Inerenza: è detraibile l’IVA per i lavori di ristrutturazione o manutenzione di immobili di proprietà di terzi

La Cassazione risolve la questione relativa al riconoscimento del diritto alla detrazione dell’IVA in ragione della sussistenza della natura strumentale dell’immobile rispetto all’attività economica in concreto svolta o che avrebbe potuto svolgere la società contribuente.

La vicenda. L’Amministrazione finanziaria recupera l’IVA detratta da una società di capitali per gli anni dal 2001 al 2004 in relazione a lavori di ristrutturazione sostenuti con riguardo a un immobile condotto in locazione al fine di renderlo idoneo a ospitare una specifica attività commerciale. Riformando la pronuncia di prime cure, la CTR esclude l’inerenza di tali costi, ritenendo che la società contribuente non fosse destinata a godere dell’aumento di valore dell’immobile. Nell’ordinanza n. 30218/18 la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo della società contribuente. Il principio di diritto. Il Collegio rileva che la questione sub iudice si risolve unicamente nello stabilire con un accertamento di fatto se spetta o meno il diritto alla detrazione dell’IVA in ragione della sussistenza della natura strumentale dell’immobile rispetto all’attività economica in concreto svolta o che avrebbe potuto svolgere la società contribuente. A sostegno di tale soluzione viene richiamato il principio di diritto enunciato dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, secondo il quale l’esercente attività d’impresa o professionale ha diritto alla detrazione IVA anche per i lavori di ristrutturazione o manutenzione di immobili di proprietà di terzi, purché sia presente un nesso di strumentalità tra tali beni e l’attività svolta, anche se potenziale o di prospettiva e pur se, per cause estranee al contribuente, detta attività non possa poi in concreto essere esercitata Cass., sez. unite civ., 11 maggio 2018, n. 11533, in CED Cass., Rv. 648545 in senso conforme Cass., sez. trib., 27 settembre 2018 ord. , n. 23278, ibidem, Rv. 650692 . Secondo tale giurisprudenza di legittimità l’inerenza esprime la riferibilità del costo sostenuto all’attività d’impresa, anche se in via indiretta, potenziale od in proiezione futura, escludendo i costi che si collocano in una sfera estranea all’esercizio dell’impresa giudizio qualitativo oggettivo . Essa deve essere apprezzata attraverso un giudizio qualitativo, scevro da riferimenti ai concetti di utilità o vantaggio, afferenti ad un giudizio quantitativo, e deve essere distinta anche dalla nozione di congruità del costo, pur potendo l’antieconomicità e l’incongruità della spesa essere indici rivelatori del difetto di inerenza. La correlazione fra costo e attività di impresa è stata esclusa con riferimento, ad esempio, al pagamento di sanzioni pecuniarie irrogate per punire comportamenti illeciti del contribuente, per i costi interessi e rivalutazione su crediti di lavoro e correlate spese legali conseguenti alla mora debendi e, sia pure con taluni distinguo, per gli oneri di condono edilizio, giacché in questi casi la spesa non nasce più nell’impresa, ma in un atto o fatto antigiuridico, che per sua natura si pone al di là della sfera aziendale la spesa non deriva, dunque, da un’attività connessa al corretto esercizio dell’impresa stessa e non può pertanto qualificarsi come fattore produttivo, trattandosi di condotta non soltanto autonoma ed esterna rispetto alla normale vita aziendale, ma antitetica rispetto al corretto svolgimento di tale attività . Diversamente si è ritenuta la deducibilità dal reddito d’impresa di penali contrattuali stabilite ex art. 1382 c.c. per ritardate consegne a clienti, essendo dette clausole coi relativi oneri pur sempre riconducibili alla pattuite vicende del rapporto tra l’impresa e la sua controparte e destinate ad assolvere alla funzione di rafforzare il vincolo negoziale e di liquidare preventivamente il ristoro dell’inesatto adempimento. Secondo la Corte di Cassazione il principio di diritto supra enunciato permette di fare salvo il fondamentale principio europeo del diritto alla detrazione da negarsi soltanto in ipotesi del tutto eccezionali relativamente a beni che sono comunque strumentali all’attività d’impresa, posto che la verifica della sussistenza del nesso di strumentalità, quale condizione essenziale alla detrazione, porta al risultato di evitare che chi è nella sostanza un consumatore finale possa detrarre l’imposta. Tale nesso viene meno soltanto quando l’attività economica, anche solo potenziale, non venga intrapresa per circostanze non estranee al contribuente, aggiungendo che la corrispondente verifica non attiene al riscontro di condotte abusive o elusive risolvendosi semplicemente in un tipico accertamento in fatto, inerente la spettanza o meno del diritto, per la rammentata ragione della esistenza o meno della natura strumentale dell’immobile rispetto all’attività economica, che il contribuente in concreto svolge o avrebbe potuto svolgere.

