L’omesso versamento dell’IVA dichiarata a debito, oltre la soglia di 50.000,00, è reato istantaneo che si consuma al momento della scadenza del termine fissato per il versamento dell’acconto dell’anno successivo vale a dire il 27 dicembre , essendo l’art. 10 ter, d.lvo 74/2000 entrato in vigore il 4 luglio 2006, la nuova disposizione incriminatrice si applica all’omesso versamento di IVA relativa all’anno 2005 il cui termine, penalisticamente rilevante è scaduto, per quanto sopra osservato, il 27 dicembre 2006.
Il caso. Avverso la sentenza della Corte di Appello di Milano propone ricorso per Cassazione il difensore dell’imputato, condannato in primo ed in secondo grado per non aver versato IVA a debito dichiarata oltre la soglia dei 50.000,00 annui per l’anno 2005. Lamenta il ricorrente che, pur essendo il reato perfezionatosi il 27 dicembre 2006 e, dunque, in data successiva al 04 luglio 2006, quando è entrata in vigore la norma che ha introdotto la fattispecie incriminatrice di cui all’art. 10 ter, D.lvo 74/2000, il delitto in questione sarebbe sì un reato istantaneo, ma a consumazione frazionata, in quanto il termine del 27 dicembre dell’anno successivo rappresenterebbe solo il momento del definitivo perfezionamento della condotta, in esso incluse le condotte omissive medio tempore poste in essere, in spregio ai termini di scadenza inutilmente decorsi. Reitera, altresì, il difensore la questione di illegittimità costituzionale dell’art. 10 te,r D.lvo 74/2000 per violazione degli artt. 3, 25 comma 2, 27 Cost in relazione all’art. 2 c.p Il campo di operatività dell’art. 10 ter, d.lvo 74/2000. Il reato di cui all'art. 10 ter, D.lvo. 74/2000, introdotto dall'art. 35 comma 7 D.L. 4 luglio 2006 n. 223 convertito con modificazioni nella legge 4 agosto 2006 n. 248 , punisce con la pena indicata dall'art. 10 bis D.lvo. 74/2000 chiunque non versa l'imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale presentata,entro iltermine di versamento dell'acconto relativo al periodo diimpostasuccessivo. A tal proposito si ricorda che l'art. 6 comma 2 della legge 29 dicembre 1990, n. 405 stabilisce che l'acconto IVA va versato entro il giorno 27 del mese di dicembre. Parte della dottrina e la giurisprudenza, sia di legittimità che costituzionale, hanno più volte affermato che l’art. 10 ter, D.lvo 74/2000, entrato in vigore nel mese di luglio 2006, in relazione ai redditi del 2005, non costituisce una violazione dell’art. 25 comma 2 Cost. in quanto, pur essendo scaduto al momento della sua entrata in vigore il termine tributario per il pagamento delle singole rate dell’IVA maturata a debito nell’anno 2005, la norma penale prevede, per la sua consumazione, un diverso termine per il pagamento dell’IVA dell’anno 2005 27 dicembre 2006 , ben successivo rispetto alla sua entrata in vigore. Stante la natura istantanea del reato di cui all’art. 10 ter è evidente che la sua consumazione, anche in relazione ai redditi dell’anno 2005, è ben successiva alla entrata in vigore della medesima norma, con conseguente rispetto del principio di irretroattività della norma incriminatrice. Sul punto si deve registrare anche la presa di posizione, pur valente come mero atto interpretativo all’interno della P.A., della nota Circolare Ministeriale n. 28/E/ 2006, che ha fatto propria la suddetta interpretazione circa l’applicabilità delle nuove fattispecie in particolare, ciò che è stato suggerito è l’applicazione anche alle dichiarazioni riferite all’anno 2005, in quanto il termine per il versamento dell’imposta sul valore aggiunto, relativamente all’anno 2005, veniva a scadere il 27 dicembre 2006 e quindi in epoca successiva all’entrata in vigore del nuovo impianto normativo dunque, il reato si perfezionerebbe e si consumerebbe a partire dal 27 dicembre 2006. Ratio e contestualizzazione della novella del 2006. La fattispecie oggetto di censura, introdotta dall’art. 35, comma 7, D.L. 223/2006 nel