola ed il rilevante numero delle persone presso dì essa occupate, con la conseguente conferma dell'accertamento impugnato. In conclusione, ritenendo di aver superato la censura di primo grado in ordine alla mancanza di prove a supporto dell'accertamento, chiedeva, in totale riforma della decisione impugnata la conferma dell'operato dell'Ufficio, con vittoria di spese ed onorari. Con atto di costituzione in appello, il signor Ettore Mefalopulos, sempre assistito e difeso come in atti, proponeva appello incidentale, ricordando, per prima cosa, che la sentenza dì primo grado era stata per lui completamente favorevole come peraltro accaduto per i ricorsi presentati dalla società e dagli altri soci. Contestava, poi l'assunto dell'Ufficio in merito al mancato esercizio della facoltà prevista dall'articolo 7 del D.Lgs.546/92, sostenendo, che era stata proprio l'incongruenza dell'accertamento, come esplicitamente confermato nella sentenza a rendere impossibile al giudice di prime cure, l'acquisizione di prove nel corso del processo. Deduceva, inoltre che il richiamo all'articolo 39, primo comma lettera d , del Dpr 600/73, effettuato dall'Ufficio per giustificare il suo operato attraverso la citazione di una sentenza della Corte di Cassazione 3352/99 , sostituendo però forse non a caso l'inciso in cui sì parla della necessità di valutazioni condotte sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti , con la semplice espressione valutazioni condotte sulla base di presunte inesattezze tali da giustificare l'uso del suddetto potere dì rettifica . Diventava a questo punto evidente la necessità, continuava l'interessato, in base alla norma esplicitamente citata dall'Ufficio ed in base alla menzionata sentenza, che le presunzioni debbano essere gravi, precise e concordanti. L'Ufficio agiva, invece, soltanto basandosi su delle presunzioni semplici, prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, violando pertanto sia quanto disposto in modo specifico dall'articolo 39 del Dpr 600/73 che quanto previsto dalla legge 212/00 Statuto dei diritti del contribuente . Sosteneva poi che neanche le tre sentenze richiamate dall'Ufficio nell'atto di appello apparivano pertinenti al caso in esame in quanto la prima Cassazione 1349/99 parlava di documentazione manoscritta dalla quale possano dedursi operazioni non contabilizzate, mentre le scritture contabili della società di cui era socio, erano sempre state regolarmente tenute e non erano mai state sottoposte a controllo. La seconda richiamata, poi con la quale la Commissione Tributaria Provinciale di Mantova 25/2001 aveva affermato che l'onere della prova della inesistenza dei presupposto di maggiore imposta, in relazione ad un accertamento analitico/induttivo andava posto a carico dei contribuente, appariva del tutto in conferente atteso che già dal primo grado erano state fornite prove sufficienti della infondatezza dell'accertamento, al punto da convincere i giudici ad accogliere integralmente tutte le richieste della società e dei soci. La terza dedotta dall'Ufficio Comm.Trib.Prov.Forlì 49/2000 , e secondo la quale, ricevuto il P.V.C. della Guardia di finanza l'amministrazione non era tenuta ad avviare una nuova e autonoma verifica ma poteva recepire quanto risultava dagli atti per redigere i propri accertamenti, non appariva assolutamente sufficiente a giustificare l'acritica adesione effettuata dall'Ufficio alle risultanze esposte dai verbalizzanti senza alcuna indicazione dei parametri concreti di valutazione della specifica azienda. Per passare proprio al merito dei l'accertamento, contestava il criterio usato dall'Ufficio che, senza alcun plausibile criterio, dalla quantità di personale impiegato e dall'ubicazione dell'esercizio commerciale deduceva un numero non inferiore a 10/15 lavaggi giornalieri, senza tenere nel debito conto che il personale veniva impiegato quasi totalmente per l'erogazione del carburante. Riteneva poi del tutto infondata l'affermazione di controparte secondo cui la percentuale di ricarico applicata sarebbe stata desunta dalla media riscontrata nello specifico settore dal C.I.P. e che si sarebbe trattato di un parametro oggettivo e quindi come tale riferibile a tutte le aziende operanti nel settore. Al riguardo in primo luogo faceva notare che, per