Indagini finanziarie: come la pensa e cosa farà l'Agenzia delle Entrate

di Angelo Buscema

di Angelo Buscema* L'Agenzia delle Entrate con la circolare n. 32/2006 del 19 ottobre 2006 ha preso posizione sui poteri degli uffici in tema di indagini finanziarie. Tale circolare ha evidenziato che AMBITO OGGETTIVO - Il rafforzamento dei poteri istruttori degli uffici permette di chiedere agli operatori creditizi o finanziari informazioni, dati e documenti concernenti qualsiasi rapporto, operazione o servizio da loro intrattenuto con i clienti, fermo restando che Il flusso delle richieste e delle risposte avviene esclusivamente in via telematica, utilizzando la procedura operativa dal 1 settembre 2006. - Sussiste l'obbligo per gli intermediari finanziari di fare riferimento, per rispondere alle richieste relative alle operazioni extra conto limitatamente ai periodi d'imposta anteriori al 1 gennaio 2006, all'archivio unico informatico Aui , istituito dalla legge 197/91 per prevenire l'attività di riciclaggio di denaro sporco per le operazioni di importo superiore a 12.500 euro. Per i periodi d'imposta successivi, gli intermediari potranno utilizzare per le risposte, le rilevazioni e le evidenziazioni dei dati identificativi, compreso il codice fiscale, per tutti i soggetti con i quali intrattengono qualsiasi rapporto o effettuano operazioni di natura finanziaria Dall'1 gennaio 2005 anche con efficacia riferita ai periodi di imposta pregressi , gli uffici possono effettuare le loro richieste a tutti i rapporti, continuativi e non, vale a dire aperture, variazioni e chiusure di conti, libretti, depositi e altro, operazioni singole, contratti relativi a cassette di sicurezza, mutui, finanziamenti di qualsiasi natura e tutte le altre operazioni di qualsiasi specie, sia finanziarie che relative a servizi accessori e ai mezzi di pagamento, sempreché rilevanti agli effetti di indagine fiscale. Le disposizioni correttive di cui alla legge di conversione n. 248/2005, per i periodi di imposta anteriori al 1 gennaio 2006, stabiliscono che la base informativa delle operazioni extra conto resta circoscritta a quella alimentante l'archivio unico informatico AUI , con il limite delle operazioni superiori, per ultimo, all'importo di euro 12.500.Rientrano le garanzie prestate da terzi , quindi, sono acquisibili le garanzie prestate dallo stesso contribuente sui crediti o affidamenti ricevuti dall'intermediario finanziario, in linea con quanto già riconosciuto pacificamente dalla medesima circolare sopra citata. - L'archivio Unico Informatico A.U.I. , istituito con la legge 197/91, come misura intesa a prevenire l'attività di riciclaggio di denaro di provenienza illecita e finalizzato anche alla eventuale segnalazione di operazioni sospette, consiste in un sistema informatico di acquisizione e di archiviazione, per dieci anni, delle transazioni di importo superiore ai 20.000.000 delle vecchie lire pari a euro 10.329,14 come è noto detto limite è stato rideterminato in 12.500 euro dal Decreto del 17.10.2002, con effetto dal 12.12.2002.I soggetti obbligati alla tenuta di tale sistema, in base all'elenco contenuto nell'articolo 2 della citata legge, come aggiornato dall'articolo 2 del Dl 56/2004, sono attualmente i seguenti Banche, Società di intermediazione mobiliare SIM , Imprese assicurative, Società fiduciarie, Società di gestione del risparmio SGR , Società di investimento a capitale variabile SICAV , Poste Italiane s.p.a. Agenti di cambio, Società che svolgono servizio di riscossione tributi, Intermediari finanziari iscritti nell'elenco speciale previsto dall'articolo 107 del Tu Bancario presso la Banca d'Italia, Intermediari finanziari iscritti nell'elenco generale previsto dall'articolo 106 del Tu Bancario presso l'Ufficio Italiano Cambi, Soggetti operanti nel settore finanziario iscritti nelle sezioni dell'elenco generale previsto dagli articoli 113 e 115, commi 4 e 5, del TUB presso l'Ufficio Italiano Cambi. II citato D.lg. n. 56 del 2004 ha ulteriormente ampliato le categorie dei soggetti obbligati alla tenuta dell'A.U.I. quale quelle dei professionisti e dei notai che, tuttavia, non sono interessati dalla procedura di acquisizione. Il sistema raccoglie tutte le operazioni che comportano trasmissione o movimentazione di mezzi di pagamento di qualsiasi genere, di importo superiore a 12.500 euro o frazioni di 3.098,74 euro che concorrono a raggiungere il predetto limite complessivo nell'arco dei sette giorni lavorativi consecutivi. L'archivio contiene tutte le aperture, variazioni e chiusure di qualsiasi rapporto continuativo in essere con l'intermediario, indipendentemente dall'importo utilizzato. - Gli uffici indipendentemente dall'entrata in funzione della nuova anagrafe dei rapporti e del suo contenuto, potranno formulare in caso di necessità istruttoria e sulla base dell'articolo 32 del Dpr 600/73 e 51 del Dpr 633/72 richieste aventi ad oggetto qualsiasi rapporto anche cessato prima del 1.1.2005 qualsiasi operazione contenuta in un conto qualsiasi operazione extra-conto effettuata prima del 31 dicembre 2005, il cui ammontare sia superiore a 12.500 euro qualsiasi operazione extra-conto di qualsiasi ammontare effettuata dal 1.1.2006 ANAGRAFE - È prevista l'istituzione da parte del Dl 223/06, dell'anagrafe dei rapporti tra intermediari finanziari e contribuenti ovvero di una banca dati, che sarà collocata in un'apposita sezione dell'Anagrafe tributaria, e sarà alimentata dalle comunicazioni che hanno per oggetto la sola esistenza di rapporti, nonché la natura degli stessi, con l'indicazione dei dati anagrafici del titolare. L'operatività