Accertamento induttivo sì, ma senza effetti automatici

di Angelina Iannaccone

di Angelina Iannaccone* Il principio della flessibilità degli strumenti presuntivi di accertamento trova origine e fondamento nell'articolo 53 della Costituzione, non potendosi ammettere che il reddito venga determinato in maniera automatica, a prescindere da quella che è la capacità contributiva del soggetto sottoposto a verifica. Ne consegue che, per individuare la reale capacità contributiva del contribuente, è legittima l'utilizzazione degli strumenti presuntivi i quali, tuttavia, non possono avere effetti automatici, che sarebbero contrastanti con il dettato costituzionale, ma richiedono un imprescindibile confronto con la situazione concreta. È quanto affermato dalla sezione tributaria della Corte di cassazione, con la sentenza 2411/06 depositata il 3 febbraio e qui leggibile tra gli allegati. Con tale decisione, la Suprema corte viene ad affermare un importante principio di carattere generale con riguardo agli avvisi di accertamento di carattere presuntivo, basati su predeterminazioni. LA VICENDA La controversia trae origine dall'impugnazione di un avviso di accertamento, emesso ai fini Irpef ed Ilor, sulla base dei coefficienti presuntivi di reddito, previsti dagli articoli 11 e 12 del Dl 69/1989 e dal Dpcm del 22 dicembre 1989. La Commissione di primo grado accolse il ricorso e la sentenza venne stata confermata dai giudici di secondo grado. A questo punto, il ministero delle finanze propose ricorso in cassazione, lamentando la sussistenza di un errore dei giudici di merito, i quali avevano ritenuto insufficiente il richiamo nell'avviso di accertamento solo ai coefficienti presuntivi e non anche ad altri elementi gravi, precisi e concordanti. Le doglianze dell'Amministrazione finanziaria sono state, tuttavia, dichiarate infondate dai giudici di legittimità. Ciò in quanto, a parere della Corte, i coefficienti presuntivi previsti dal Dl 69/1989 hanno soltanto un valore indicativo, fermo restando l'obbligo dell'Amministrazione finanziaria di valutare la situazione effettiva del contribuente, pena la violazione del principio di capacità contributiva, di cui all'articolo 53 della Costituzione. Secondo la Suprema corte, infatti, il reddito non può essere determinato in maniera automatica, a prescindere dalla reale capacità contributiva del contribuente, occorrendo, invece, un confronto con la situazione concreta. L'EVOLUZIONE DELL'ACCERTAMENTO PRESUNTIVO DAI COEFFICIENTI PRESUNTIVI AGLI STUDI DI SETTORE La vicenda trattata dalla sentenza in oggetto è disciplinata dalla normativa non più vigente, di cui agli articoli 11 e 12 del Dl 69/1989, relativa alla procedura di determinazione induttiva dell'ammontare dei ricavi e dei compensi sulla base dei coefficienti presuntivi. Tuttavia, tale decisione, seppur riferita ad un istituto non più vigente i coefficienti presuntivi , si palesa vivamente significativa, in quanto enuncia un principio di carattere generale valevole per tutti gli accertamenti di carattere presuntivo ed, in particolare, per gli accertamenti emessi in applicazione degli attuali studi di settore, che costituiscono lo sviluppo normativo dei coefficienti presuntivi. A tal riguardo, proprio in ragione della generale valenza della pronuncia in commento, si pone necessario delineare un quadro dell'evoluzione legislativa degli accertamenti di carattere presuntivo, basati su predeterminazioni numerico-statistiche. Con la riforma tributaria del 1973, l'emissione dell'accertamento extracontabile era ancorato alla sussistenza di presupposti rigorosi, costituiti dall'inesistenza e dall'inattendibilità del sistema contabile del contribuente articolo 39, comma 2, del Dpr 600/73 . Tale disciplina, a partire da un certo momento, è apparsa eccessivamente garantista nei confronti di alcune fasce di contribuenti con la conseguenza che, a partire dal 1985, si è normativamente disciplinata la possibilità di procedere all'emissione di un accertamento induttivoextracontabile, anche in assenza