attività commerciali di questo genere, qualsiasi accertamento ìnduttivo doveva essere effettuato conoscendo perfettamente la distribuzione dei ricavi tra quelli derivanti dalla erogazione dei carburanti, e quindi a prezzo imposto, e quelli derivanti dalle altre attività accessorie, a prezzo libero, poiché tale ripartizione poteva articolarsi nel modo più disparato difficilmente definibile una situazione oggettiva e riferibile, perciò, a tutte le aziende operanti nel settore. Proseguiva il contribuente sostenendo come la percentuale di ricarico era un elemento quanto mai aleatorio che non poteva quindi essere assunto per pervenire alla esatta determinazione del reddito d'impresa, atteso che esistevano, nella pratica aziendale, moltissimi momenti in cui ci si discostava anche notevolmente dalle percentuali di ricarico normalmente previste. Principio del resto ammesso anche dalla Suprema Corte Sezione prima civile, 9385/99 che aveva avuto modo di affermare le medie del settore non possono essere considerate alla stregua di un fatto noto da cui dedurre con giudizio critico il fatto ignoto da provare, ma solo il risultato di un calcolo statistico sulla base di una pluralità di dati non omogenei, risultato che può tutt'al più fornire una regola di esperienza ma che non è idoneo a dare fondamento alla prova presuntiva nel singolo caso in mancanza di elementi specifici riferiti a quella fattispecie e ancora Sezione prima civile, 1511/00 le medie di settore non costituiscono un fatto noto storicamente provato, omissis ma il risultato di un'estrapolazione statistica da una pluralità di dati che fissa una regola di esperienza per la quale sono meno frequenti i casi che si allontanano da essi rispetto a quelli che si avvicinano . Concludeva chiedendo la conferma totale della sentenza appellata e dell'annullamento dell'atto impugnato in primo grado. Con successive note depositava la copia della sentenza di questa Commissione, altra sezione, con la quale l'appello dell'Ufficio nei confronti della decisione di primo grado favorevole alla società era stato respinto. All'udienza di trattazione, le parti presenti si riportano agli scritti difensivi, ed in particolare il rappresentante dell'ufficio prendeva atto della decisione di secondo grado nel frattempo intervenuta a favore della società, ed il rappresentante del contribuente, dopo aver contestato la percentuale di ricarico applicata, in quanto lontana dalla realtà aziendale, tant'è vero che la società era stata messa in liquidazione. Motivi della decisione Il Collegio, esaminati gli atti ed udito il relatore, non può fare a meno di osservare che i motivi d'appello appaiono del tutto inconsistenti e soprattutto, anche in questo grado di giudizio, non assistiti da prove idonee a superare le ragioni che hanno portato i primi giudici ad accogliere il ricorso dei contribuente. Sotto il primo profilo dedotto, ovvero mancato utilizzo della facoltà di cui all'articolo 7 del D.Lgs. 546/92, va ricordato che nel processo tributario si applicano, in quanto compatibili, le norme del processo civile, articolo 1, secondo comma del D.Lgs. 546/92, che fanno onere alle parti di presentare tutte quelle prove che ritengono utili alla loro miglior difesa, articolo 2697 Cc. Nel caso di specie, giustamente il contribuente, nel sostenere le proprie ragioni, ed al fine dì dimostrare l'incongruenza dell'operato dell'Ufficio, aveva depositato copia della decisione favorevole alla società, all'epoca ancora non definitiva, che i primi giudici avevano considerato nell'assumere le loro decisioni. Toccava alla controparte, ovvero all'Ufficio, che ne aveva interesse, spiegare che tale giudicato non era ancora definitivo per sostenere il suo operato, non certo ai giudici usare una facoltà, quella del ricordato articolo 7, prevista dalla norma per tutt'altro scopo, ovvero per risolvere esigenze documentali imprescindibili ai fini del decidere. Entrando poi nel merito della controversia, effettivamente come sostenuto nell'appello incidentale, l'Ufficio, con motivazioni ermetiche e tautologiche, cerca di spiegare il ricorso all'uso dell'accertamento induttivo pure in presenza di una contabilità correttamente tenuta. In realtà la mancanza di prova all'assunto dell'amministrazione procedente non viene superata neanche