dell'anagrafe dei rapporti, è demandata a un prossimo provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate PROFESSIONISTI - La legge finanziaria 2005 ha esteso, ai fini delle imposte sui redditi, ai lavoratori autonomi il regime presuntivo di imponibilità oltre che alle operazioni di accredito/versamenti anche a quelle di addebito/prelevamenti o somme riscosse. È stata estesa ai lavoratori autonomi la presunzione di compensi ai prelevamenti e agli importi riscossi per i quali non siano stati indicati i beneficiari, secondo il principio dell'inerenza. - Anche riguardo ai prelevamenti dei professionisti valgono gli stessi argomenti comunemente addotti in relazione all'efficacia probatoria dei versamenti e dei prelevamenti già consentita dalla disciplina previgente per le imprese - Il fondamento economico sotteso al meccanismo presuntivo, che si basa per le imprese prevalentemente sull'acquisto e vendita di beni, è configurabile anche per i lavoratori autonomi, anche se non vendono beni, ma prestano servizi. Tale regola, di natura deterrente, al fine di avvisare e indurre i professionisti, non meno che gli imprenditori, a prestare particolare attenzione a una coerente rispondenza tra movimenti, compresi i prelievi in conto corrente, e registrazioni sul registro dei compensi e delle spese o sui registri Iva sostitutivi , in quanto eventuali prelievi non annotati e per i quali non si possa o non si voglia disporre di documentazione giustificativa dei pagamenti, non risulta per nulla illogico che vengano reputati quali compensi. - Il legislatore legge 314/04 ha rimediato a una disparità di trattamento in materia di imposte dirette, tra imprenditori e lavoratori autonomi, stabilendo che ai fini della valenza presuntiva i prelevamenti e gli importi riscossi nell'ambito dei rapporti od operazioni, intrattenuti o effettuate con gli enti creditizi e intermediari finanziari, in assenza dell'indicazione del beneficiario, sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti, ricorrendone i presupposti, come compensi. Inoltre, il valore probatorio di dati, notizie e documenti, regolarmente acquisiti, non è rigorosamente condizionato dal preventivo esperimento del c.d. contraddittorio, poiché secondo la Corte di Cassazione ciò non costituisce un obbligo ma una mera facoltà, - Gli uffici procedenti, sotto il profilo operativo, si devono astenere da una valutazione degli elementi acquisiti - non solo dai conti correnti ma da qualsiasi altro rapporto od operazione oggi suscettibili di indagine - particolarmente rigida e formale, tale da trascurare le eventuali dimostrazioni, anche di natura presuntiva, che trattasi di spese non aventi rilevanza fiscale sia per la loro esiguità, sia per la loro occasionalità e, comunque, per la loro coerenza con il tenore di vita rapportabile al volume di affari dichiarato si pensi, infatti, ai casi dei prelevamenti del professionista per fini di spese attinenti la sfera personale .In altri termini, nell'ambito di una generale esigenza sussistente nei riguardi anche delle categorie imprenditoriali, necessita un ulteriore sforzo ricostruttivo e motivato dell'ufficio che, lungi dall'automatico trasferimento delle risultanze patrimoniali emerse in sede di indagini in capo al contribuente destinatario del controllo, qualifichi le stesse in senso economico e quindi reddituale secondo la metodologia e tipologia di accertamento in concreto adottata per l'esercizio della pretesa tributaria. - Tale meccanismo presuntivo di imponibilità, ancorato all'assodata incoerenza dei prelevamenti o agli importi riscossi , non risultanti dalle scritture contabili e ingiustificati,è utilizzabile per rettificare o accertare in aumento i redditi riferibili agli anni pregressi, giacché considerati, salvo prova contraria, come compensi non dichiarati. La presunzione nei confronti dei professionisti, poiché rivestire natura meramente procedimentale, è applicabile anche per l'accertamento di annualità pregresse rispetto alla sua entrata in vigore 1.1.2005 . per gli appartenenti alla categoria dei lavoratori autonomi la modifica comportante la suddetta estensione non si risolva in un mutamento sostanziale delle regole di determinazione del reddito quanto a un suo elemento essenziale, ma la stessa ha l'effetto di addossare ragionevolmente ai predetti contribuenti l'onere della prova contraria per qualsiasi operazione passiva posta in essere, anche in via episodica, in epoca in cui il sistema vigente non attribuiva alle risultanze delle operazioni medesime una valenza, sotto il profilo istruttorio, corrispondente a quella sopravvenuta. Nell'esperire le indagini anche per le annualità anteriori al 2005 occorre considerare che i contribuenti interessati possono ritenersi sollevati dall'onere di fornire la predetta dimostrazione in relazione a prelievi che, avuto riguardo all'entità del relativo importo ed alle normali esigenze personali o familiari, possono essere ragionevolmente ricondotte nella gestione extra-professionale . - L'articolo 35, comma 12, del Dl 223/06 ha modificato l'articolo 19 del Dpr 600/73 in tema di adempimenti contabili degli esercenti arti e professioni, prevedendo la tenuta di uno o più conti correnti bancari o postali ai quali affluiscono, obbligatoriamente, le somme riscosse nell'esercizio dell'attività e dai quali sono effettuati i prelevamenti per il pagamento delle spese. Inoltre, i compensi in denaro per l'esercizio di arti e professioni sono riscossi esclusivamente mediante assegni non trasferibili o bonifici ovvero altre modalità di pagamento bancario o postale nonché mediante sistemi