Sesta direttiva Iva, chiarimenti e riflessioni

Sono ammissibili operazioni effettuate al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale purché non si configuri una pratica abusiva

Tre sentenze della Corte di giustizia nelle cause C-255/02, C-419/02 e C-223/03 leggibili tra i correlati che hanno visto opporsi rispettivamente l'istituto bancario Halifax plc., la società ospedaliera Bupa Hospitals Ltd, e l'Università di Huddersfield alla Commissioners of Customs & Excise, l'ufficio britannico delle imposte chiariscono alcuni punti della sesta direttiva Iva in merito a piani elaborati per ridurre l'onere dell'imposta. La Halifax e la University of Huddersfield volevano realizzare dei lavori di costruzione. Essendo la maggior parte delle loro prestazioni esenti da Iva, esse avrebbero potuto recuperare soltanto una parte minima di tale imposta. Sia la Halifax sia la University of Huddersfield hanno tuttavia elaborato un piano che consentiva loro, attraverso una serie di operazioni che coinvolgevano diverse società o organizzazioni, di recuperare in pratica l'integralità dell'Iva assolta precedentemente sui lavori di costruzione. Nella causa Bupa, la società ha concluso dei contratti con altre aziende dello stesso gruppo per la cessione futura di medicinali e di protesi, e per poter fruire di un sistema Iva più favorevole i pagamenti sono stati effettuati prima delle cessioni dei beni e prima dell'entrata in vigore della normativa che ha modificato questo sistema. Tutti e tre i ricorrenti hanno chiesto il rimborso o la detrazione, ma le domande sono state respinte dai Commissioners of Customs & Excise, i quali hanno ritenuto che un'operazione effettuata al solo fine di eludere l'Iva non è, di per sé, né una cessione o una prestazione , né una misura presa nell'ambito di un' attività economica ai fini dell'imposta. I provvedimenti sono stati impugnati dinanzi ai giudici inglesi che hanno chiesto alla Corte di giustizia se operazioni come quelle trattate costituiscono cessioni di beni o prestazioni di servizi e un'attività economica ai sensi della Sesta direttiva, ove siano realizzate al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale, senza alcun altro obiettivo economico e se la direttiva osta al diritto del soggetto passivo di detrarre la tassa assolta precedentemente allorché le operazioni che hanno fatto sorgere tale diritto integrano un comportamento abusivo e, infine, in quali termini l'Iva sia recuperabile ove sia accertato un comportamento abusivo. Nelle sentenze Halifax e University of Huddersfield, la Corte di giustizia ricorda che il sistema stabilito dalla Sesta direttiva si fonda, in particolare, su una definizione uniforme delle operazioni imponibili che hanno un carattere obiettivo e si applicano indipendentemente dagli scopi e dai risultati delle operazioni prese in esame. Accertare se queste sono state effettuate al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale è quindi irrilevante al fine di stabilire se essa costituisca una cessione di beni ovvero una prestazione di servizi e un'attività economica. La Corte sottolinea poi che i soggetti di diritto non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente del diritto comunitario, settore Iva compreso. Spetta, inoltre, in via di principio agli Stati membri determinare le condizioni in cui la tassa può essere riscossa a posteriori dall'erario, pur restando nei limiti del diritto comunitario. Nella sentenza Bupa, infine, la Corte ricorda che l'imposta diventa esigibile nel momento in cui è effettuata la cessione del bene o la prestazione di servizi. La possibilità, in caso di versamenti di acconti anteriormente alla cessione del bene o alla prestazione di servizi, che l'Iva divenga esigibile all'atto dell'incasso, fino a concorrenza dell'importo incassato, costituisce un'eccezione alla regola e dev'essere interpretata restrittivamente.