Corte di Cassazione, sez. V Civile, ordinanza 25 ottobre 22 novembre 2018, n. 30218 Presidente Manzon Relatore Putaturo Donati Viscido di Nocera Fatto Rilevato che - con sentenza n. 24/21/2010, depositata il 29 gennaio 2010, non notificata, la Commissione tributaria regionale del Veneto, sezione staccata di Verona, accoglieva l'appello proposto dall'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti di Newco s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, avverso la sentenza n. 43/05/2008 della Commissione tributaria provinciale di Verona che aveva accolto il ricorso proposto dalla società contribuente avverso quattro avvisi di accertamento con i quali l'Ufficio di Verona 2 aveva recuperato l'Iva ritenuta indebitamente detratta, per gli anni 2001-2004, in relazione a lavori di ristrutturazione, durati quattro anni, per una spesa di circa Euro 800.000,00, sostenuti dalla detta società con riguardo ad un immobile, condotto in locazione, da adibire a negozio di mobili - la CTR, in punto di diritto, per quanto di interesse, ha osservato che andava esclusa l'inerenza dei lavori di ristrutturazione all'attività di impresa, in quanto la società non era proprietaria dei locali cui i lavori si riferivano, sicchè essa non era destinata a godere dell'aumento di valore dell'immobile anche la circostanza che la ristrutturazione, rendendo confortevole l'ambiente, potesse ottimizzare le vendite non era sufficiente per ravvisare il requisito dell'inerenza, in considerazione dell'impiego distorto del diritto di detrazione, giacchè nessuna detrazione si sarebbe potuta operare se i lavori fossero stati eseguiti dai proprietari dell'immobile, essendo soggetti non titolari di un'attività economica e, quindi, consumatori finali - avverso la sentenza della CTR, la Newco s.r.l. propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi, cui replica, con controricorso, l'Agenzia delle entrate, spiegando ricorso incidentale, articolato in due mezzi - a seguito di ordinanza, emessa in data 25 settembre - 25 ottobre 2017, di rinvio a nuovo ruolo, in attesa della decisione delle sezioni unite, sollecitata dalle ordinanze interlocutorie numero e 22090 del 22 settembre 2017, il ricorso è stato rifissato in camera di consiglio, ai sensi dell'art. 375 c.p.c., comma 2, e dell'art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197. Diritto Considerato che - con il primo motivo del ricorso principale, la Newco s.r.l. denuncia, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la omessa motivazione in ordine ad un fatto controverso e decisivo per il giudizio, non avendo la CTR argomentato in ordine alla eccezione, sollevata dalla contribuente nell'atto di costituzione, di novità della domanda proposta dall'Ufficio, in violazione dell'art. 345 c.p.c., per la prima volta in appello, circa l'assunto abuso del diritto di detrazione da parte della medesima società in relazione ai lavori di ristrutturazione eseguiti nell'immobile detenuto in locazione - il motivo è inammissibile, in quanto la contribuente, in difetto del principio di autosufficienza, non ha trascritto nè riassunto in ricorso, nelle parti rilevanti, l'atto di costituzione in appello, ciò al fine di consentire a questo Collegio di verificare il fondamento della prospettata censura peraltro, la CTR, nel riportare le argomentazioni difensive svolte dalla società circa l'argomento speso in appello dall'Ufficio dell'abuso di diritto, faceva riferimento a contestazioni attinenti al merito della censura e non già alla novità della medesima - con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, per avere la CTR erroneamente escluso la detraibilità dell'Iva in relazione ai lavori di ristrutturazione eseguiti dalla contribuente nell'immobile locato, per difetto del requisito di inerenza, in quanto a la società ricorrente non era proprietaria dell'immobile oggetto dei lavori b i lavori effettuati non erano da considerarsi finalizzati ad ottimizzare la vendita dei prodotti della ricorrente secondo la contribuente, infatti, la CTR avrebbe dovuto