di pagamento elettronico, salvo per importi unitari inferiori a 100 euro. Per quanto riguarda i conti correnti bancari o postali, da tenere obbligatoriamente sia per il prelievo di somme finalizzate al pagamento delle spese sostenute sia per il versamento dei compensi riscossi, non necessariamente devono essere dedicati esclusivamente all'attività professionale, ma possono eventualmente essere utilizzati anche per operazioni non afferenti l'esercizio dell'arte o della professione. Ciò significa, che gli stessi possono essere utilizzati per effettuare operazioni anche a titolo personale, pur rimanendo la possibilità di utilizzo dei prelevamenti personali , ai fini dell'esercizio delle presunzioni legali previste dai numeri 2 dell'articolo 32 del Dpr 600/73 e dell'articolo 51 del Dpr 633/72, qualora il contribuente non ne giustifichi la destinazione. L'obbligo di istituzione del conto corrente bancario o postale per tali finalità decorre dal 12.08.2006, ciò a seguito dell'avvento della legge di conversione del Dl 223/06.Infatti, il comma 12bis dell'articolo 35, inserito dalla legge di conversione 248/06, dispone che l'originario limite di 100 euro di cui al quarto comma dell'articolo 19 del Dpr 600/73 si applica a decorrere dal 1 luglio 2008. Dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto e fino al 30 giugno 2007 il limite è stabilito in 1000 euro. Dal 1 luglio 2007 al 30 giugno 2008 il limite è stabilito in 500 euro COSTI OCCULTI - In virtù della presunzione legale prevista dal numero 2 , comma 1, dell'articolo 32 del Dpr 600/73, i predetti ricavi e compensi sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli articoli 38, 39, 40 e 41 dello stesso decreto ciò significa che essi assumono, a seconda della metodologia e tipologia di accertamento prescelta, distinta valenza nell'ambito della determinazione della pretesa tributaria, anche in funzione dell'ammissibilità e delle modalità del riconoscimento dei componenti negativi. In particolare, per quanto concerne l'accertamento dei redditi di impresa determinati sulla base delle scritture contabili ai sensi dell'articolo 39 del Dpr 600/73, occorre, in via di principio, rapportarsi al disposto dell'articolo 109, comma 4, lettera b , ultimo periodo, del Tuir applicabile anche alle imprese minori ex articolo 66, comma 3, Tuir ,. il quale prevede che Le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando imputati al conto economico concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi. RETROATTIVITÀ - Sulle procedure di richiesta dei dati, cartacea e telematica la decorrenza degli effetti a seguito delle modifiche strutturali, nei confronti sia degli intermediari richiesti che dei contribuenti controllati, dovrà interessare anche i periodi d'imposta ancora accertabili alla data di entrata in vigore delle nuove disposizioni 1.1.2005 . Per i periodi d'imposta precedenti ancora accertabili le banche erano e sono in possesso della strumentazione di cui all'archivio unico informatico AUI , imposto dal 1993 con la legge 197/91 per prevenire l'attività di riciclaggio di denaro avente provenienza illecita, con il limite delle operazioni superiori, in atto, all'importo di euro 12.500 AMBITO SOGGETTIVO - Nell'ambito degli intermediari finanziari istituzionali banche e poste abilitati a compiere operazioni di impiego, gestione e movimentazione delle disponibilità economiche e finanziarie si sono aggiunti Assicurazioni, Broker, Società finanziarie, Gruppi telefonici, Società di intermediazione e altri soggetti privati es società appartenenti al cosiddetto settore parabancario, le società finanziarie, le società di intermediazione mobiliare, le società fiduciarie, le società di gestione del risparmio, nonché le varie forme di gestione e partecipazione in organismi di investimento collettivo del risparmio SOCIETÀ FIDUCIARIE - La legge finanziaria 2005 ha proceduto a omogeneizzare i poteri istruttori esercitabili nei confronti delle società fiduciarie e quelli contemplati per le banche e per gli altri intermediari finanziari e ha stabilito la possibilità di formulare, nei confronti delle sole società fiduciarie, richieste mirate, finalizzate alla individuazione dei titolari di beni, strumenti finanziari e partecipazioni in imprese. L'inserimento delle società fiduciarie comporta che gli uffici dell'Agenzia delle Entrate e i comandi della Guardia di finanza potranno richiedere alle società fiduciarie, così come a tutti gli altri operatori finanziari, informazioni sulle operazioni concluse fornendo nominativa indicazione dei contribuenti sottoposti ad accertamento Agli uffici e ai comandi suddetti viene così consentito, derogando alla riservatezza fiduciaria, di risalire, muovendo dall'indicazione della persona sottoposta ad accertamento elemento noto alle operazioni, anche fiduciarie, da questo poste in essere elemento ignoto . BANCHE - Nei confronti delle banche interessate da un processo di incorporazione, la richiesta va diretta alla direzione generale del soggetto incorporante mentre per quelle aggregate con modello federativo, la richiesta va inoltrata a ogni singolo soggetto giuridico. Per i gruppi bancari che hanno costituito apposite strutture accentrate, anche ai fini delle indagini bancarie, la richiesta va indirizzata al responsabile della stessa struttura per tutte le altre banche, va intesa come destinataria delle richieste la rispettiva direzione generale o centrale, o le singole loro dipendenze. POSTE - Anche i prodotti bancoposta disciplinati dal Dpr 144/01 possono essere oggetto delle richieste di indagine, peraltro determinati servizi postali