Corte di giustizia Europea - Grande sezione - sentenza 21 febbraio 2006 Presidente Skouris - Relatore von Bahr Ricorrente BUPA Hospitals Ltd, Causa C-419/02 Sesta direttiva IVA - Articolo 10, n. 2 - Esigibilità dell'IVA - Versamento di acconti - Pagamenti anticipati per cessioni future di prodotti farmaceutici e di protesi 1. La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull'interpretazione dell'articolo 2, punto 1, dell'articolo 4, nn. 1 e 2, dell'articolo 5, n. 1, dell'articolo 10, n. 2, e dell'articolo 17 della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto base imponibile uniforme GU L 145, pag. 1 , come modificata dalla direttiva del Consiglio 10 aprile 1995, 95/7/CE GU L 102, pag. 18 in prosieguo la sesta direttiva . 2. Tale domanda è stata proposta nell'ambito di una controversia fra la BUPA Hospitals Ltd in prosieguo la BUPA Hospitals e la Goldsborough Developments Ltd in prosieguo la Goldsborough Developments , due società del gruppo BUPA, da un lato, e i Commissioners of Customs & Excise in prosieguo l' Ufficio IVA , dall'altro, in merito al rifiuto da parte di quest'ultimo di autorizzare la detrazione da parte della BUPA Hospitals nonché della Goldsborough Developments della somma di 17,5 milioni di sterline inglesi GBP circa 26,2 milioni di euro d'imposta sul valore aggiunto in prosieguo l' IVA , pagata a monte su acconti versati per cessioni future da essere effettuate da altre due società del gruppo BUPA. Contesto normativo Normativa comunitaria 3. L'articolo 2, punto 1, della sesta direttiva assoggetta all'IVA le cessioni di beni nonché le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all'interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale. 4. Ai sensi dell'articolo 4, n. 1, di tale direttiva, si considera soggetto passivo chiunque esercita in modo indipendente una delle attività economiche di cui al n. 2 di tale articolo. La nozione di attività economiche è definita nel detto n. 2, nel senso che essa comprende tutte le attività di produttore, commerciante o prestatore di servizi e, in particolare, le operazioni che comportino lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità 5. L'articolo 4, n. 4, secondo comma, della sesta direttiva prevede che Con riserva della consultazione di cui all'articolo 29, ogni Stato membro ha la facoltà di considerare come unico soggetto passivo le persone residenti all'interno del paese che siano giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi . 6. Ai sensi dell'articolo 5, n. 1, della medesima direttiva, [s]i considera cessione di un bene il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario . 7. L'articolo 10, nn. 1 e 2, della sesta direttiva è formulato nel modo seguente 1. Si considera a fatto generatore dell'imposta il fatto per il quale si realizzano le condizioni di legge necessarie per l'esigibilità dell'imposta b esigibilità dell'imposta il diritto che l'Erario può far valere a norma di legge, a partire da un dato momento, presso il debitore, per il pagamento dell'imposta, anche se il pagamento può essere differito. 2. Il fatto generatore dell'imposta si verifica e l'imposta diventa esigibile all'atto della cessione di beni o della prestazione di servizi. Le cessioni di beni diverse da quelle di cui all'articolo 5, paragrafo 4, lettera b , e le prestazioni di servizi che comportano successivi versamenti di acconti o pagamenti, si considerano effettuate all'atto della scadenza dei periodi cui si riferiscono tali acconti o pagamenti. Tuttavia, nel caso di pagamento di acconti anteriore alla cessione [di beni] o alla prestazione di servizi, l'imposta diventa esigibile all'atto dell'incasso, a concorrenza dell'importo incassato. In deroga alle precedenti disposizioni, gli Stati membri possono stabilire che, per talune operazioni o per talune categorie di soggetti passivi, l'imposta diventi esigibile -. non oltre la data di emissione della fattura o del documento che ne fa le veci, -. al più tardi al momento dell'incasso del prezzo, ovvero -. in caso di mancata o tardiva emissione della fattura o del documento che ne fa le veci, entro un periodo determinato a decorrere dalla data in cui ha luogo il fatto generatore dell'imposta . 