riconoscere la detrazione dell'imposta, non rilevando, a tal fine, la proprietà dell'immobile sul quale erano stati effettuati i lavori, quanto piuttosto la riferibilità di questi ultimi all'attività di impresa esercitata - come nella specie, in cui i lavori di ristrutturazione eseguiti erano finalizzati a maggiorare la potenzialità commerciale della società contribuente - trattandosi, peraltro, di riparazioni straordinarie poste contrattualmente a carico del conduttore - con il terzo motivo, la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione del c.d. principio dell'abuso di diritto, per avere la CTR, nell'accogliere l'appello dell'Ufficio, fatto erroneamente riferimento all'uso distorto da parte della contribuente del diritto di detrazione, ancorchè, nella specie, l'Ufficio non avesse provato nè il risparmio fiscale conseguito dalla detta società attraverso l'operazione posta in essere nè l'assenza di ragioni economicamente apprezzabili a giustificazione della medesima la quale, contrariamente all'assunto dell'Agenzia, trovava apposito fondamento nelle pattuizioni contrattuali - preliminarmente, quanto alle eccezioni, sollevate nel controricorso, di inammissibilità del secondo motivo, per difetto di interesse, avendo la CTR ritenuto, diversamente da quanto sostenuto dalla ricorrente, inerente all'impresa la spesa sostenuta dalla contribuente per i lavori di ristrutturazione, e, comunque, per involgere, la censura insindacabili valutazioni di fatto, trattasi di argomentazioni che attengono alla fondatezza o meno, nel merito, del ricorso stesso - quanto alle eccezioni di inammissibilità del terzo motivo del ricorso, mentre quella con la quale si deduce l'incensurabilità di una valutazione di fatto, involge profili attinenti alla fondatezza o meno, nel merito, della censura, quella concernente l'assunta mancata illustrazione del motivo medesimo va disattesa, in quanto lo stesso contiene una chiara esposizione delle ragioni di diritto a sostegno della dedotta violazione del principio del c.d. abuso di diritto - i motivi secondo e terzo del ricorso principale - da trattare congiuntamente per connessione - sono fondati - chiamata a comporre un contrasto giurisprudenziale, questa Corte, a sezioni unite, con la sentenza dell'11 maggio 2018, n. 11533, ha, recependo una soluzione adottata dal giudice unionale, formulato il seguente principio di diritto deve riconoscersi il diritto di detrazione Iva per lavori di ristrutturazione o manutenzione anche in ipotesi di immobili di proprietà di terzi, purchè sia presente un nesso di strumentalità con l'attività di impresa o professionale, anche se quest'ultima sia potenziale o di prospettiva. E ciò pure se - per cause estranee al contribuente - la predetta attività non abbia poi potuto concretamente esercitarsi peraltro, la Corte ha, in motivazione, precisato che la questione all'esame nulla ha a che fare con fattispecie abusive - o elusive - risolvendosi, invece, unicamente nello stabilire con un tipico accertamento di fatto se il diritto spetta o non spetta per la rammentata ragione della sussistenza o meno della natura strumentale dell'immobile rispetto all'attività economica in concreto svolta o che il contribuente avrebbe potuto svolgere il che consente di evitare a chi è nella sostanza un consumatore finale di potersi detrarre l'imposta - nella specie, la CTR non si è attenuta al suddetto principio, in quanto, pur avendo, in via di fatto, accertato - diversamente da quanto sostenuto dalla ricorrente - la strumentalità all'attività di impresa, anche se potenziale, dei lavori di ristrutturazione eseguiti dalla società contribuente nell'immobile locato, dovendosi considerare il conseguente abbellimento dei locali finalizzato ad ottimizzare le vendite, ha erroneamente escluso la detraibilità dell'Iva 1 per non essere la società esecutrice dei lavori medesimi proprietaria ma, bensì, esclusivamente locataria dell'immobile interessato, con impossibile accrescimento del patrimonio di quest'ultima, a seguito dell'aumento di valore del bene 2 per avere la