dei tassativi presupposti indicati nel predetto articolo 39. Con l'articolo 2, comma 29, del Dl 853/1984, convertito con modificazioni nella Legge 17/1985, cosiddetta legge Visentiniter , vennero predeterminati alcuni elementi, sui quali poter fondare la presunzione di maggiori ricavi o compensi, quali la dimensione e l'ubicazione dei locali, i beni strumentali, il numero degli addetti, i consumi, etc. Nel 1989 fu, poi, introdotto, con gli articoli 11 e 12 del Dl 69/1989, il sistema dei coefficienti presuntivi , oggetto della sentenza in esame, diretti a disciplinare in modo specifico il metodo induttivo di accertamento dei redditi d'impresa e di lavoro autonomo. Si trattava di coefficienti statistico-matematici, elaborati dal Ministero delle Finanze, in base ad elementi extracontabili, quali la superfice dei locali, gli acquisti, le retribuzioni dei dipendenti, i macchinari. L'Amministrazione finanziaria, poteva, quindi, determinare induttivamente i maggiori ricavi, compensi e volume d'affari in base ai coefficienti presuntivi, tenendo comunque conto anche di altri elementi eventualmente in possesso dell'ufficio specificamente relativi al singolo contribuente articolo 12 del Dl 69/1989 . L'avviso di accertamento doveva, comunque, a pena di nullità, essere preceduto da una richiesta di chiarimenti da inviare al contribuente il quale, nella risposta doveva indicare i motivi per cui i ricavi, i compensi, o i corrispettivi dichiarati fossero inferiori a quelli risultanti dall'applicazione dei coefficienti. Successivamente, con il Dpcm del 18 dicembre 1992 il Legislatore provvide ad emanare la cosiddetta minimum tax, cioè la diretta iscrizione a ruolo dell'imposta relativa ad eventuali differenze tra il reddito dichiarato e quello corrispondente al contributo diretto lavorativo , secondo cui il reddito degli artigiani o commercianti a tempo pieno avrebbe dovuto essere in linea con quello di chi svolgesse analoghe mansioni come lavoratore dipendente. Tali strumenti accertativi sono stati sostituiti, poi, dagli istituti dei parametri e degli studi di settore . In particolare, la legge 549/95 ha abrogato i coefficienti presuntivi ai fini della determinazione dei ricavi e del reddito ed ha istituito il sistema dei parametri . I parametri sono stati elaborati in relazione ai vari settori economici ed in base alle caratteristiche dell'attività svolta. La procedura consiste nell'applicazione dei coefficienti di redditività ai costi dichiarati, al fine di determinare, in base ad un calcolo statisticomatematico, l'ammontare presunto dei ricavi. Qualora i valori determinati sulla base dei parametri siano superiori a quelli dichiarati dal contribuente, questi può adeguare spontaneamente ricavi, i compensi ed il volume d'affari ai valori determinati presuntivamente. In caso contrario, i parametri vengono utilizzati dall'Amministrazione finanziaria per determinare induttivamente maggiori ricavi o compensi, ovvero un maggiore volume d'affari. A tal fine, l'ufficio finanziario convoca il contribuente il quale può motivare e documentare le ragioni, in base alle quali comprovare che la dichiarazione dei ricavi e dei compensi, di ammontare inferiore a quello presunto in base ai parametri, può ritenersi in tutto o in parte giustificata, in relazione alle concrete modalità di svolgimento dell'attività. Gli studi di settore, infine, costituiscono la necessaria e preannunciata evoluzione tecnica e legislativa dei pregressi sistemi, rappresentati dai coefficienti presuntivi e dai parametri. L'articolo 62bis del Dl 331/93, convertito, con modificazioni, nella legge 427/93, ha stabilito, infatti, che venissero elaborati, a cura degli Uffici del Dipartimento delle entrate del ministero delle Finanze, appositi studi di settore in relazione alle varie attività economiche. Si tratta di una sofisticata procedura, volta a permettere all'Amministrazione finanziaria di ricostruire la posizione reddituale del contribuente in relazione alla caratteristiche strutturali proprie della specifica attività