8. L'articolo 13, parte A, n. 1, lettera b -e , della detta direttiva prevede che gli Stati membri esentino alcune attività nel settore dei servizi medici. 9. L'articolo 17, n. 1, della medesima direttiva prevede che [i]l diritto a deduzione nasce quando l'imposta deducibile diventa esigibile . 10 A tenore dell'articolo 17, n. 2, lettera a Nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato a dedurre dall'imposta di cui è debitore a l'imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta all'interno del paese per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo . 11 Ai sensi dell'articolo 28, n. 2, lettera a , primo comma, della sesta direttiva, durante il periodo transitorio di cui all'articolo 28 terdecies [p]ossono essere mantenute le esenzioni con rimborso della tassa pagata nella fase precedente e le aliquote ridotte inferiori all'aliquota minima prescritta all'articolo 12, paragrafo 3 in materia di aliquote ridotte, applicabili al 1o gennaio 1991, conformi alla legislazione comunitaria e rispondenti ai requisiti figuranti all'articolo 17, ultimo trattino della seconda direttiva dell'11 aprile 1967 . Normativa nazionale 12 L'articolo 6, n. 4, della legge 1994, in materia di IVA Value Added Tax Act 1994 dispone quanto segue Se, prima della data prevista in base ai precedenti nn. 2 e 3, la persona che effettua la cessione emette una fattura IVA relativa alla detta cessione o se, prima della data prevista in base ai precedenti nn. 2, lettera a o b , o 3, essa riscuote il prezzo di tale cessione, questa - a concorrenza dell'importo della fattura o della riscossione - si deve ritenere effettuata alla data in cui la fattura è stata emessa o il pagamento è stato riscosso . 13 Ai sensi dell'articolo 30, n. 1, della medesima legge, nella sua versione anteriore al 1 gennaio 1998 Quando un soggetto passivo fornisce beni o servizi e tale cessione è soggetta ad aliquota zero di IVA, anche qualora la medesima cessione sia soggetta ad IVA in forza di un'altra disposizione, tale cessione non deve essere soggetta ad IVA ma deve essere considerata una cessione imponibile a qualunque altro fine di conseguenza, tale cessione dev'essere soggetta ad aliquota zero di IVA . Controversia principale e questioni pregiudiziali 14 Risulta dall'ordinanza di rinvio che la BUPA Hospitals e la BUPA Gatwick Park Hospital Ltd in prosieguo la BUPA Gatwick Park fanno parte del gruppo BUPA nonché, ai sensi dell'articolo 4, n. 4, secondo comma, della sesta direttiva, del gruppo IVA BUPA. 15 Per molti anni, e precisamente fino alla fine del 1997, la BUPA Hospitals ha gestito, in particolare, un gran numero di ospedali privati. In conformità ad una decisione della Court of Appeal Corte di appello britannica , nell'ambito di una controversia tra la BUPA Hospitals e l'Ufficio IVA iniziata nel 1993, le cessioni da parte della BUPA Hospitals di medicinali e protesi ai pazienti di tali ospedali erano soggette ad IVA ad aliquota zero, il che permetteva alla BUPA Hospitals di ricuperare l'IVA versata a monte sull'acquisto degli stessi prodotti ricevuti dai propri fornitori. 16 A seguito del diniego opposto dalla House of Lords Camera dei Lord, in veste di organo giurisdizionale supremo del Regno Unito in data 24 luglio 1997 alla richiesta di autorizzazione ad impugnare proposta dall'Ufficio IVA, il governo del Regno Unito ha annunciato, in data 13 agosto 1997, la propria intenzione di legiferare rapidamente per mitigare gli effetti della decisione della Court of Appeal. 