di Leda Rita Corrado
di Leda Rita CorradoLa fattispecie. La vicenda processuale può essere così brevemente sintetizzata.L'Amministrazione finanziaria rilevava uno scostamento tra i ricavi dichiarati in relazione all'attività di lavoro autonomo per il periodo d'imposta 1996 e quelli risultanti dall'applicazione dei parametri previsti dall'articolo 3, commi da 179 a 189, l. 28 dicembre 1995, numero 549.La Commissione tributaria regionale, confermando la pronuncia di prime cure, accoglie le doglianze del contribuente.Respingendo il ricorso dell'Amministrazione finanziaria, nella sentenza del 20 gennaio 2011, numero 1213 qui leggibile come documento correlato , la Corte di Cassazione pres. Adamo, rel. Persico enuncia il seguente principio di diritto In tema di accertamento delle imposte sui redditi, presupposto indefettibile per il ricorso ai parametri previsti dal d.p.c.m. 29 gennaio 1996 in attuazione della l. 28 dicembre 1995, numero 549, articolo 3, commi 181 e 184, nei confronti dei professionisti che abbiano optato per il regime di contabilità ordinaria, è che la stessa sia risultata inattendibile nel corso di una ispezione pertanto, nel caso in cui non risulti in alcun modo che il contribuente sia stato sottoposto previamente ad una ispezione dell'Amministrazione Finanziaria, né esista un verbale dal quale risulti l'inattendibilità della sua contabilità, è illegittima la rideterminazione del suo reddito sulla base dei parametri suddetti cfr. Cass., sez. trib., 30 aprile 2009, numero 10077, in Corr. trib., 2009, 2459 ss., con nota di L. R. CORRADO, La previa ispezione della contabilità è incompatibile con gli accertamenti standardizzati .Parametri e studi di settore discipline a confronto. I cosiddetti parametri costituiscono un meccanismo transitorio di accertamento standardizzato, collocato tra il sistema dei coefficienti presuntivi e quello degli studi di settore, tuttora adottabile nei confronti dei contribuenti esercenti attività d'impresa o arti e professioni per i quali non risultino approvati gli studi di settore ovvero, ancorché approvati, operino condizioni di inapplicabilità articolo 4, comma 1, d.p.r. 31 maggio 1999, numero 195 .In base all'articolo 3, comma 181, secondo periodo, lett. b , l. numero 549 del 1995, i parametri si applicano nei confronti degli esercenti attività d'impresa o arti e professioni in contabilità ordinaria, quando dal verbale di ispezione redatto ai sensi dell'articolo 33 d.p.r. 29 settembre 1973, numero 600, risulti l'inattendibilità della contabilità ordinaria con il d.p.r. 16 settembre 1996, numero 570 sono stati stabiliti i criteri in base ai quali la contabilità ordinaria è considerata inattendibile, perché intrinsecamente contraddittoria, gravemente irregolare o incongruente rispetto ai dati e agli elementi rilevati direttamente e non presuntivamente . La normativa de qua rende quindi possibile l'accertamento tramite parametri nei confronti dei soggetti in contabilità ordinaria soltanto qualora la stessa sia risultata inattendibile nel corso di un'ispezione.Anche la disciplina originaria degli studi di settore richiedeva expressis verbis l'ispezione della contabilità ordinaria, e ciò indipendentemente dalla valutazione della posizione del contribuente rispetto agli indici di congruità e di coerenza.Il testo previgente dell'articolo 10, l. 8 maggio 1998, numero 146, infatti, limitava l'applicabilità dell'accertamento fondato sugli studi di settore nei confronti di contribuenti in contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, a due ipotesi a per diretto contrasto con le risultanze degli studi comma 2 , ovvero b quando, dal verbale di ispezione redatto ai sensi dell'articolo 33, d.p.r. numero 600 del 1973, fosse risultata motivata l'inattendibilità della contabilità, perché gravemente contraddittoria o irregolare, oppure incongruente rispetto ai dati e agli elementi direttamente rilevati in base ai criteri stabiliti con il d.p.r. numero 570 del 1996 comma 3 .Osservazioni sul previo esperimento dell'ispezione della contabilità. Nella pregevole decisione in epigrafe, la Suprema Corte si è allineata al dato legislativo, nulla quaestio. A mio modestissimo avviso, ciò che desta perplessità è invece la scelta del Legislatore tributario di porre l'ispezione della contabilità quale condizione per procedere agli accertamenti standardizzati. Le critiche che possono essere mosse sono di ordine sia sistematico sia logico.Si tratta infatti di un'opzione esegetica che è già stata scartata con riguardo agli accertamenti di cui all'articolo 39, comma 1, lett. d , d.p.r. numero 600 del 1973, imponendo essa una sequenza procedimentale del tutto irrazionale.La norma de qua ha tratteggiato un metodo a contabile, giacché la contabilità esiste e non è sconfessata nel suo complesso b analitico, poiché consta di rettifiche di singole componenti del reddito imponibile c induttivo, in quanto la dichiarazione è rettificata mediante ricostruzione presuntiva di singole poste, delle quali risulti provata aliunde la mancanza o l'inesattezza.L'insistenza legislativa sui presupposti formali e l'enfasi posta