svolta. Secondo l'articolo 62sexies dello stesso provvedimento, gli accertamenti di cui agli articoli 39, primo comma, lettera d del Dpr 600/73, e successive modificazioni, e 54 del Dpr 633/72, e successive modificazioni, possono essere fondati anche sull'esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondamentalmente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero in base agli studi elaborati dall'articolo 62bis del presente decreto . Questo significa che la metodologia di accertamento degli studi di settore consente agli uffici di determinare i maggiori ricavi, senza intervenire con preventiva verifica fiscale presso il contribuente e senza la necessità di dover fornire prove certe e dirette dell'inattendibilità delle risultanze contabili. La prima fase dell'accertamento inizia con un invito al contribuente a sostenere il contraddittorio con l'Ufficio. Conseguentemente, l'amministrazione finanziaria, valutate le motivazioni addotte dal contribuente in sede di contraddittorio procede ad una archiviazione oppure ad una adesione o, infine, all'emissione dell'avviso di accertamento. L'ONERE MOTIVAZIONALE NEGLI AVVISI DI ACCERTAMENTO PRESUNTIVI Delineato il quadro normativo degli strumenti presuntivi di accertamento del reddito, che si sono succeduti nel nostro ordinamento, veniamo all'importante problematica, analizzata dalla sentenza, che, pur se riferita specificamente ai coefficienti presuntivi, consacra principi pienamente applicabili anche agli attuali studi di settore. È valido l'avviso di accertamento basato esclusivamente sulle indicazioni degli strumenti presuntivi, siano essi coefficienti presuntivi o studi di settore? In altri termini, è da qualificarsi come legittimamente motivato un provvedimento, che accerta un maggior reddito o volume di affari in capo al contribuente, richiamando genericamente gli strumenti presuntivi, quali essi siano, che hanno acclarato una situazione di divergenza tra l'accertato ed il dichiarato? Queste sono le questioni fondamentali, che si pongono in relazione all'applicazione degli strumenti presuntivi. La sentenza della Cassazione offre, a tal riguardo, un importante contributo di approfondimento e di chiarimento. Con la pronuncia in commento, la Suprema corte ha autorevolmente statuito l'illegittimità degli accertamenti presuntivi basati e motivati esclusivamente sui risultati scaturenti dagli strumenti presuntivi applicati. L'applicazione degli strumenti presuntivi, infatti, secondo i giudici di legittimità, deve essere connotata dalla flessibilità in coerenza con il principio di capacità contributiva, di cui all'articolo 53 della Costituzione, non potendosi ammettere che il reddito venga determinato in maniera automatica, a prescindere da quella che è la capacità contributiva del soggetto sottoposto a verifica . Da tale principio, secondo la Suprema corte, deriva la conseguenza del rigetto di ogni automatismo e di ogni valenza probatoria esclusiva , in riferimento ai sistemi di accertamento presuntivo. Ad avviso della Cassazione, deve essere compiuto ogni sforzo per individuare la reale capacità contributiva del soggetto , pur non trascurando, ovviamente, l'importantissimo ausilio derivante dagli strumenti presuntivi. Questi ultimi non possono dispiegare effetti automatici, in quanto si creerebbe un ineludibile contrasto con i principi costituzionali, esigenti un attento esame della concreta situazione. Con tale decisione, quindi, i giudici di legittimità vengono ad escludere ogni possibile automatismo in sede di applicazione degli strumenti presuntivi, richiedendo, invece, la necessità di valutare sempre l'effettiva situazione del contribuente, con la conseguenza che in caso di necessità i coefficienti presuntivi possono essere integrati o addirittura sostituiti da elementi particolari, propri del contribuente sottoposto a verifica . Tali strumenti presuntivi, quindi, in linea di massima, sono idonei a fornire un'indicazione che già la stessa amministrazione può superare utilizzando altri elementi, che costituiscono