17 Il giudice del rinvio rileva che, a seguito dell'annuncio di questa nuova normativa, il gruppo BUPA ha deciso di fare ricorso ad accordi di pagamento anticipato. L'idea era che un operatore, le cui cessioni sono soggette ad aliquota zero e che può dunque ricuperare l'IVA versata a monte sulle cessioni di medicinali e protesi, se e in quanto esse sono o saranno oggetto di cessioni soggette ad imposizione, stipulasse contratti d'acquisto di beni e di servizi in previsione della modifica normativa. Tale operatore chiedeva in seguito di beneficiare di uno sgravio dell'IVA versata a monte in corrispondenza del periodo durante il quale il pagamento era stato effettuato o una fattura emessa, anche se la cessione si verificava in un esercizio contabile successivo. 18 Nell'ambito di questi accordi si è deciso di ricorrere ad una società del gruppo BUPA per il ruolo di fornitore al fine di mantenere il pagamento anticipato all'interno del gruppo. Si trattava della BUPA Medical Supplies Ltd in quel momento ancora denominata Goldsborough Retirement Property Services Ltd in prosieguo la BUPA Medical , una società del gruppo Goldsborough acquisita all'inizio dell'agosto 1997 dal gruppo BUPA e divenuta in seguito una scatola vuota. Tale società, benché facesse parte del gruppo BUPA, non apparteneva al medesimo gruppo IVA della BUPA Hospitals. 19 L'ordinanza di rinvio precisa che, per evitare il rischio che l'Ufficio IVA trovasse un motivo per ritardare il rimborso dell'IVA, si è deciso che un'altra società del gruppo Goldsborough, vale a dire la Goldsborough Developments, una società che gestisce quattro ospedali privati e che fa anche parte di un gruppo IVA diverso rispetto alla BUPA Hospitals, stipulasse un accordo di pagamento anticipato di pari importo e nel corso dello stesso esercizio contabile di quest'ultima con un fornitore appartenente al gruppo IVA BUPA. La società BUPA Gatwick Park, che all'epoca era un'altra scatola vuota, è stata scelta in quanto secondo fornitore nell'ambito degli accordi di pagamento anticipato. 20 Il 5 settembre 1997 si sono tenute riunioni dei consigli d'amministrazione delle quattro società di cui trattasi. I consigli di amministrazione della BUPA Hospitals e della BUPA Medical hanno deciso di stipulare due contratti relativi ad acquisti e cessioni, rispettivamente, di medicinali e di protesi. 21 Durante la riunione del consiglio di amministrazione della BUPA Hospitals è stato deciso di effettuare pagamenti anticipati di GBP 60 milioni più IVA per l'acquisto di medicinali e di GBP 40 milioni più IVA per l'acquisto di protesi presso la BUPA Medical. 22 Lo stesso giorno è stata adottata una delibera straordinaria, che stabiliva il cambiamento di nome della Goldsborough Retirement Property Services Ltd in quello di BUPA Medical e modificava l'oggetto sociale di quest'ultima per includervi il commercio di prodotti farmaceutici e protesi. 23 Sempre il 5 settembre 1997 la BUPA Medical ha inviato alla BUPA Hospitals fatture relative alla cessione di medicinali, per un importo di GBP 60 milioni più GBP 10,5 milioni d'IVA, e di protesi, per un importo di GBP 40 milioni più GBP 7 milioni d'IVA. 24 Sempre in tale data, i consigli d'amministrazione della Goldsborough Developments e della BUPA Gatwick Park hanno deciso di stipulare due contratti relativi ad acquisti e cessioni, rispettivamente, di medicinali e di protesi. 25 Il consiglio d'amministrazione della Goldsborough Developments ha deciso di pagare immediatamente alla BUPA Gatwick Park GBP 50 milioni più IVA per l'acquisto di medicinali e GBP 50 milioni più IVA per l'acquisto di protesi. 26 In quello stesso giorno la BUPA Gatwick Park ha inviato due fatture alla Goldsborough Developments relative alla cessione di medicinali, per un importo di GBP 50 milioni più GBP 8,75 milioni d'IVA, e di protesi, anch'esse per un importo di GBP 50 milioni più GBP 8,75 milioni d'IVA. 27 Risulta dalla decisione di rinvio che i contratti in base ai quali sono stati effettuati i pagamenti anticipati erano simili. Tali contratti precisavano che -. l'acquirente doveva versare il prezzo fissato nel contratto al venditore alla data del contratto, -. i prodotti di cui trattasi erano quelli descritti nell'allegato, il quale poteva essere modificato di comune accordo dalle parti, -. il venditore cedeva i detti prodotti o