sui mezzi di accertamento certo e diretto hanno generato la convinzione che questo meccanismo probatorio debba soddisfare uno standard di plausibilità particolarmente rigoroso.In realtà, due sono i piani dell'attività di rettifica, vale a dire a la dimostrazione dell'esistenza di attività non dichiarate o dell'inesistenza di passività dichiarate e b la qualificazione delle poste. La littera legis richiede il soddisfacimento dei requisiti di gravità, precisione e concordanza soltanto con riferimento all'operazione sub a , coerentemente con la capacità di resistenza attribuita alla contabilità nell'ambito della riforma degli anni Settanta. Comprovata l'inattendibilità delle poste contabili, l'Amministrazione finanziaria deve individuare l'ammontare del singolo valore con il massimo di ragionevole attendibilità ottenibile in relazione al contesto concreto e a condizione che essa sia superiore a quella della posta dichiarata dal contribuente . Si tratta di due dimostrazioni ben distinte, ancorché talora possano coincidere, allorché la medesima argomentazione probatoria sia sufficientemente attendibile per accertare entrambi i profili.Coerentemente con l'aura che circonda l'articolo 39, comma 1, lett. d , d.p.r. numero 600 del 1973, taluno ha ritenuto necessaria, quale presupposto delle presunzioni ivi contemplate, l'effettuazione di accessi ispezioni e verifiche.Trattasi di soluzione che non ha trovato accoglimento nella giurisprudenza sia pur aderente alla previgente dizione testuale, infatti, essa introdurrebbe nel procedimento un elemento di rigidità non giustificabile. In primo luogo, qualora emergessero plausibili elementi indiziari, sarebbe irragionevole subordinare la rettifica di una singola posta contabile ad un adempimento materiale complesso e costoso questo varrebbe a fortiori ratione qualora la rettifica si fondasse su una diversa interpretazione della disciplina tributaria. In secondo luogo, la previa ispezione non potrebbe essere fondata sulla necessità di attuare un contraddittorio con il contribuente, giacché la partecipazione all'istruttoria potrebbe essere garantita in altro modo.Con riguardo agli accertamenti standardizzati, è possibile innanzitutto formulare una considerazione critica di carattere meramente testuale.L'espresso richiamo operato all'articolo 39, comma 1, lett. d , d.p.r. numero 600 del 1973 colloca parametri e studi di settore tra gli strumenti da utilizzare al fine di desumere l'infedeltà della dichiarazione, equivalente e sostitutivo dell'esame della contabilità e, solo in seconda battuta, quale supporto per la ricostruzione del reddito evaso . Non è neppure il caso di precisare che la qualificazione degli strumenti di accertamento standardizzato quale mezzo surrogatorio dell'esame della contabilità non implica che la rettifica possa risolversi in un mero automatismo, prescindendo dalla valorizzazione delle caratteristiche del caso singolo questi meccanismi operano quale campanello di allarme ai fini della selezione delle posizioni da sottoporre a controllo ed ausilio argomentativo, la cui forza probatoria varia - come di consueto - in relazione al contesto conoscitivo di volta in volta disponibile.L'insensatezza della scelta legislativa operata per parametri e studi di settore è vieppiù evidente sol che si considerino i motivi in ragione dei quali tali strumenti sono stati introdotti nel nostro ordinamento.Dopo la riforma tributaria degli anni Settanta, il Legislatore ha preso atto dell'inadeguatezza di un sistema di accertamento fondato sulla contabilità, specie quando utilizzato nei confronti dei lavoratori autonomi e degli imprenditori di piccole dimensioni, contribuenti con struttura di minore complessità, per i quali la tenuta delle scritture non corrisponde ad alcuna esigenza organizzativa come invece accade per la grande impresa o che non possono essere intercettati attraverso il sistema della sostituzione d'imposta.Nell'ultimo trentennio, è stata emanata una serie di provvedimenti di significativa valenza innovativa rispetto all'impostazione contabilistica originaria, il cui scopo era ed è quello di evitare - o quantomeno postergare - lo svolgimento di attività sul campo nei confronti della nutrita platea dei contribuenti minori, fornendo agli uffici strumenti di supporto alla rettifica, capaci di orientarne gli apprezzamenti secondo direttrici uniformi e, al contempo, prevenendo le possibili obiezioni circa l'attendibilità del risultato.La scelta di condizionale gli accertamenti a tavolino alla previa attività ispettiva è del tutto irrazionale oltre che dimentica del fatto che la contabilità non costituisce un feticcio, bensì un mero supporto conoscitivo , implicando una duplicazione di procedure, ritardi e dispersione di energie e mezzi tali da compromettere l'efficienza e l'efficacia dell'azione amministrativa, in spregio degli articolo 3 e 97 Cost.Questa vicenda dimostra ancora una volta - se mai ce ne fosse stato bisogno - la necessità che il Legislatore tributario intervenga nella materia degli accertamenti standardizzati in modo organico, ponendo una disciplina razionale e coerente.