Per gli accertamenti bancari l'ufficio è obbligato a instaurare il preventivo contraddittorio (forse)

di Angelo Buscema

di Angelo Buscema* La normativa tributaria prevede una fase precontenziosa, cioè un contraddittorio tra contribuente ed Amministrazione finanziaria. I dubbi maggiori riguardano l' obbligatorietà della stessa. La sentenza 58/2006 della Commissione Tributaria Regionale di Roma Sezione 26ma, in tema di preventivo contraddittorio per i cosiddetti accertamenti bancari, ha statuito quanto segue Questa Commissione rileva che i primi giudici hanno ritenuto che gli accertamenti bancari eseguiti dalla Guardia di Finanza siano stati effettuati in violazione del principio del contraddittorio. Invero, tale assunto è in contrasto con quanto previsto dall'articolo 51 del Dpr 633/72 che stabilisce che l'invito al contribuente a fornire dati, notizie, chiarimenti in ordine alle operazioni annotate nei conti correnti bancari costituisce per l'ufficio finanziario una mera facoltà, da esercitarsi in piena discrezionalità e non un obbligo in tal senso Cassazione sentenza 8422/02 . Orbene,è evidente che tale pronuncia di merito si pone in linea al consolidato orientamento del giudice di legittimità Cassazione, Sezione tributaria, sentenza 18429/05, dep. il 16 settembre 2005 Cassazione sentenza 13808/05 , secondo cui la legittimità dell'utilizzazione, da parte dell'Amministrazione finanziaria, dei movimenti risultanti dai conti correnti bancari ai fini fiscali non è condizionata dalla previa instaurazione del contraddittorio con il contribuente fin dalla fase dell'accertamento, atteso che questo rappresenta una mera facoltà per l'Amministrazione tributaria e non già un obbligo si è in presenza, infatti, di una norma d'azione la cui inosservanza, senza poter alterare l'operatività della presunzione, comporta soltanto una diseconomia di procedure, col rinviare ad un momento successivo le eventuali osservazioni e giustificazioni da parte del contribuente. Per l'orientamento prevalente, quindi, l'attività di accertamento degli uffici finanziari, avendo natura amministrativa, pur dovendo svolgersi nel rispetto delle previste cautele per evitare arbitri e la violazione di fondamentali diritti del contribuente, non e' retta dal principio del contraddittorio e l'articolo 51, comma 2, n. 2, del Dpr 633/72, nel prevedere la convocazione del contribuente con l'invito al medesimo a fornire dati, notizie e chiarimenti in ordine alle operazioni annotate nei conti bancari, attribuisce all'Amministrazione una mera facoltà al fine di acquisire elementi istruttori e non un obbligo. Ne consegue che le risultanze emerse dall'attività di verifica, prodromica all'emissione dell'avviso di rettifica, possono costituire valido supporto probatorio della pretesa impositiva a tale avviso sottesa anche in mancanza di immediata contestazione al contribuente in sede di verifica Cassazione sentenza 6232/03 Con sentenza 3115/06, la Corte di cassazione ha disposto l'esclusione del contraddittorio pre-contenzioso nei casi in cui il contribuente sia un evasore totale. In tali ipotesi, infatti, alla Guardia di Finanza è riconosciuto il diritto di richiedere direttamente alla banca, senza prima informare il contribuente, l'estratto delle movimentazioni che hanno interessato il suo conto, in base al quale l'Amministrazione finanziaria emetterà in seguito l'avviso di accertamento. Il contribuente interessato a dimostrare un imponibile inferiore a quello presunto, pertanto, potrà solamente fornire prova contraria in sede di giudizio. La stessa Corte costituzionale ordinanza 37/1988 e sentenza 125/72 ha ritenuto tali forme di accertamento compatibili con la garanzia del diritto di difesa, non essendo in tali casi il contraddittorio precluso, ma soltanto eventuale e differito. Giova osservare che un preciso orientamento della giurisprudenza di merito tributaria si è pronunciato in favore dell'obbligatorietà del preventivo contraddittorio con il contribuente. In tal senso si è espressa, ad esempio, la Commissione tributaria regionale del Piemonte sezione XXXIII, sentenza 8/2004 , che ha censurato l'operato dell'ufficio Iva procedente che senza chiedere dati, notizie e chiarimenti rilevanti ai fini degli accertamenti e così consentire al contribuente