conti correnti postali, libretti di deposito e buoni postali fruttiferi erano già acquisibili in precedenza. Le informazioni che si possono rilevare sui bollettini, oltre l'importo e il numero di conto corrente del beneficiario con i relativi dati identificativi, sono quelle riguardanti l'ufficio di pagamento, la data del versamento, i dati del versante e il suo codice fiscale soltanto se si tratta di bollettino premarcato. Dall'1 gennaio 2006, le predette informazioni non riguardano i versamenti in conto corrente postale effettuati per un importo unitario inferiore alla soglia di 1.500 euro. Al vaglia postale si applicano le disposizioni dell'assegno circolare Dpr 144/01 , dal quale il vaglia postale si differenzia per la sola ragione che, mentre nell'assegno circolare il trasferimento dei fondi avviene con l'emissione del titolo da parte di una banca, nel vaglia postale la trasmissione del titolo e il trasferimento dei fondi è curato sempre dalla posta, in ogni parte del territorio nazionale. L'assegno postale vidimato è un titolo a copertura garantita, addebitato al momento della vidimazione sul conto corrente del cliente titolare di conto-bancoposta a questo prodotto si applicano le disposizioni dell'assegno bancario Dpr 144/01 . È ammessa la girata e la clausola di non trasferibilità, è presentabile all'incasso nei due mesi successivi dalla data di vidimazione e non subisce limite d'importo. Esiste l'assegno vidimato emesso preso l'ufficio postale ove è ubicato il conto e l'assegno vidimato emesso centralmente. I predetti assegni possono essere versati o presentati all'incasso presso qualsiasi ufficio postale o negoziati in banca. Il servizio eurogiro è un sistema di pagamento internazionale che permette la trasmissione e la ricezione di fondi in via telematica tra Stati autorizzati a utilizzare la rete dedicata. Il servizio offerto da tale sistema è fruibile anche da parte di soggetti che non hanno attivato un conto corrente postale. ESCLUSIONI - L'ufficio fiscale non deve procedere a rilevare le informazioni già in possesso dell'amministrazione finanziaria. Si pensi alle rilevazione eseguite extra-conto di pagamento di pensioni,pagamento di utenze pagamento di imposte, tasse e canoni radiotelevisivi,pagamento di contributi assicurativi e previdenziali. - Sono da escludere da rilevazione le operazioni dei coadiutori di giustizia, come, ad esempio, il curatore fallimentare, che nell'esercizio delle sue mansioni procede a incassare somme dovute alla massa fallimentare, nonché a eseguire i pagamenti dovuti e quelle dei pubblici ufficiali incaricati di riversare le somme incassate a titolo di penalità multe, ammende, ecc. , che procedono a versare il relativo ammontare in unica soluzione sui conti dell'Amministrazione di appartenenza. - Tra le operazioni escluse dalla rilevazione vi sono quelle relative al leasing operativo, il quale non comporta la realizzazione di un'operazione di finanziamento risoluzione n. 175/E del 12.8.2003 .Restano esclusi dall'operatività delle predette indagini, in particolare, relativamente alle richieste avanzate agli intermediari per le somme e i valori rimpatriati in conseguenza dello scudo fiscale, tali soggetti potranno astenersi dal fornire la prescritta dichiarazione, opponendo agli uffici richiedenti la segretezza derivante dalla normativa sull'emersione introdotta dalla legge 409/01. - Per tutti i conti per i quali il contribuente abbia la possibilità di disporre in virtù di mandato da parte dell'intestatario del conto ad es. conti sui quali il titolare abbia rilasciato deleghe, conti intestati a società per i quali gli amministratori abbiano ricevuto poteri di disposizione , a seguito delle modifiche apportate dalla legge e in coerenza con le conseguenti linee di semplificazione e di accelerazione dell'iter amministrativo, risulta superata l'esigenza di una doppia richiesta per l'acquisizione dei predetti conti in disponibilità. AUTORIZZAZIONE - Non vi è l'obbligo di allegare l'autorizzazione degli organi dell'amministrazione finanziaria competenti alla richiesta ma solo di citarne i dati nella richiesta da effettuare agli intermediari finanziari. - Sussiste l'obbligo di comunicazione all'interessato senza peraltro la previsione di alcuna specifica sanzione che è considerato come un adempimento che è a carico del solo soggetto intermediario CONTRADDITTORIO - Il contraddittorio preventivo consiste nell'utilizzo di una speciale forma procedimentale di partecipazione del contribuente all'attività istruttoria dell'ufficio per il tramite del cosiddetto contraddittorio tra le due parti, che è propedeutico e non anche obbligatorio ciò secondo la circolare in base alle sentenze della Cassazione, Sezione quinta, 11094/99, 7329/03, 7267/03 l'indagine, pur realizzando un'importante attività istruttoria, non costituisce uno strumento di applicazione automatica, poiché i relativi esiti devono essere successivamente elaborati e valutati per assumere, non solo in sede amministrativa ma anche in quella giudiziaria, la valenza di elementi precisi e fondanti ai fini impositivi. Il preventivo contraddittorio si configura, in via di principio, come un passaggio opportuno per provocare la partecipazione del contribuente, finalizzata a consentire un esercizio anticipato del suo diritto di difesa, potendo lo stesso fornire già in sede precontenziosa la prova contraria, e rispondente a esigenze di economia processuale, al fine di evitare l'emissione di avvisi di accertamento che potrebbero risultare immediatamente infondati alla luce delle prove di cui il contribuente potesse disporre. - L'invito a