Conti correnti, i movimenti non giustificati sono presunzione semplice. La prova è a carico del contribuente

di Angelo Buscema

di Angelo Buscema La sentenza n. 291 del 3 ottobre 2006 della Commissione Tributaria Regionale di Roma sez. 1 ha ritenuto legittimo nei confronti di un contribuente l'operato dell'ufficio consistente nell'applicazione agli acquisti di beni in nero ovvero senza fattura documentati da pagamenti effettuati dal contribuente tramite assegni rinvenuti in sede di verifica della pt presso un altro soggetto cd .venditore del ricarico proprio del settore al fine di quantificare ricavi non contabilizzati . La predetta pronuncia va segnalata all'attenzione dell'operatore tributario poiché ha statuito che a Ai sensi dell'articolo 32 del dpr 600/73 i movimenti dei conti bancari costituiscono elementi da cui desumere l'esistenza di operazioni economiche rilevanti sotto il profilo fiscale b non vi è dubbio che tale rilevanza sia conforme ai principi generali dell'ordinamento giuridico , nel quale le scritture contabili dell'imprenditore possono costituire prova a suo favore o danno , se concordanti con altre scritture contabili di diverso imprenditore c nella fattispecie prevista dall'articolo 32 citato, la sussistenza delle movimentazioni bancarie costituisce piena prova della loro effettuazione , mentre la circostanza che essi siano avvenuti tra imprenditori costituisce una presunzione semplice della loro rilevanza ai fini fiscali all'interno dei rapporti economici normalmente intercorrenti tra gli imprenditori stessi d senza scomodare un'improbabile inversione dell'onere della prova , che potrebbe prestare il fianco a dubbi di costituzionalità , il giudice deve privilegiare una interpretazione sicuramente conforme a costituzione , in particolare ai principi sul diritto alla difesa , ritenendo che lo strumento giuridico utilizzato dal legislatore sia una presunzione juris tantum, bisognevole di prova contraria e nella fattispecie in esame tale prova contraria non è stata fornita . Il contribuente , infatti, si è limitato a prospettare , per l'emissione degli assegni , una causa giuridica diversa da quella costituita da sinallagma contrattuale di compravendita , e precisamente quella relativa ad un contratto di mutuo . Tuttavia l'esistenza di quest'ultimo negozio giuridico non è stato provata né con l'esibizione di un atto scritto , né con prova testimoniale trattandosi di un negozio reale , la quale non è neppure stata articolata in primo o secondo grado f per altro, dall'esame della documentazione versata in atti a seguito di ordinanza istruttoria emerge con chiarezza la frequenza e ripetitività dell'operazione contestata dalla PT , , anche in altri anni d'imposta , che rafforza la presunzione semplice . RIFLESSIONI Il fisco, nel procedere alla ricostruzione del reddito del contribuente, può utilizzare legittimamente dati di movimenti bancari relativi a conti intestati a terzi es. altro soggetto sottoposto a verifica della pt al fine di determinare il quantum debeatur. La semplice sussistenza di un rapporto qualificato acquirente -venditore nel sinallagma contrattuale di compravendita con il contribuente è di per sé suscettibile di invertire l'onere della prova a carico del soggetto passivo. I versamenti e i prelevamenti sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti in quanto sono considerati come componenti positive di reddito occultate, in base ad una presunzione, qualora non si indichi il soggetto beneficiario e sempre che non risultino in contabilità. I prelevamenti o gli importi riscossi non risultanti dalle scritture contabili, nel caso in cui il contribuente non ne indichi l'effettivo beneficiario si pensi al pagamento di tangenti, di retribuzioni fuori busta o di acquisti in nero , sono considerati ricavi o compensi e sono accertati in capo allo stesso soggetto. L'utilità dello strumento investigativo de quo risiede nella cosiddetta inversione dell'onere della prova, per cui spetta al contribuente dimostrare che gli incassi e i pagamenti sono stati regolarmente dichiarati Cassazione, sentenza n. 2435 del 19/02/2001 oppure che non hanno alcuna rilevanza ai fini della determinazione del reddito ad esempio, il contribuente, al fine di vincere la presunzione de qua, deve fornire concrete giustificazioni in ordine a ogni singolo movimento bancario, non essendo in alcun modo sufficiente a questo scopo mere illazioni o supposizioni . Poiché la presunzione in questione data la fonte legale non necessita dei requisiti di gravita , precisione e concordanza richiesti dall'articolo 2729 del c per le presunzioni semplici trattasi di una presunzione legale , sia i prelevamenti che i versamenti operati su conti correnti bancari vanno imputati a ricavi conseguiti dal contribuente nella propria attività d'impresa , se questi non dimostra di averne tenuto conto nella determinazione della base imponibile oppure che sono estranei alla produzione del reddito Cassazione sentenza n. 9103 del 5/07/2001 Cassazione sentenza n. 1569 del 3/02/2001 . Si verifica un'inversione