sistema penale tributario riformato dal D.lvo 74/2000, ha risposto alla necessità di intervenire nuovamente sul sistema penale tributario per tutelarlo da una forma di evasione fiscale che nel corso degli anni era andata progressivamente minando il gettito IVA. Il Legislatore del 2006 ha ritenuto così di arricchire il novero delle fattispecie penali con ulteriori ipotesi criminose, introducendo i reati di omesso versamento IVA e di indebita compensazione il deciso intervento normativo fu determinato dall’esigenza di arginare un fenomeno sempre più diffuso nell’ambito Europeo, noto come frodi IVA o frodi carosello , che vedeva come soggetto maggiormente colpito l’erario. Ci si confronta quindi con un’integrazione legislativa che, da un lato, tendeva a dare risposta certa e di efficacia immediata ad una situazione complessa ed articolata, ma che senza dubbio, dall’altro lato, necessitava però di un intervento che arginasse il fenomeno senza creare discrasie nel sistema vigente. In realtà, la norma, così come formulata, ha suscitato numerose critiche già da parte della dottrina di settore ed è stata oggetto di ripetute accuse di incostituzionalità, una delle quali, ossia quella riferita al termine iniziale di operatività della norma, è oggetto anche delle censure sollevate nel caso in esame. La dottrina specialistica ha infatti più volte avuto modo di osservare che la fattispecie è destinata, per un verso, a rivelarsi inefficace, mentre, per altro verso, finisce con l’introdurre una forma di tutela dei crediti del fisco sovradimensionata e che giunge perfino a prefigurare qualche profilo di larvata antinomia con la Convenzione europea per la tutela dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali. Dall’altro lato, non si può non osservare come l’applicazione di una sanzione penale al semplice mancato assolvimento di un’obbligazione pecuniaria, senza il supporto di alcun atto fraudolento, sia condotta che si pone ai confini di ciò che, a livello sovranazionale, è ritenuto ammissibile Perini . Si è ulteriormente evidenziato che la fattispecie in esame contempla, quale elemento costitutivo, proprio l’avvenuta dichiarazione del debito IVA maturato dal contribuente, così da escludere in radice la sussistenza di qualsiasi condotta capace di frapporre un ostacolo all’attività di accertamento dell’Erario. Di tal guisa, il delitto in esame finisce davvero con il colpire una forma di semplice inadempimento, rispetto alla quale, peraltro, l’Erario risulta già tutelato da una procedura di esecuzione coattiva particolarmente incisiva. Ciò si porrebbe in deciso contrasto con lo spirito informatore originario del D.lvo 74/2000, volto a sanzionare con lo strumento penale esclusivamente condotte decettive in danno dell’Erario, quando quella in esame nulla ha di decettivo. L’omesso versamento dell’IVA dichiarata a debito, oltre la soglia di 50mila euro, è reato istantaneo. Nel rigettare il ricorso proposto dal difensore dell’imputato la Suprema Corte non ha dubbi nel ribadire la natura di reato istantaneo del delitto de quo , che si consuma e si perfeziona solo con la scadenza del termine per il versamento dell’acconto IVA per l’anno successivo 27 dicembre , con conseguente anteriorità dell’entrata in vigore della norma rispetto allo spirare di detto termine e conseguente insussistenza di ogni violazione degli artt. 2 c.p. e 25, comma 2, Cost Altrettanto tombale è la pronuncia di inammissibilità della questione di legittimità costituzionale della norma, in linea sia con i precedenti degli stessi giudici del Palazzaccio che con recenti pronunce sul punto della stessa Corte Costituzionale Ord. 16/02/2012 n. 25 Ord. 21 luglio 2011 n. 224 , che ha più volte dichiarato la manifesta infondatezza della medesima questione non ritenendo, da un lato, incongruo il termine di 5 mesi concesso dal legislatore tra la entrata in vigore della fattispecie incriminatrice e la scadenza del