in questa sede, poiché non viene fornita alcuna documentazione delle poste inattendibili che avrebbero giustificato il ricorso all'accertamento induttivo. Contrariamente quindi a quanto sostenuto nell'appello l'onere della prova non può ritenersi assolto, attraverso la citazione di alcune sentenze della Suprema Corte che in astratto giustificherebbero l'operato dell'Ufficio, ma che andavano sostanziate attraverso un unico argomento vincente, ovvero la concreta dimostrazione dei motivi che consentivano la maggior ripresa a tassazione. Del pari prive di pregio appaiono le tesi con le quali l'Ufficio cerca da un lato di addossare al contribuente l'onere della prova della maggior pretesa fiscale, dimenticando che in presenza di una contabilità regolarmente tenuta e non contestata tale principio non appare applicabile, e dall'altro, cerca di superare l'eccezione della carenza dì motìvazìone dell'atto accertat vo, sostenendo l'acritica adesione al verbale di constatazione della Guardia di Finanza, pure ammessa in giurisprudenza, ma che andava poi sostenuta adeguatamente, nei corso del contenzioso, attraverso una idonea documentazione, assente, in questo caso, sia nel primo che nel secondo grado di giudizio. Ma quello che maggiormente colpisce nell'appello principale, sono le argomentazioni secondo le quali le presunte inesattezze, non dimostrate, diventano presunzioni semplici, gravi precise e concordanti che servono a giustificare il potere di rettifica esercitato attraverso l'accertamento ìnduttivo, con un salto logico che omette di esplicitare le ragioni vere richieste dalla legge per l'applicabilità dell'articolo 39 del Dpr 600/73. Questo Collegìo non può che aderire alla tesi esposta dal contribuente, nel resistere alla pretesa dell'Ufficio, che giustamente sottolineava come le presunzioni debbano essere semplici e quindi non estrapolate da altre presunzioni, e che nel caso in esame portava l'Ufficio a far derivare dal semplice numero delle maestranze occupate il numero di lavaggi effettuati e di conseguenza la percentuale di ricarico da applicare. In effetti dall'accertamento non emergeva alcuna spiegazione circa la percentuale d'impiego delle persone occupate tra il lavaggio, attività a prezzo libero, e quindi suscettibile di subire l'influenza dell'ubicazìone dell'azienda e degli altri fattori commerciali manovrabili dall'imprenditore, e la distribuzione di carburante, attività a prezzo imposto, e quindi di difficile gestione imprenditoriale. Basare quìndi tutta l'attività accertatrice sulla percentuale di ricarico senza tenere conto dei diversi fattori che influenzano la vita aziendale, non solo risulta contrario ai principi generali dell'ordinamento tributario, ma si pone anche in contrasto con la più recente giurisprudenza di legittimità intervenuta sul tema, Cassazione, Sezione prima civile, 1511/00 secondo la quale le medie di settore non rappresentano un fatto noto storicamente provato, ma solo il risultato di un'estrapolazione statistica desunta da una pluralità di dati ed assume solo il carattere di una regola di frequenza e di esperienza, che deve tener conto che sono più frequenti i casi che si che si avvicinano alle medie di settore rispetto a quelli che, pure presenti, si allontanano da esse. Infine considerato che trattatasi di una società di persone e che il reddito del socio segue quello determinato a carico della società, e che l'attuale appellante incidentale ha depositato formalmente in atti la sentenza dì secondo grado con la quale altra sezione di questa Commissione ha riconosciuto che non è sufficiente la presenza di cinque dipendenti e di un apprendista per ritenere inadeguati i ricavi contabilizzati, come pure che non può essere applicata una percentuale di ricarico unica, per giunta non adeguatamente motivata, su costi di natura non omogenea, respingendo pertanto l'appello dell'Ufficio e confermando, per l'effetto, l'annullamento dell'avviso d'accertamento, questo Collegio ritiene che esistano tutte le ragioni per uniformare il giudicato anche nei confronti del socio signor Ettore Mefalopulos. Per i motivi sopra esposti respinge l'appello dell'Uffici e dichiara nullo l'avviso d'accertamento. Esistono giusti motivi per compensare le spese. PQM Rigetta l'appello dell'Ufficio. Compensa le spese.