comparire, per instaurare il contraddittorio preventivo, costituisce una mera facoltà dell'ufficio e non un obbligo. In particolare, la mancata instaurazione del contraddittorio non inficia la prevista presunzione legale a presunzione semplice, restando a carico del contribuente l'onere probatorio contrario Cassazione 8253/06 e 5365/06 .Quindi, il contribuente sottoposto a controllo potrà, in sede precontenziosa o meno, fornire, a seconda dei diversi ambiti impositivi la dimostrazione circa l'irrilevanza ai fini impositivi dei movimenti finanziari acquisiti o rilevati l'indicazione dei soggetti effettivamente beneficiari dei prelevamenti l'annotazione dei predetti movimenti nelle scritture contabili o in dichiarazione, ai fini della determinazione del reddito in definitiva, l'indicazione di qualsivoglia ulteriore chiarimento ritenuto necessario dall'ufficio procedente per la valorizzazione dei dati e delle informazioni ai fini della loro presuntiva utilizzazione in sede di accertamento. - Il contenuto dell'invito a comparire si compone delle seguenti indicazioni - Dei presupposti legislativi legittimanti l'esercizio del potere - della data e del luogo di comparizione del contribuente, con facoltà di avvalersi di un suo rappresentante munito di apposita procura ai sensi dell'articolo 63 del Dpr 600/73 - del termine di comparizione, non inferiore a quindici giorni dalla data di notifica dell'invito - del motivo dell'invito con la specifica, anche sommaria, degli elementi informativi che formeranno oggetto di contestazione - degli effetti scaturenti dalla mancata o incompleta adesione all'invito a comparire in relazione alla previsione di cui al comma 4 dell'articolo 32 del Dpr 600/73, fermi restando quelli derivanti dalla particolare efficacia probatoria di cui al n. 2 dello stesso articolo, in caso di rinuncia, da parte del contribuente stesso, alla possibilità di fornire la prova contraria già in fase di controllo istruttorio. Tali effetti sono stati introdotti dall'articolo 25 della legge 28/1999. Si tratta di una disposizione che ha finalità di deterrenza nei confronti del contribuente affinché non si sottragga a una fattiva collaborazione già in fase procedimentale amministrativa, attraverso la previsione di effetti preclusivi consistenti nell'inutilizzabilità - eventualmente anche da parte dell'ufficio pur esso penalizzato, seppure incolpevolmente, in termini di economicità operativa - di elementi di prova contraria a vantaggio dello stesso contribuente. Tale prova potrà essere fornita qualora il contribuente dimostri in giudizio di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile , depositando apposita dichiarazione allegata all'atto introduttivo del primo grado. Le richieste fatte e le risposte ricevute devono essere riportate in un apposito processo verbale, recante la sottoscrizione del contribuente o del suo rappresentante, oppure l'indicazione del motivo della mancata sottoscrizione di questi. Copia di tale documento deve comunque essere rilasciata alla parte. Qualora il contribuente non aderisca all'invito a comparire o dichiari di non essere in grado di rispondere perché non ricorda o, secondo una preordinata linea difensiva, decida di non rispondere o non fornisca valide argomentazioni, permangono le previsioni normative in tema di presunzioni. Infine, qualora tale fase precontenziosa sia stata svolta con l'intervento di altro organo competente dalla Guardia di finanza , il relativo contraddittorio verbalizzato, se ritenuto appagante per l'analisi dell'ufficio, esonera quest'ultimo da un nuovo contraddittorio. TUTELA - Per gli atti precontenzioso, rimane esclusa la sussistenza di una tutela non solo dinanzi al giudice amministrativo ma anche di quella, in via immediata, dinanzi alle stesse Commissioni tributarie, poiché l'attività istruttoria è sindacabile - in via differita - innanzi a tale giudice speciale solo contestualmente all'impugnazione dell'atto conclusivo del procedimento di accertamento o eventualmente - prima e in via autonoma - contro il provvedimento che irroghi le sanzioni per la mancata risposta. - Ai fini, anche della Legge sulla privacy, tutti gli atti connessi nelle indagini finanziarie, sia per il tramite del cartaceo sia del telematico, devono rimanere rigorosamente riservati e, quindi, tutelare il contribuente nella varie fasi. Da ricordare, in tal senso, l'applicazione di sanzioni penali. - Indipendentemente dalla richiesta diretta agli intermediari finanziari resta la possibilità dell'interpello preventivo INVERSIONE ONERE PROVA - L'analisi deve riguardare ogni singolo elemento della movimentazione finanziaria, anche se sia inclusa in un'operazione unica e, particolarmente, quando si tratti di operazioni autonome. Ciò ricorre, ad es., qualora il contribuente versi con un'unica distinta più assegni bancari, assegni circolari, assegni postali, vaglia ed eventualmente contanti, ecc , annotati sul conto corrente bancario con un'unica e complessiva rappresentazione numeraria - I prelevamenti o gli importi riscossi non risultanti dalle scritture contabili, nel caso in cui il soggetto controllato non ne indichi l'effettivo beneficiario, sono considerati ricavi o compensi e sono accertati in capo allo stesso soggetto. Deve trattarsi di soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, e quindi occorre la presenza di un'attività economica, anche di natura professionale. Si sottrae alla regola dell'inversione dell'onere della prova l'ipotesi in cui il contribuente indica il beneficiario del prelevamento utilizzato per l'acquisto di un bene o servizio non fatto transitare in