di dimostrare che delle somme contenute negli estratti conto ne ha tenuto conto nella dichiarazione o che le stesse non si riferiscono ad operazioni imponibili, ha semplicemente sommato tutti gli importi evidenziati negli estratti conto bancari in entrata ed in uscita e li ha considerati reddito imponibile. Secondo la giurisprudenza minoritaria Vd. CT Regionale Trieste sentenza n. 65/09/2000 CT Regionale Toscana n. 157 del 4/12/2000 gli uffici non possono emettere un avviso di accertamento, pena l' annullabilità dello stesso, senza aver preventivamente interpellato il contribuente, il quale deve aver modo di giustificare i movimenti finanziari a lui ascritti senza il preventivo contraddittorio con il contribuente non possono essere trasformati in ricavi eventuali risultanze bancarie non giustificate, con la conseguenza che tali elementi sono da considerare dei meri indizi e non delle prove concrete. È noto che con sentenza dell'8 giugno 2005, n. 225, la Corte Costituzionale ha rigettato le eccezioni d'incostituzionalità sollevate dalla Commissione Tributaria Regionale di Torino in merito all'articolo 32, comma 1, n. 2 del Dpr 600/73. La Consulta, ha affermato che l'accertamento induttivo, riferibile ai prelevamenti non giustificati disposti su conti correnti bancari, non si sottrae al rigido ossequio del principio di capacità contributiva di talché l'Amministrazione finanziaria deve tenere conto, nella determinazione del reddito imponibile, dell'incidenza dei costi correlati ai ricavi il cui conseguimento è peraltro presunto iuris tantum, ammettendosi la prova contraria attraverso l'indicazione del beneficiario dei prelievi. Deve altresì escludersi la violazione del principio d'uguaglianza costituendo la disponibilità dei conti correnti bancari elemento idoneo a legittimare il rilievo meramente probatorio attribuito al prelievo non giustificato di somme . Con riferimento all'assunto contrasto con la norma di cui all'articolo 53 Cost. della normativa in materia d'accertamenti bancari, la Corte costituzionale ha, pertanto, disatteso l'interpretazione del giudice di merito remittente secondo cui le elementi negative del maggior reddito imputato a seguito dei prelevamenti non documentati sono indeducibili, poiché in caso di rettifica induttiva alla ricostruzione dei ricavi deve corrispondere un'incidenza percentuale dei costi Cassazione sentenza 640/01 . Ove il fisco accerti induttivamente maggiori ricavi deve portare in detrazione i relativi costi, al fine di individuare il reddito netto, non potendosi ammettere che il reddito sia determinato a prescindere dalla capacità contributiva del contribuente cd. regola propria dell'accertamento induttivo del reddito d'impresa della computabilità dei costi non contabilizzati relativi ai ricavi occulti La Consulta ha precisato che Per la giurisprudenza della Cassazione Cassazione sentenza 19062/03 Cassazione sentenza 6339/02 Cassazione sentenza 3317/96 nei casi d'accertamento induttivo, come evidentemente deve essere qualificato un accertamento fondato sull'articolo 32 del Dpr 600/73, occorre necessariamente tenere in considerazione l'incidenza percentuale dei costi sui ricavi presunti. Sono deducibili i maggiori costi,in misura pari alla loro incidenza percentuale rispetto ai relativi ricavi, maggiori costi che vanno detratti, di conseguenza,dall'ammontare dei prelievi non giustificati. I prelievi ingiustificati,dai conti correnti bancari, effettuati da un imprenditore sono destinati all'esercizio dell'attività d'impresa e devono quindi, detratti i relativi costi, essere considerati in termini di reddito imponibile.In definitiva,il reddito netto accertato va calcolato al netto dei costi occorre tener conto dell'incidenza percentuale dei costi sulla determinazione o rettifica induttiva dei ricavi Cassazione Sezione quinta, sentenza 13142/01 640/01 331/96 . La Consulta ha affermato, inoltre ,con la sentenza n. 225 citata, che la norma impugnata stabilisce una mera inversione dell'onere probatorio. e non priva affatto il contribuente di adeguata tutela, dal momento che gli è consentito liberarsi dagli effetti della presunzione iuris tantum indicando il beneficiario del prelievo . Ne consegue pertanto che la stesso articolo 32 non viola il principio della