termine per adempiere avente penale rilevanza, né, dall’altro, violato l’art. 3 Cost. in relazione alle annualità successive, ben potendo il legislatore incriminare con medesima fattispecie astratta ipotesi concrete caratterizzate da diverso profilo di gravità, valutabile dal giudice ai sensi dall’art. 133 c.p I residui dubbi interpretativi. La questione parrebbe dunque definitivamente risolta, in termini, tuttavia, che non convincono pienamente chi scrive né copiosa ed autorevole dottrina. Quid iuris , infatti, nel caso di mutamento di amministratore della società per cui colui che ricopre la carica di amministratore alla data del 27 dicembre, ma non ricoprisse tale qualifica al momento delle singole scadenze tributarie non rispettate dal suo predecessore per il versamento delle mensilità IVA? La norma appare in evidente contrasto con il dettato dell’art. 27, comma 1, Cost., a meno di non adottare una interpretazione costituzionalmente orientata che consenta di ritenere non esigibile la condotta da parte di tale soggetto, in ipotesi, ad esempio, di difficoltà finanziaria della società. La questione in realtà trova anche un fondamento nella stessa giurisprudenza di legittimità che con una recente pronuncia difforme peraltro da altre precedenti ha riconosciuto la inapplicabilità della del tutto similare fattispecie di cui all’art. 10 bis, D.lvo 74/2000 a condotte realizzatesi nell’anno 2004, ove scadevano i singoli termini per il versamento delle ritenute certificate Cass. Pen. Sez. III, 08/02/2012, Germani . La chiave di volta del sistema, ancora una volta, pare rinvenirsi nel dettato dell’art. 27, comma 1, Cost., che impone una responsabilità penale, personale, colpevole e rimproverabile, profilo che, pur formalmente sollevato dal ricorrente nel caso di specie, non è stato assolutamente toccato e disaminato dai giudici di legittimità, nella pronuncia che si annota.
Corte di Cassazione, sez. II Penale, sentenza 4 aprile 2012 - 8 gennaio 2013, n. 503 Presidente Petti Relatore Grillo Ritenuto in fatto 1.1 Con sentenza del 27 ottobre 2010 il GIP del Tribunale di Milano dichiarava C.M. , imputato del reato di cui all'art. 10 ter del D. L.vo 74/00, perché non versava, entro il termine previsto per il pagamento dell'acconto IVA relativo al periodo di imposta successivo, l'imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale per l'ammontare di Euro 57.051,00 e dunque per un ammontare superiore ad Euro 50.000,00 per il periodo di imposta 2005 , [Fatto commesso in omissis ] colpevole del detto reato, condannandolo alla pena di mesi quattro di reclusione sostituita con la pena pecuniaria corrispondente. 1.2 La Corte di Appello di Milano, gravata della impugnazione proposta dall'imputato, confermava la detta sentenza, osservando, in risposta alle censure prospettate dall'appellante, che il momento consumativo del reato andava individuato nella data in cui scade il termine ex lege per il versamento dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo, sicché correttamente il reato doveva considerarsi commesso alla data del 27 dicembre 2006. Rigettava, perché infondata, l'eccezione di illegittimità costituzionale della norma violata per asserita disparità di trattamento. 1.2 Per l'annullamento della sentenza ricorre l'imputato a mezzo del proprio difensore fiduciario deducendo violazione di legge, per avere la Corte territoriale dato rilevanza penale ad una condotta non sanzionabile al momento della commissione del fatto, in quanto la normativa violata art. 10 ter del D. L.vo 74/00 era stata introdotta con l'art. 35 comma 7 della legge n. 248/06, di guisa che non essendo in vigore alla data del luglio 2006 la nuova disciplina, non poteva ritenersi sussistente la violazione denunciata. A dire del ricorrente il reato in parola costituirebbe una ipotesi di reato istantaneo a consumazione frazionata, nel quale il termine del 27 dicembre dell'anno successivo rappresenta solo