contabilità in tale ipotesi non scatta il meccanismo presuntivo ma l'operazione deve essere valorizzata alla stregua degli ordinari criteri dell'accertamento, i quali presiedono al riconoscimento del costo in funzione della ricostruzione del relativo ricavo. Ai fini IVA, altresì, i versamenti non giustificati potranno essere contestati come operazioni imponibili, cessioni o prestazioni non contabilizzate, mentre i prelevamenti potranno essere valorizzati come acquisti in nero. L'aliquota IVA con cui valorizzare tali importi è, nel caso in cui non sia determinabile quella propria della singola operazione, l'aliquota in prevalenza applicata. Occorre operare in maniera distinta per i prelevamenti e i versamenti. TERZI - Si applicano i poteri anche sui rapporti intestati e alle operazioni effettuate esclusivamente da soggetti terzi, soprattutto se legati al contribuente da vincoli familiari o commerciali, l'intestazione fittizia si manifesta tutte le volte in cui gli uffici rilevino nel corso dell'istruttoria che le movimentazioni finanziarie, sebbene riferibili formalmente a soggetti che risultano averne la titolarità, in realtà sono da imputare a un soggetto diverso che ne ha la reale paternità con riferimento all'attività svolta. RIFLESSIONI Dal 1 settembre 2006 vd. provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 28 aprile 2006 il fisco può chiedere alle banche e alle società finanziarie informazioni, dati e documenti relativi a qualsiasi rapporto, operazione e servizio intrattenuto con i loro clienti.Ciò è possibile in via telematica attraverso una posta elettronica criptata che gli istituti di credito sono stati invitati a creare.Maggiori poteri di indagine anche sulle informazioni che non transitano sul conto corrente ad esempio il cambio di un assegno circolare in contanti o un bonifico .In tal caso le banche sono tenute a chiedere il codice fiscale di chi fa l'operazione e questi dati saranno conservati dagli istituti di credito, che dovranno fornirli in caso di richiesta al fisco.Nell'ipotesi in cui si tratti di operazioni anteriori al 1 gennaio del 2006, quando le banche non avevano ancora questo obbligo gli istituti potranno fornire le informazioni contenute nell'Archivio unico informatico che hanno,peraltro, il limite di essere circoscritto ai casi sospetti e per transazioni superiori ai 12500 euro.Tra breve scatterà l'anagrafe dei conti conti bancari ovvero il sistema di banca dati centrali.Non si tratta della trasmissione delle informazioni su richiesta ma di un contributo automatico che banche e intermediari finanziari dovranno dare al fisco ad ogni apertura e chiusura di conto le banche dovranno riversare all'anagrafe i dati del titolare, la natura del conto ma non i movimenti e l'entità .Il funzionario accertatore avrà disponibile sul sistema dell'anagrafe tributaria, un flusso di notizie in ordine ai rapporti finanziari del contribuente oggetto di indagine, ancorché si tratti di dati astratti ossia non fornii nel dettaglio.Il funzionario una volta recepita l'autorizzazione potrà richiedere i dati analitici in via telematica ottenendo una altrettanto veloce risposta e facendo in modo che i dati contenuti nella sezione si possano trasformare da astratti in sostanziali o concreti. La privacy è salvaguardata poiché tutte le informazioni devono essere scambiate per via telematica attraverso messaggi crittografati e indirizzati unicamente ad e-mail certificate È consentita agli uffici,con efficacia riferita anche ai pregressi periodi di imposta,di rivolgere le proprie richieste alle operazioni di conto e alle operazioni extra conto incasso di assegno allo sportello, richieste di assegni circolari per contanti, bonifici per contanti, acquisto di un titolo attraverso il pagamento per contanti . Il fisco ha la possibilità di intercettare, in sede di indagini finanziarie, le operazioni effettuate es.acquisto di certificati di deposito negoziati allo sportello per cassa incasso di assegni bancari richieste di assegno circolare pagate in numerario o con altri titoli o valori, cessione di effetti al dopo incasso, richieste di bonifici pagati in contanti per cassa, allo sportello, da clienti occasionali, o da contribuenti che si recano in una banca estranea per tentare di occultare reddito agli organi di controllo cd. operazioni fuori conto . Il fisco può richiedere alle banche dati notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata si pensi alla richiesta di un assegno circolare ovvero all'esecuzione di un bonifico in assenza di un conto bancario ivi compresi i servizi prestati con i loro clienti es. servizi accessori delle cassette di sicurezza nonché alle garanzie prestate da terzi. È superata la limitativa indicazione dei conti e,pertanto, sussiste la possibilità di sottoporre a monitoraggio l'intera categoria dei rapporti intrattenuti con gli istituti di credito. La Legge finanziaria 2005 ha esteso l'ambito di applicazione degli accertamenti sulle movimentazioni bancarie o postali alle operazioni di sportello effettuate dai professionisti. La presunzione sui prelevamenti e versamenti era prima riservata ai ricavi conseguiti dalle imprese. In sostanza, i versamenti e i prelevamenti sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti in quanto sono considerati come componenti positive di reddito occultate, in base ad una presunzione, qualora non si indichi il soggetto beneficiario e sempre che non risultino in contabilità. Spetta al contribuente l'onere di provare in modo idoneo che ne ha tenuto conto nella sua contabilità oppure che la somma non rileva perché esente o soggetta a ritenuta