una parte di questi secondo le istruzioni successive dell'acquirente fino a raggiungere un valore totale uguale al prezzo fissato nel contratto, -. ciascuna parte poteva recedere dal contratto mediante un preavviso di sette giorni, e -. in questo caso, l'acquirente recuperava il prezzo fissato nel contratto, diminuito del valore dei beni già ceduti alla data del recesso. Secondo il giudice del rinvio, l'allegato era lo stesso per i diversi contratti e conteneva un elenco eterogeneo relativo ad alcune centinaia di medicinali, protesi e prodotti diversi. Il giudice del rinvio osserva che era evidente che nessun dirigente delle quattro società aveva prestato attenzione al tenore di tale documento. 28 Secondo questa stessa decisione, tali accordi, se venissero realmente attuati, permetterebbero al gruppo BUPA di evitare sia perdite di liquidità, sia il versamento, all'Ufficio IVA, dell'intera IVA concernente le dette operazioni. Infatti, il gruppo IVA BUPA, nella propria dichiarazione IVA relativa al periodo scaduto nel novembre 1997, poteva contabilizzare a monte un'IVA di importo pari a GBP 17,5 milioni, relativa agli acquisti effettuati dalla BUPA Hospitals presso la BUPA Medical, pareggiata da un'IVA a valle pari a GBP 17,5 milioni, relativa alle vendite della BUPA Gatwick Park alla Goldsborough Developments. Il gruppo Goldsborough, separato dal gruppo IVA BUPA, avrebbe potuto procedere nello stesso modo la sua dichiarazione IVA conteneva un'IVA a monte di importo pari a GBP 17,5 milioni, relativa agli acquisti effettuati dalla Goldsborough Developments presso la BUPA Gatwick Park, ed un'IVA a valle pari a GBP 17,5 milioni, relativa alle vendite della BUPA Medical alla BUPA Hospitals. 29 L'8 settembre 1997 è stato chiesto alla Midland Bank di trasferire dal conto di un'altra società del gruppo BUPA, la BUPA Investments Ltd in prosieguo la BIL , una somma complessiva pari a GBP 235,5 milioni e di accreditare sui conti della BUPA Hospitals e della Goldsborough Developments, rispettivamente, GBP 118 milioni e GBP 117,5 milioni. Per ogni mese è stato fatturato un interesse mensile al tasso medio su base giornaliera. 30 Quello stesso giorno è stato chiesto alla Midland Bank di trasferire GBP 117,5 milioni, da una parte, dalla BUPA Hospitals alla BUPA Medical e, dall'altra, dalla Goldsborough Developments alla BUPA Gatwick Park, e successivamente di trasferire nuovamente queste stesse somme alla BIL. Alla BUPA Medical e alla BUPA Gatwick Park sono stati accreditati interessi sulle somme che esse avevano in deposito presso la BIL. 31 Il 18 novembre 1997, il decreto legislativo in materia di applicazione dell'IVA ai medicinali, prodotti farmaceutici e apparecchiature per i disabili VAT Drugs, Medicines and Aids for the Handicapped Order SI 1997/2744 è stato sottoposto all'approvazione del Parlamento. Esso è entrato in vigore il 1 gennaio 1998 ed ha modificato l'allegato 8, gruppo 12, della legge 1994, in materia di IVA, escludendo dall'elenco dei prodotti soggetti ad imposta ad aliquota zero le cessioni di prodotti medici effettuate nel Regno Unito da fornitori privati. Tali cessioni sono ormai esenti. Ne discende che, in linea di principio, l'IVA versata a monte su tali prodotti non può più essere detratta. 32 Le intese che miravano ad attuare i termini degli accordi di pagamento anticipato intercorsi tra la BUPA Hospitals e la BUPA Medical sono state eseguite nel settembre 1998. L'ordinanza di rinvio riporta che l'autorizzazione per la vendita all'ingrosso dei prodotti medici è stata accordata alla BUPA Medical il 19 agosto 1998 e che tutti gli ospedali gestiti dalla BUPA Hospitals trasmettevano ordinazioni alla BUPA Medical verso l'inizio del dicembre 1998. Secondo la stessa ordinanza, la BUPA Hospitals ha utilizzato tali pagamenti anticipati ad un ritmo che le ha permesso di mantenere l'aliquota zero per sei-sette anni, a decorrere dal settembre 1998. 