dell'onere della prova, che impone al contribuente, posto di fronte alla documentazione di versamenti o prelevamenti evidenziati dai conti bancari o postali e non annotati nelle scritture contabili, di provare di averne tenuto conto nella determinazione del reddito o a fini Iva, o di provare l'estraneità alla tassazione, perché esenti o soggetti a ritenuta a titolo di imposta. Giova osservare che secondo il consolidato orientamento della giurisprudenza di merito tributaria il mero rilievo del mancato reperimento nella contabilità del contribuente di poste dei conti correnti bancari in esame rappresenta solo un indizio di evasione ovvero una presunzione semplice non assistita dai requisiti di gravità precisione e concordanza, fermo restando la possibilità per l'ufficio di pervenire alla prova integrando tali rilievi con altri elementi assunti aliunde . Si afferma che si realizza l'accertamento su presunzioni da presunzioni praesumptum de praesumpto laddove dalla presunzione di utilizzo di un conto corrente bancario scaturisca l'ulteriore presunzione di ricavi in nero e da questa presunzione scaturisca l'ulteriore presunzione di maggiore redditività considerando ricavi anche le operazioni bancarie in uscita. In tale contesto , l'onere probatorio continua a gravare sull'ufficio che deve provare che i dati bancari non reperiti nella contabilità , uniti ad altri elementi altrimenti acquisiti , rappresentano entrate o uscite non contabilizzate e' cura dell'ufficio accertare se effettivamente sussistono, nella fattispecie , concreti elementi quali ad esempio lettere commerciali ,ordinativi di commissioni ecc. dai quali si possano trarre indicazioni certe o tali da poter dar luogo a presunzioni semplici assistite da gravità , precisione e concordanza . Si ribadisce che in mancanza di riscontri oggettivi dell'ufficio non si può sostenere che tali movimenti finanziari, per il solo fatto che non sono stati registrati in contabilità, sono rappresentativi di corrispettivi non dichiarati ed indicativi di una doppia contabilità di cui una in nero l'assenza di ulteriori concreti elementi quali ad esempio lettere commerciali, fatture e documenti contabili non registrati, riferimenti ad altre operazioni di provata natura economica , comporta certamente il venir meno del presupposto di una contabilità in nero, non essendo sufficiente a provarla le sole movimentazioni in un c/c bancario, che hanno natura unicamente finanziaria . E' cura dell'ufficio accertare se esistono effettivamente concreti elementi dai quali si possono trarre indicazioni certe tali da poter dar luogo a presunzioni assistite da gravità precisione e concordanza al fine di stabilire se a fronte di movimenti bancari siano state poste in essere operazioni commerciali. In definitiva, secondo l'orientamento de quo del giudice di merito tributario non sussiste alcuna presunzione grave precisa e concordante per la quale i movimenti bancari non giustificati debbano essere automaticamente essere considerati come ricavi omessi essi, per contro, costituiscono un presupposto giuridico per il legittimo esercizio di acquisizione di ulteriori elementi più consistenti tali da presumere ,con ragionevole certezza, che i versamenti di somme sono tutte derivanti e connessi all'attività commerciale ad esempio è censurabile il comportamento dell'ufficio che non ritiene necessario acquisire tutti gli ulteriori dati contabili riguardante lo sviluppo dei conto correnti bancari e che ,pertanto, non perviene ad un giudizio critico sulle conclusioni apodittiche della PT basate esclusivamente sulle sole movimentazioni del conto corrente bancario .

Commissione tributaria regionale di Roma - Sezione prima - sentenza 26 settembre-3 ottobre 2006, n. 291 Presidente D'Ayala - Relatore Zucchelli Ricorrente Cuccuru' Fatto A seguito di processo verbale redatto dalla GdF, in data 2 novembre 2000 era notificato avviso di accertamento ai signori Tonino Di Marco e Giuseppina Cuccuru' relativo ad Iva per l'anno di imposta 1994. La GdF, nel corso di una verifica a carico di altro soggetto la società Cleat , riscontrava il versamento nel conto corrente bancario di questa, nel corso del 1994, di tre assegni tratti dagli attuali ricorrenti. Da ciò deduceva una presunzione di acquisto di merce senza fatturazione. Analogo riscontro era altresì compiuto per gli anni 1995 e 1996 relativamente ad altri assegni emessi dal signor Di Marco. Avverso l'accertamento fiscale per il 1994, proponevano ricorso i contribuenti lamentando 1. incostituzionalità del procedimento giurisdizionale tributario nella parte in cui impedisce il diritto di difesa non consentendo l'interrogatorio dei militari verbalizzanti, in violazione degli articoli 24 e 113 della Costituzione. 2. Violazione dell'articolo 53 del Dpr 633/72 il quale, in tema di presunzione di acquisti, si riferisce a materiale rinvenuto nella azienda in assenza di riscontri contabili. 