dei limiti per lo strumento presuntivo nella situazione concreta . Conseguentemente, dalla necessità in sede di accertamento di adeguare gli strumenti presuntivi ed i relativi effetti alla situazione concreta del contribuente, discende che la motivazione dell'avviso di accertamento deve necessariamente esplicitare l'iter logico attraverso il quale l'ufficio è pervenuto alla conclusione di emettere l'atto impositivo, evidenziando le ragioni in base alle quali le argomentazioni fornite del contribuente in sede di risposta al questionario, o in sede di contraddittorio con l'ufficio, sono state ritenute ininfluenti. L'ESIGENZA DI UNA CONGRUA ISTRUTTORIA E DI UNA ADEGUATA MOTIVAZIONE Con la sentenza in commento la Cassazione è venuta, significativamente. a precisare i limiti applicativi degli strumenti presuntivi alla luce del principio costituzionale della capacità contributiva. Il principio affermato dai giudici di legittimità, secondo cui l'applicazione degli strumenti presuntivi deve essere necessariamente connotata dalla flessibilità e dalla non esclusività probatoria, non può che essere condiviso. Infatti, costituisce cardine fondamentale di ogni ordinamento tributario la regola, secondo la quale nessuno può essere costretto a subire prelievi erariali ingiustificati, in quanto operati su redditi, che non sono stati effettivamente conseguiti. La nostra Carta costituzionale ed il nostro Testo unico delle imposte sui redditi Dpr 917/86 prevedono, a tal riguardo, che l'obbligo d'imposta debba essere adeguato all'idoneità del soggetto passivo, quale risulta dal presupposto, da cui l'obbligo medesimo deriva, cioè l'esistenza di un reddito, così che sussista un collegamento reale tra l'uno e l'altro Mortati, Istituzioni di diritto pubblico, Padova, 1969, p. 59 . Il principio ora espresso determina notevoli conseguenze, per quel che concerne il procedimento tributario di accertamento . Infatti, a ben vedere, la Suprema corte, con la pronuncia in commento, delinea un iter procedimentale, in materia di accertamenti presuntivi, molto aderente ai principi procedimentali , che sono stati affermati, in termini generali, dalla legge 241/90 ed, in termini settoriali, dallo Statuto del contribuente legge 212/00 . L'ideal-tipo di modello procedimentale è il seguente gli strumenti presuntivi, di qualsiasi tipologia coefficienti presuntivi, parametri, studi di settore, etc. devono essere collegati e riferiti alla concreta situazione, posta all'attenzione dell'ufficio finanziario. L'esame di tale situazione impone, da un lato, l'immediato avvio di un contraddittorio con il contribuente interessato e, dall'altro, la ponderata analisi degli elementi fattuali. L'ufficio deve considerare attentamente tali due profili di acquisizione probatoria. In altri termini, occorre esaminare tutti gli elementi di valutazione quelli raccolti in contraddittorio memorie, documenti offerti dal contribuente, argomentazioni contenute in scritti, etc. e quelli extra-contraddittorio, cioè acquisizioni documentali presso altri uffici, esiti di ispezioni e sopralluoghi, etc. Tali elementi devono, poi, essere confrontati con gli strumenti presuntivi, in un'ottica indubbiamente paritaria, non prefissando ordini di prevalenza, non suffragati da valide argomentazioni. Tutto questo complessivo materiale probatorio, compreso quello costituito dagli accertamenti presuntivi, deve essere valutato e contrassegnato da una adeguata motivazione, che illustri esaurientemente la posizione dell'Amministrazione finanziaria e consenta, quindi, di ricostruire l'iter logico dell'accertamento. Dunque, la Cassazione chiede una congrua istruttoria ed un'adeguata motivazione! L'approdo finale della Suprema corte potrebbe apparire, invero, un po' scontato , in quanto già da anni l'agire di tutte le Pa deve ispirarsi a tali regole di azioni. Tuttavia, occorre tener conto di diversi fattori, che contribuiscono a dare forte rilievo alla pronuncia in commento. In primo luogo, la sentenza riguarda sistemi di accertamento presuntivo, la cui