33 Quanto agli accordi di pagamento anticipato intercorsi tra la Goldsborough Developments e la BUPA Gatwick Park, gli accordi relativi alle cessioni di protesi sono stati eseguiti a metà del 2001 e quelli attinenti ai medicinali lo sono stati nel novembre 2001. Risulta dall'ordinanza di rinvio che sarebbero sopravvenuti seri problemi dopo l'acquisizione del gruppo Goldsborough e che tali problemi dovevano essere risolti prima dell'attuazione del sistema di smaltimento delle ordinazioni. Per tale ragione, la BUPA Gatwick Park avrebbe ottenuto un'autorizzazione per la vendita dei medicinali soltanto in data 8 giugno 2001. 34 L'ordinanza di rinvio precisa altresì che, per partecipare all'accordo d'acquisto anticipato, la Goldsborough Developments ha dovuto chiedere in prestito GBP 117,5 milioni alla BIL, ossia 7 volte circa il proprio fatturato per il 1997, il che ha avuto l'effetto di aumentare di circa il 270% il suo indebitamento. Ad avviso dell'Ufficio IVA, sarebbero occorsi alla Goldsborough Developments da 50 a 100 anni per trarre utili dal suo pagamento anticipato. 35 Con decisione 14 settembre 2000 l'Ufficio IVA ha negato alla BUPA Hospitals nonché alla Goldsborough Developments l'autorizzazione a detrarre l'imposta versata a monte da ciascuna di esse a titolo di pagamenti anticipati realizzati nel settembre 1997 per le cessioni effettuate dalla BUPA Medical e dalla BUPA Gatwick Park. 36 Il 25 febbraio 2002 il VAT and Duties Tribunal, London Commissione tributaria competente per l'IVA, di Londra , ha respinto il ricorso diretto avverso la decisione dell'Ufficio IVA, in quanto la BUPA Medical e la BUPA Gatwick Park non esercitavano alcuna attività economica e non effettuavano cessioni ai sensi del sistema comune dell'IVA. Esso ha affermato che ogni misura adottata nell'ambito degli accordi d'acquisto preliminare del settembre 1997 era destinata esclusivamente ad evitare il pagamento dell'IVA. Il ruolo della BUPA Medical e della BUPA Gatwick Park in questi accordi sarebbe stato unicamente quello di permettere di realizzare questo obiettivo. 37 Tuttavia, il VAT and Duties Tribunal ha respinto la tesi dell'Ufficio IVA secondo cui una certa interpretazione dell'abuso di diritto priverebbe la BUPA Hospitals e la Goldsborough Developments del diritto di detrarre l'IVA versata a monte. 38 La BUPA Hospitals e la Goldsborough Developments hanno adito la High Court of Justice England & Wales , Chancery Division Magistrato di secondo grado d'Inghilterra e del Galles, competente in materia di diritto delle società , e l'Ufficio IVA ha presentato appello incidentale. 39 Considerando che tanto la decisione del VAT and Duties Tribunal quanto l'appello dinanzi alla High Court sollevano un certo numero di questioni di diritto comunitario, la High Court of Justice England & Wales , Chancery Division, ha deciso di sospendere il processo e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali 1 In che senso debba essere interpretata l'espressione attività economica di cui all'articolo 4, nn. 1 e 2, della [sesta direttiva] con riferimento alle circostanze rilevanti, alle operazioni rilevanti e alla posizione delle società venditrici. 2 In che senso debba essere interpretata l'espressione cessione di beni di cui all'articolo 5, n. 1, della [sesta] direttiva con riferimento alle circostanze rilevanti, alle operazioni rilevanti e alla posizione delle società venditrici. 3 a Se vi sia un principio dell'abuso di diritto e/o dell'abuso di legge che indipendentemente dall'interpretazione data alla [sesta] direttiva possa precludere il diritto di detrarre l'imposta pagata a monte b In caso affermativo, in quali circostanze debba essere applicato c Se debba essere applicato in circostanze analoghe a quelle accertate dal [VAT and Duties] Tribunal. 4 Se comporti qualche differenza per la soluzione alle questioni sub 1-3 il fatto che il pagamento relativo alle operazioni rilevanti avvenga in un momento in cui qualsiasi cessione a valle dei beni sarebbe stata esente con rimborso dell'IVA pagata allo stadio anteriore, come previsto dall'articolo 28, n. 2, lettera a , della [sesta] direttiva. 