capacità contributiva sancito dall'articolo 53 della Costituzione Tutti i cittadini sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva in quanto non stabilisce una automatica equazione secondo la quale i ricavi accertati tramite indagini bancarie costituiscono interamente reddito. In conclusione, la fonte legale delle presunzioni rende utilizzabili de plano dall'Amministrazione finanziaria i dati e gli elementi risultanti dai conti bancari, anche se il carattere relativo di esse ammette la prova contraria da parte del contribuente che può dimostrare di averne tenuto conto nella determinazione della base imponibile, ovvero che gli stessi sono estranei alla produzione del reddito. Trattandosi di presunzione legale, questa non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'articolo 2729 del codice civile per le presunzioni semplici e incombe sul contribuente l'onere di fornire, in sede amministrativa e contenziosa, la prova contraria in ordine all'estraneità degli stessi alla produzione del reddito Cfr. Cassazione, Sezione tributaria, 7329/03 8422/02 7267/02 4601/02 2814/02 9103/01 267/01 14191/00 10060/00 9946/00 Sezione prima, 11094/99 . * Dirigente Agenzia delle Entrate

Commissione tributaria regionale Roma - Sezione ventiseiesima - sentenza 27 marzo-11 aprile 2006, n. 58 Presidente Lauro - Relatore Porcelli Ricorrente Agenzia Entrate Roma 1 - Controricorrente Halfon Con atto depositato il 19 settembre 2005, l'Agenzia delle Entrate, Ufficio di Roma 1, proponeva appello avverso la sentenza 238/24/4 con la quale la Commissione tributaria provinciale di Roma accoglieva il ricorso di Azra Victor H. relativi all'avviso di accertamento Iva 1995. Parte appellante lamenta che la Commissione di primo grado ha ritenuto che un accertamento basato su una presunzione legale può essere fondato solo in sede di contraddittorio con il contribuente. Diversamente le risultanze non possono costituirsi che semplici presunzioni. L'ufficio rileva, altresì, che le violazioni del principio del contraddittorio, eccepito dai primi giudici, è insussistente atteso che l'attività della GdF e dell'Ufficio ha natura amministrativa e come tale non retta dal principio del contraddittorio. Si costituiscono, con atto depositato l'11 novembre 2005, gli eredi del contribuente Azra Armando, Azra Isacco, Azra Vera e Halfon Rubina, che sostenevano che correttamente la Commissione di primo grado ha ritenuto che le risultanze delle indagini della GdF, che hanno riguardato i conti bancari del contribuente, hanno dato luogo ad una discrasia tra movimentazione bancaria e corrispettivi Iva non dichiarati, spiegando che ciò era dovuto alla cessazione dell'attività commerciale nell'aprile 1995 e per aver il contribuente fornito idonea e credibile documentazioni degli afflussi e dei prelievi. Successivamente, con atto depositato il 28 novembre 2005, l'Ufficio aggiungeva che le indagini bancarie costituivano una presunzione legale relativa, che nessuna nullità dell'attività amministrativa può derivare dalla mancanza di un vero e proprio confronto con la parte, che circa il superamento dell'onere della prova, sono necessari elementi precisi e funzionali. L'appello è fondato e, quindi, va accolto per i seguenti Motivi Questa Commissione rileva che i primi giudici hanno ritenuto che gli accertamenti bancari eseguiti dalla GdF siano stati effettuati in violazione del principio del contraddittorio. Invero tale assunto è in contrasto con quanto previsto dall'articolo 51 Dpr 633/72 che stabilisce che l'invito al contribuente a fornire dati, notizie, chiarimenti in ordine alle operazioni annotate sui conti bancari costituisce per l'ufficio finanziario una mera facoltà da esercitarsi in piena discrezionalità, e non un obbligo. In tale senso la Cassazione sentenza 8422/02 . Inoltre è da rilevare che la Commissione di primo grado ha ritenuto esaustiva la documentazione prodotta senza svolgere nessun esame utile alla ricostruzione della situazione rilevata dalla GdF. Pertanto questa Commissione ritiene corretto l'operato dell'Ufficio che, considerata la mancata presentazione della dichiarazione annuale ha emesso l'avviso di accertamento impugnato PQM La Commissione, in riforma dell'appellata sentenza, accoglie l'appello dell'Ufficio. Spese compensate.