utilizzazione è stata, in buona parte, sempre mal compresa dagli Uffici finanziari, che hanno posto enfasi, ovviamente errata ed ingiustificata, ai profili di automatismo, che invece, come già detto, debbono essere più che ridimensionati. A tal riguardo, occorre ricordare che la stessa Amministrazione finanziaria ha, più volte, esortato gli uffici a motivare puntualmente gli avvisi di accertamento di tipo presuntivo, indicando quale documentazione è stata esibita dal contribuente e quale ragionamento probatorio sia stato svolto per motivare una quantificazione dei ricavi diversa da quella risultante dall'applicazione degli studi di settore Cm 58/E/2002 in tal senso Cm 110/E1999 . Il ministero sembra, poi, quasi riferirsi al ragionamento ora illustrato, laddove afferma che dovranno essere spiegati e descritti, altresì, i passaggi logici, che hanno indotto l'ufficio a respingere, in tutto o in parte, il ragionamento presuntivo elaborato dal contribuente Cm 58/E/2002 in tal senso Cm 110/E1999 . In secondo luogo, la sentenza fa riferimento ad istituti, quale quello dei coefficienti presuntivi, sorti temporalmente in un epoca antecedente la fondamentale legge 241/90 e il non meno importante Statuto del contribuente, che hanno, in buona parte, consacrato principi procedimentali, già delineati dalla giurisprudenza. È ben evidente che, all'indomani di tale chiara pronuncia, gli uffici finanziari non potranno utilizzare in modo distorto gli utili e, per alcuni versi, indispensabili istituti di accertamento presuntivo. Dovranno applicarli, invece, con congrua istruttoria ed adeguata motivazione, ben sapendo che non è possibile, in alcun modo, pregiudicare i legittimi interessi del contribuente, fosse anche sull'altare di un sopravvalutato obiettivo, quale quello del raggiungimento del budget di accertamento . È ovvio che la sacrosanta lotta all'evasione fiscale non può essere condotta con un agire illogico, immotivato e finalizzato al solo perseguimento di un mero obiettivo di cassa! *Avvocato ?? ?? ?? ?? 1 4

Cassazione - Sezione quinta civile - sentenza 3 febbraio 2006, n. 2411 Svolgimento del processo La controversia concerne l'impugnazione dell'avviso di accertamento con il quale l'Ufficio Imposte Dirette di Salerno aveva proceduto a rettificare il reddito d'impresa del contribuente ai fini Irpef ed Ilor per l'anno 1989, mediante procedimento induttivo ai sensi degli articolo 11 e 12, Dl 69/1989 convertito con legge 154/89 e del Dpcm 22 dicembre 1989. Il ricorso era accolto in primo e in secondo grado con sentenza avverso la quale il ministero delle Finanze ora ministero dell'Economia e delle Finanze ha proposto ricorso per cassazione con unico motivo. Il contribuente non si è costituito, nonostante parte ricorrente abbia provveduto, in ossequio all'ordinanza della Corte depositata il 15 luglio 2005 e comunicata il 19 luglio 2005, a rinnovare la notifica del ricorso nel suo domicilio reale. Motivi della decisione Con l'unico motivo di ricorso, la parte ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione degli articolo 11 e 12, Dl 69/1989, 39 e 49, Dpr 600/73, 2697 Cc, 57, D.Lgs 546/92, 112 Cpc, Dpcm 22 dicembre 1989 e del combinato disposto delle riferite fonti , nonché omessa, insufficiente, contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia ad avviso di parte ricorrente ha errato il Giudice tributario a ritenere insufficiente il riferimento ai coefficienti previsti dal Dpcm 22 dicembre 1989, pretendendo che vi fossero elementi gravi precisi e concordanti al fine di sorreggere la determinazione del reddito effettuata dall'Ufficio . Nel caso di specie, sostiene parte ricorrente, l'Ufficio ha determinato il maggior reddito accertato solo sulla base dei coefficienti di cui al Dpcm 22 dicembre 1989 traendo i dati moltiplicati per i coefficienti dalla dichiarazione del contribuente e compiutamente esplicitando il calcolo operato nella motivazione dell'avviso di accertamento l'Ufficio ha dunque indicato nella motivazione tutto ciò che doveva indicare a fondamento