d'imposta, al fine di vincere la presunzione. Se il professionista non è in grado di giustificare adeguatamente i movimenti bancari esaminati, le somme indicate verranno riprese a tassazione sulla scorta dell'ammontare complessivamente emergente dal conto corrente. La nuova procedura è applicabile retroattivamente per i professionisti ovvero essa è applicabile a tutte le annualità ancora accertabili alla data di entrata in vigore della legge 311/04 1 gennaio 2005 .Le variazioni normativa secondo la tesi erariale hanno natura procedimentale, non apportando variazioni sostanziali nemmeno per i professionisti.Il mutamento della natura giuridica delle presunzioni utilizzabili dall'ufficio non ha valenza sostanziale. I contribuenti interessati possono ritenersi sollevati dall'onere di fornire la predetta dimostrazione in relazione a prelievi che, avuto riguardo all'entità del relativo importo ed alle normali esigenze personali o familiari, possono essere ragionevolmente ricondotte nella gestione extra-professionale si pensi ai ticket sanitari, le bollette per le lampade votive nei cimiteri, l'acquisto ondine di biglietti per spettacoli o manifestazioni sportive . Giova osservare che, relazione alla cd. retroattività degli accertamenti bancari, secondo diversa impostazione a Si chiede al professionista di giustificare un prelievo compiuto quando le norme non lo consideravano b non si tiene conto che il professionista deve sapere prima dell'inversione dell'onere della prova per procurarsi idonee difese c potrebbe sussiste la violazione dell'articolo 24 della costituzione poiché il professionista non era a conoscenza di quali documenti doveva conservare d resta problematica la difesa del contribuente professionista per l'utilizzazione di importi per fini personali che hanno esulato dal normale trend di vita si pensi ad una vacanza fuori stagione o a un regalo particolarmente oneroso pagati in seguito a prelevamenti in contanti . Per i professionisti è previsto che gli importi superiori a 1000 euro non possono più essere pagati in contanti ma vanno pagati solo tramite conto corrente al fine di lasciare tracciabilità di ogni incasso cd. incasso dei compensi con strumenti tracciabile .Ciò comporta inevitabilmente un cambiamento di approccio con il cliente. Fino al 30 giugno 2007 il limite sotto il quale i compensi possono essere incassati in contanti è fissato a mille euro. Il tetto scenderà a 500 euro tra il 1 luglio 2007 e il 30 giugno 2008 fino a tornare alla soglia di 100 euro dal 1 luglio 2008. Si rammenta che la circolare n. 28/e del 4 agosto 2006 ha chiarito che i professionisti non sono tenuti ad aprire conti dedicati solo all'attività professionale. Solo in caso di accertamento induttivo è possibile contrapporre ai maggiori ricavi e compensi accertati con le indagini bancarie i costi occulti collegati a tali componenti se invece il fisco procede analiticamente, pur utilizzando indagini bancarie, per far valere costi non contabilizzati occorrerà una prova certa da fornire. La Corte di cassazione, con la sentenza 18016/05, ha stabilito che spetta al contribuente provare la sussistenza di costi non contabilizzati riconducibili alle operazioni di prelevamento risultanti dai conti bancari, in quanto non è lecito presumere che se un soggetto ha occultato componenti positivi di redditi debba anche aver dichiarato parzialmente i costi sostenuti nell'esercizio. Partendo dal presupposto che il contribuente logicamente tenda ad occultare i ricavi, non i costi, al fine di realizzare un risparmio d'imposta, per la Sc, ricade sul contribuente stesso l'onere di documentare l'esistenza di maggiori costi deducibili dal reddito poiché non si può presumere che a ricavi occulti debbano corrispondere necessariamente costi occulti. Il legislatore, in sostanza, considera fino a prova contraria ricavi sia i prelevamenti, sia i versamenti, in quanto non ritiene che il contribuente evasore occulti in pari misura i ricavi ed i costi anzi, la norma muove dal presupposto che il contribuente tenda ad occultare i ricavi, ma non i costi. Ne appare lecito presumere che in ogni caso a ricavi occulti necessariamente corrispondano costi occulti. In merito ai costi, diventa pertanto regola generale il principio secondo cui, se un contribuente invoca la deducibilità di un costo, ha di conseguenza anche l'onere di provarne l'esistenza e l'inerenza. In punto di onere della prova circa l'esistenza e la deducibilità dei costi, vedi Cassazione 11514/01 l'onere della prova dei presupposti dei costi ed oneri deducibili concorrenti alla formazione del reddito di impresa, ivi compresa la loro inerenza e la loro diretta imputazione ad attività produttive di ricavi, incombe al contribuente. In tema di accertamento delle imposte sui redditi e con riguardo alla determinazione del reddito di impresa, l'onere della prova circa l'esistenza di fatti che danno luogo ad oneri e costi deducibili, ivi compreso il requisito dell'inerenza, incombe al contribuente che invoca la deducibilità Cassazione 16918/01 . A tal proposito, occorre ricordare come l'articolo 109, comma 4, del Tu delle Imposte sui Redditi stabilisce che costi ed oneri afferenti ai ricavi sono deducibili se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi In assenza di validi elementi giustificativi oppure di una idonea documentazione contabile o extracontabile, la rivendicazione di costi occulti collegati a ricavi non dichiarati appare - secondo i giudici della Cassazione - una mera congettura o addirittura . una ipotesi contrastante in linea teorica con le motivazioni stesse che spingono un contribuente