il momento del definitivo perfezionamento della condotta in esso incluse le condotte omissive poste in essere medio tempore in spregio ai termini intermedi di scadenza inutilmente decorsi. Da qui l'irrilevanza penale della condotta laddove riferita al 2005 in ossequio al principio del divieto di irretroattività della norma penale. Con un secondo motivo il ricorrente reitera l'eccezione di illegittimità costituzionale dell'art. 10 ter D.L.vo 74/00 come modificata, per violazione degli artt. 3, 25 comma 2, 27 Cost. in relazione all'art. 2 cod. pen Considerato in diritto 1. Il ricorso non è fondato. L'art. 10 ter del D.L.vo 74/00 come introdotto dall'art. 35 comma 7 della Legge 248/06 statuisce che la sanzione prevista dall'art. 10 bis stesso D. L,.vo per il delitto di omesso versamento di ritenute certificate si applica anche a chiunque non provveda a versare l'IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale entro il termine previsto per il versamento dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo. Trattasi, quindi, di una nuova fattispecie delittuosa volta a sanzionare l'omesso versamento dell'IVA in base alle risultanze della dichiarazione annuale, L'intervento del legislatore ha dunque assimilato di fatto il comportamento di colui che non versa l'IVA dichiarata a debito in sede di dichiarazione annuale a quello del sostituto di imposta che non versa le ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata dal sostituito. Quanto al momento consumativo, questo, diversamente da come opinato dalla difesa del ricorrente, coincide con la scadenza del termine previsto per il versamento dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo vale a dire il 27 dicembre . Si tratta di un termine già fissato nell'art. 6 comma 2 della L. 405/90, di guisa che per la consumazione del reato non è sufficiente un qualsiasi ritardo nel versamento rispetto alle scadenze previste ma occorre che l'omissione del versamento dovuto si protragga sino a quella data. Ciò vale a smentire la tesi del ricorrente secondo la quale il reato in parola sarebbe qualificabile come reato istantaneo con condotta frazionata, anche perché il termine del 27 dicembre è sostanzialmente intervenuto a favore e non certo contro il soggetto omittente. Non può nemmeno accedersi alla tesi della irrilevanza penale della condotta con riferimento a quelle omissioni di versamento maturate prima dell'entrata in vigore della nuova disciplina, in quanto la nuova disciplina è valsa a rendere omogeneo il trattamento sanzionatorio penale riferito ad un'unica data di commissione del reato, coincidente con il 27 dicembre. La giurisprudenza di questa Corte ha chiarito tali aspetti del problema, affermando anche che essendo entrata in vigore la nuova disposizione il 4 luglio 2006 e tenuto conto della data di consumazione nei termini dianzi indicati, la nuova disposizione sanzionatola trova applicazione per tutti i reati di omesso versamento dell'IVA relativo all'anno 2005 Cass. Sez. 3A 14.10.2010 n. 38619 . 2. Anche il profilo riguardante una asserita illegittimità costituzionale della norma per contrasto con gli artt. 3, 25 e 27 Cos. - questione già ritenuto infondata dalla Corte territoriale - non è condivisibile alla luce di due pronunce della Corte Costituzionale ordinanza n. 224 del 19 luglio 2011 e ordinanza n. 25 del 13 febbraio 2012 che hanno dichiarato manifestamente infondata la questione, in particolare escludendo che il minor tempo a disposizione per i soggetti che non avevano provveduto a versare UVA per il 2005 rispetto al maggior periodo di dodici mesi previsto dalla norma in esame per gli anni successivi non è lesivo del principio di parità e non è nemmeno irragionevole nella sua durata minore in quanto ritenuta congrua. 3. Il ricorso va, quindi, rigettato segue la condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali. P.Q.M. Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.