detta società impiegato, in modo distorto, il diritto di detrazione, giacchè nessuna detrazione si sarebbe potuta operare se i lavori fossero stati eseguiti dai proprietari dell'immobile, essendo soggetti non titolari di un'attività economica e, quindi, consumatori finali - con il primo motivo del ricorso incidentale, l'Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, per avere la CTR ritenuto indetraibile l'imposta assolta in rivalsa in relazione a beni e servizi acquistati nell'esercizio di un'impresa, senza verificare quale fosse la natura dell'intervento edilizio eseguito sul bene locato, anche se, come contestato nell'atto impositivo e riproposto in sede di gravame, l'inerenza di un costo all'impresa non era configurabile, per carenza dei presupposti soggettivi e oggettivi, rispetto alla demolizione e successiva ricostruzione di un fabbricato di cui l'imprenditore non aveva la proprietà ma il mero godimento in forza di contratto di locazione - con il secondo motivo del ricorso incidentale, l'Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la insufficiente motivazione della sentenza in ordine ad un fatto controverso e decisivo, per non avere la CTR argomentato - nel ritenere inerente all'attività di impresa la spesa sostenuta dalla contribuente per lavori di ristrutturazione dell'immobile locato - in ordine alla natura dell'intervento edilizio eseguito, ancorchè l'Ufficio avesse contestato nell'atto impositivo e riproposto in sede di gravame, il difetto di inerenza di un costo all'impresa, per carenza dei presupposti soggettivi e oggettivi, rispetto alla demolizione e successiva ricostruzione di un fabbricato di cui l'imprenditore non aveva la proprietà ma il mero godimento in forza di contratto di locazione - il ricorso incidentale è inammissibile - in primo luogo, entrambi i motivi non colgono la ratio decidendi, in quanto la CTR, nell'accogliere l'appello dell'Ufficio, ha ritenuto - con un accertamento di fatto insindacabile in sede di legittimità - che i lavori in questione, pur comportanti modifiche strutturali e soluzioni architettoniche di abbellimento, fossero finalizzati ad ottimizzare la vendita e, quindi, ad essi potesse riconoscersi il carattere dell'inerenza, ma che l'attività posta in essere concretasse un uso distorto del diritto di detrazione, in quanto alcuna detrazione si sarebbe potuta operare se i lavori fossero stati eseguiti dai proprietari dell'immobile - peraltro, il ricorso incidentale presuppone la soccombenza, la quale non sussiste, con conseguente inammissibilità del ricorso per carenza di interesse, ove lo stesso verta su una parte della motivazione che non abbia dato luogo ad una pronuncia su questione, pregiudiziale di rito o preliminare di merito, sfavorevole alla parte totalmente vittoriosa Cass. n. 18648 del 2018 - in conclusione, vanno accolti il secondo e il terzo motivo del ricorso principale, dichiarato inammissibile il primo motivo del ricorso principale nonchè il ricorso incidentale, con cassazione della sentenza impugnata, in relazione ai motivi accolti del ricorso principale, e, poichè non appaiono necessari ulteriori accertamenti di fatto, con decisione di merito, ex art. 384 c.p.c., va accolto il ricorso introduttivo della società contribuente avverso gli avvisi di accertamento in questione - in considerazione del recente componimento - peraltro successivo alla proposizione del ricorso per cassazione - del contrasto giurisprudenziale in materia, si ravvisano giusti motivi per compensare tra le parti le spese del giudizio di legittimità nonchè quelle dei gradi di merito. P.Q.M. la Corte accoglie il secondo e il terzo motivo del ricorso principale, dichiara inammissibile il primo motivo del ricorso principale nonchè il ricorso incidentale cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi come accolti del ricorso principale, e decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo della contribuente avverso gli avvisi di accertamento impugnati compensa tra le parti le spese del giudizio di legittimità e dei gradi di merito.