all'evasione. Chi ha interesse a rappresentare al fisco, in relazione alla propria azienda, una situazione economica diversa dalla realtà lo fa con l'obiettivo di realizzare un risparmio d'imposta pertanto sembra logico che lo stesso contribuente sia più verosimilmente interessato a occultare i componenti positivi di reddito piuttosto che i costi sostenuti nel periodo d'imposta L'autorizzazione necessaria per accedere anche alla consultazione dell'anagrafe dei rapporti istituita dall'articolo 37, comma 4, del Dl 233/06 non deve essere allegata alle richieste inviate agli intermediari finanziari sentenza 101/06 della CT Regionale di Roma Sezione sesta .Pertanto, solo in seguito all'eventuale notifica dell'avviso di accertamento il contribuente potrà verificare l'esistenza dei requisiti formali e sostanziali che legittimano l'avvio delle indagini finanziarie a suo carico, a nulla rilevando che l'articolo12 della legge 212/00 statuisce al comma 6 che il contribuente nel caso ritenga che i verificatori procedano con modalità non conforme alla legge possa riversi al Garante del contribuente. . Inoltre, l'autorizzazione non è autonomamente impugnabile in quanto non assume rilevanza esterna L' autorizzazione all'acquisizione dei dati bancari ha natura endo-procedimentale e,pertanto, non è impugnabile autonomamente, ex articolo 19 del D.Lgs 546/92, dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale competente. sentenza 246/05 della CT Regionale di Roma Sezione prima . L'autorizzazione all'accesso dei dati bancari ha natura di atto endoprocedimentale, essendo al più finalizzati ad una attività istruttoria che solo dopo l'esame delle risultanze dei documenti così acquisiti potrà eventualmente portare ad attività accertativi questa sì impugnabile davanti alle commissioni tributarie L invito a comparire articolo 32, comma 1 n. 2 del Dpr 600/73 costituisce una mera facoltà dell'ufficio e non un obbligo il contraddittorio è un solo passaggio opportuno per provocare la partecipazione del contribuente, finalizzata a consentire un esercizio anticipato rispetto alla fase contenziosa del suo diritto di difesa. La mancata instaurazione del contraddittorio non degrada la presunzione legale prevista dalla norma a presunzione semplice restando fermo in capo al contribuente l'onere probatorio in marito ai dati di natura probatoria. La Corte di Cassazione, con la sentenza 19330/06, depositata l'8 settembre 2006, ha stabilito che l'Amministrazione può utilizzare i dati derivanti dai movimenti di conto corrente bancario del contribuente lavoratore autonomo senza obbligo di contestazione preventiva dei dati acquisiti - per consentire alla parte di fornire spiegazioni - con ciò confermando un indirizzo giurisprudenziale ormai costante. Laddove il contraddittorio sia stato svolto in maniera soddisfacente da un organo al quale comunque è demandato tale potere l'ufficio competente è libero di valutare l'opportunità di ripetizione o approfondimento del primo passaggio ma senza che sussista alcun obbligo in tal senso. È vero che gli intermediari una volta ricevuta la richiesta da parte dell'organo che procede sono tenuti a darne notizia immediata all'interessato ma è altrettanto certo che l'eventuale inadempimento dell'obbligo informavo non rappresenta e comporta un vizio di legittimità derivata dell'avviso di accertamento. La mancata o tardiva informativa resa dall'intermediario al cliente in merito all'avvio di una indagine bancaria non potrà essere invocata con il successivo avviso di accertamento.Il rapporto tra intermediario e contribuente in ordine all'informativa non può in alcun coinvolgere il fisco. Le fiduciarie sono tenute a fornire i rapporti che fanno capo a un determinato soggetto posto sotto indagine e sono tenute, altresì, a fornire i titolari effettivi di determinati mandanti. Il fisco può chiedere a chi sono intestati determinati beni gestiti e non solo quali sono i beni intestati a un determinato soggetto. Il fisco, nel procedere alla ricostruzione del reddito del contribuente, può utilizzare legittimamente dati di movimenti bancari relativi a conti intestati a terzi es. soci al fine di determinare il quantum debeatur. Per un costante orientamento Cassazione sentenza 13391/03 6910/03 8683/02 Cassazione sentenza 2738/01, la semplice sussistenza di un rapporto qualificato con il contribuente è di per sé suscettibile di invertire l'onere della prova a carico del soggetto passivo. In particolare,la ristretta base azionaria della società è di per sé sufficiente a dimostrare, in via presuntiva, un diretto collegamento tra i conti dei terzi soci e quelli del contribuente società , nonostante il principio dell'autonomia del patrimonio sociale e l'assenza di specifiche prove in grado di ricondurre alla società i rapporti transitati sui conti dei soci. La presenza della ristretta base familiare della compagine societaria è ritenuta elemento idoneo a svelare l'interposizione Cassazione, Sezione tributaria, sentenza 13090/00 . Inoltre, per il giudice di legittimità Cassazione Sezione quinta, sentenza 22013/06 nel caso di accertamento concernente una società di persone l'ufficio finanziario può legittimamente utilizzare le risultanze di conti correnti bancari intestati ad un socio quando prova, invocando una sentenza di condanna per evasione nei confronti di quest'ultimo,che quei determinati movimenti risultanti sul conto personale, in realtà, sono riferibili a operazioni poste in essere dalla società. * Dirigente Agenzia delle Entrate

Agenzia delle Entrate, Direzione Centrale Accertamento, circolare numero /E Roma, 19 ottobre 2006