della determinazione del reddito , né doveva certo indicare ulteriori elementi a sostegno della determinazione effettuata e, tanto meno, elementi gravi, precisi e concordanti . Spettava semmai al contribuente dare prova della non applicabilità dei coefficienti . Le censure non sono fondate. Esse nella loro sostanza sembrano connotate dell'idea di un sostanziale automatismo della procedura dei coefficienti, che esaurirebbe il compito dell'Ufficio nella individuazione dei presupposti di fatto previsti dalla legge, restando poi a carico del contribuente l'onere di fornire la prova liberatoria . Si tratta di una impostazione che questa Corte ha già dichiarato di non poter condividere dal momento che l'articolo 12, comma 4, Dl 69/1989 prevede una certa e significativa flessibilità allorché consente all'operatore di utilizzare il particolare tipo di accertamento di cui qui si discute . La citata norma stabilisce che se i dati dichiarati non risultano compatibili con quelli indicati dall'applicazione dei coefficienti di cui all'articolo 11 l'Ufficio ha il potere di determinare induttivamente l'ammontare del reddito, nonché quello di singoli componenti positivi o negativi di esso, sulla base, di due o più coefficienti, o di altri elementi specificamente relativi al singolo contribuente . Quest'ultimo inciso lascia intendere che, in caso di necessità, i coefficienti presuntivi possono essere integrati o addirittura sostituiti da elementi particolari, propri del contribuente sottoposto a verifica. I coefficienti, quindi, in linea di massima forniscono una indicazione, che già la stessa amministrazione può superare utilizzando altri elementi, che evidentemente costituiscono dei limiti per lo strumento presuntivo nella situazione concreta. Il che significa, appunto, esclusione di ogni automatismo dei coefficienti e necessità di valutare sempre la situazione effettiva del contribuente Cassazione 19163/03 . D'altro canto, la flessibilità degli strumenti presuntivi è imposta dall'articolo 53 Costituzione, non potendosi ammettere che il reddito venga determinato in maniera automatica, a prescindere da quella che è la capacità contributiva del soggetto sottoposto a verifica. Ogni sforzo, quindi, va compiuto per individuare la reale capacità contributiva del soggetto, pur tenendo presente l'importantissimo ausilio che può derivare dagli strumenti presuntivi, che non possono però avere effetti automatici, che sarebbero contrastanti con il dettato costituzionale, ma che richiedono un confronto con la situazione concreta confronto che può essere anche vincente per gli strumenti presuntivi allorché i dati forniti dal contribuente risultano inattendibili Cassazione 19163/03 . Parte ricorrente sembra essere consapevole della necessità che la situazione emergente dall'applicazione dei coefficienti debba essere adeguata alla concreta realtà del contribuente essa sente, infatti, il bisogno di affermare che, nel caso di specie, era pacifico ed incontroverso che l'Ufficio non disponesse di ulteriori elementi rispetto a quelli derivanti dai coefficienti e di aver indicato nell'avviso di accertamento la ragione per la quale non aveva considerato le argomentazioni di parte . Tuttavia, si tratta di affermazioni che appaiono icto oculi smentite dalle considerazioni svolte dal Giudice di merito, secondo il quale l'Ufficio non avrebbe indicato nell'atto di accertamento né le ragioni per le quali aveva ritenuto di disattendere le argomentazioni di parte , né gli ulteriori elementi che avevano concorso a confermare il risultato della presunzione o, il che è lo stesso, la mancanza di elementi idonei a minare l'attendibilità dell'applicazione dei coefficienti alla luce di siffatta situazione il ricorso si palesa privo di autosufficienza, risolvendosi quanto dedotto dalla parte ricorrente in mere affermazioni prive di obiettivi riscontri. Il ricorso deve essere, quindi, rigettato. Non essendosi costituito l'intimato non occorre provvedere sulle spese. PQM La Corte suprema di Cassazione rigetta il ricorso.