3. Affermavano che i tre assegni costituivano la garanzia per la restituzione di un prestito personale graziosamente ed amichevolmente concesso a suo tempo del titolare della società Cleat. Si costituiva in giudizio l'Ufficio eccependo 1. i tre assegni rinvenuti dalla GdF nel controllo della contabilità della società Cleat erano stati tratti a favore di quest'ultima e non a favore del titolare signor Serpi, così contraddicendo la tesi del rapporto economico personale. 2. La società Cleat intratteneva regolari rapporti commerciali con i contribuenti, pertanto avvalendosi dei poteri di cui all'articolo 32, comma 1, punto 2 del Dpr 600/73 l'ufficio ha provveduto a rettificare il reddito di impresa dei ricorrenti ai sensi dell'articolo 51 e seguenti del Tuir 917/86 e ai sensi dell'articolo 36 del Dpr 600/73 applicando sugli acquisti di beni, ritenuti compiuti attraverso il pagamento con i citati assegni e quindi rivenduti il ricarico proprio del settore. Con la sentenza 442/63/04 dell'8 novembre 2004-3 febbraio 2005, la Commissione adita respingeva il ricorso. Osservava che la presunzione semplice di cui all'articolo 32 comma 1, punto 2 del Dpr 600/73 non sia stata superata dai ricorrenti mercé l'allegazione di prove a dimostrazione che gli assegni in questione non corrispondevano ad acquisto di merci. Riteneva inoltre manifestamente infondata la questione di incostituzionalità. Avverso la detta sentenza con atto notificato a mezzo posta il 4 aprile 2005 ricorrono i signori Di Marco e Cuccuru' genericamente contestando la correttezza della sentenza e ribadendo la natura di semplice mutuo grazioso cui corrispondeva il movimento bancario dei tre assegni rintracciati dalla GdF. Si costituisce in giudizio l'Ufficio ripercorrendo l'iter dell'accertamento e ribadendo la correttezza della applicazione della presunzione ex articolo 32 del Dpr 600/73 e la assoluta mancanza di prove non solo non esibite, ma neppure proposte dai ricorrenti. Precisa inoltre l'Ufficio che gi assegni in questione sono stati emessi a favore della Cleat Srl e non della persona fisica del titolare di questa, il che conferma la natura di corrispettivo sinallagmatico di un negozio di compravendita non regolarmente contabilizzato. Con ordinanza 14/1/06 dell'8 maggio-14 giugno 2006, la Ctr riteneva che, ai fini del decidere, fosse necessaria l'acquisizione dei seguenti documenti 1. processo verbale di constatazione elevato dal Nucleo centrale di polizia tributaria della GdF in data 19 ottobre 1988 1632/98 2. fotocopia degli assegni emessi dagli appellanti e rinvenuti nella movimentazione bancaria della Cleat Srl da parte della GdF, da cui scaturisce l'accertamento de quo. In data 19 luglio 2006, l'Agenzia delle entrate, Ufficio di Roma 2, ha depositato i documenti richiesti. Diritto Ai sensi dell'articolo 32 del Dpr 600/73 i movimenti dei conti bancari costituiscono elementi da cui desumere l'esistenza di operazioni economiche rilevanti sotto il profilo fiscale. Non vi è dubbio che tale rilevanza sia conforme ai principi generali dell'ordinamento giuridico, nel quale le scritture contabili dell'imprenditore possono costituire prova a suo favore o danno, se concordanti con altre scritture contabili di diverso imprenditore. Nella fattispecie prevista dall'articolo 32 citato, la sussistenza delle movimentazioni bancarie costituisce piena prova della loro effettuazione, mentre la circostanza che essi siano avvenuti tra imprenditori costituisce una presunzione semplice della loro rilevanza a fini fiscali all'interno dei rapporti economici normalmente intercorrenti tra gli imprenditori stessi. Senza scomodare un'improbabile inversione dell'onere della prova, che potrebbe prestare il fianco a dubbi di costituzionalità, il Giudice deve privilegiare una interpretazione sicuramente conforme a Costituzione, in particolare ai prinicipi sul diritto alla difesa, ritenendo che lo strumento giuridico utilizzato dal Legislatore sia una presunzione juris tantum, bisognevole di prova contraria. Orbene, nella fattispecie all'esame di questo giudice tale prova non è stata fornita. Il contribuente, infatti, si è limitato a prospettare, per l'emissione degli assegni, una causa giuridica diversa da quella costituita dal sinallagma contrattuale di compravendita, e precisamente quella relativa ad un contratto di mutuo. Tuttavia l'esistenza di quest'ultimo negozio giuridico non è stata provata né con la esibizione di un atto scritto, né con prova testimoniale trattandosi di un negozio reale , la quale non è neppure stata articolata in primo o secondo grado. Per altro, dall'esame della documentazione versata in atti a seguito dell'ordinanza istruttoria, emerge con chiarezza la frequenza e ripetitività dell'operazione contestata dalla GdF, anche in altri anni d'imposta, che rafforza la presunzione semplice. In conclusione l'appello deve essere respinto. Le spese giudiziali, limitatamente a questo grado come richiesto dall'appellato, seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo. PQM Respinge l'appello. Condanna la parte soccombente al pagamento delle spese, competenze ed onorari di questo grado, determinate in complessivi euro 2000 oltre ad Iva ed accessori previdenziali, se dovuti.