5 In che senso debba essere interpretata la [sesta] direttiva con riferimento particolare alle seguenti questioni. Se, in circostanze quali quelle rilevanti e con riferimento ad operazioni quali quelle rilevanti a le cessioni debbano essere considerate come effettuate da fornitori esterni alle società acquirenti, senza che siano state effettuate cessioni dalle o alle società venditrici o b le cessioni debbano essere considerate come effettuate da fornitori esterni alle società venditrici, senza che siano state effettuate cessioni dalle società venditrici alle società acquirenti. 6 In che senso debbano essere interpretati l'articolo 17 della [sesta] direttiva e le norme relative alla detrazione, in circostanze in cui ogni società venditrice, nello svolgimento di un'attività economica, effettua cessioni ad una società acquirente e a le società acquirenti hanno concluso accordi con le società venditrici per ottenere la cessione di beni b i beni vengono fatturati e pagati prima della consegna c l'IVA viene applicata al pagamento anticipato ai sensi dell'articolo 10, n. 2, secondo comma della [sesta] direttiva d i beni devono essere utilizzati dalle società acquirenti per effettuare cessioni che, se effettuate al momento del pagamento, sarebbero state esenti con diritto al rimborso delle imposte pagate allo stadio anteriore, ma e ciascuna società acquirente intende prendere in consegna i beni oggetto degli accordi solo se la legge cambia in modo tale che l'uso dei beni da parte della società acquirente venga considerato come finalizzato all'effettuazione di cessioni esenti, senza diritto al rimborso con riferimento alla lettera e se la legge non viene modificata nel modo descritto, le società acquirenti sono autorizzate a recedere dai contratti con le società venditrici e a chiedere il rimborso del prezzo pagato. Nelle operazioni rilevanti i contratti tra le società acquirenti e le società venditrici contengono disposizioni che consentono tali recessi . 7 Il [Vat and Duties] Tribunal al punto 89 della sua decisione ha accertato che nessuno dei titolari di poteri decisionali in seno alle società [BUPA Medical e BUPA Gatwick Park] aveva un motivo o scopo sostanziale diverso da quello di realizzare un sistema di elusione dell'IVA . Gli appellanti, nell'atto d'impugnazione presentato dinanzi alla High Court, hanno contestato tale accertamento di fatto. Ci si chiede se, nel caso in cui tale accertamento di fatto dovesse essere annullato in appello, ciò posa comportare qualche differenza - e, in caso affermativo, quale - per le soluzioni alle questioni sub 1- 6 . Osservazioni preliminari 40 Con le sue questioni pregiudiziali il giudice del rinvio chiede, in sostanza, da una parte, se operazioni come quelle di cui alla causa principale, che hanno per scopo di ottenere un vantaggio fiscale, costituiscano cessioni di beni e un'attività economica ai sensi degli articoli 2, punto 1, 4, nn. 1 e 2, e 5, n. 1, della sesta direttiva e, dall'altra, se tale direttiva debba essere interpretata nel senso che essa osti al diritto del soggetto passivo di detrarre l'IVA versata a monte quando le operazioni che fondano tale diritto costituiscono un comportamento abusivo. 41 Tuttavia, risulta dall'ordinanza di rinvio e, in particolare, dalle circostanze in fatto descritte nella quarta e nella sesta questione pregiudiziale che la pietra angolare degli accordi posti in essere dal gruppo BUPA risiede nella fatturazione dell'IVA all'atto del pagamento anticipato in conformità all'articolo 10, n. 2, secondo comma, della sesta direttiva. 42 Orbene, per fornire una soluzione utile al giudice che ha sottoposto una questione pregiudiziale, la Corte può essere indotta a prendere in considerazione norme di diritto comunitario che non costituiscono il fondamento delle questioni pregiudiziali del giudice nazionale vedi, in questo senso, in particolare, sentenze 12 ottobre 2004, causa C-60/03, Wolff & M ller, Racc. pag. I-9553, punto 24, e 7 luglio 2005, causa C-153/03, Weide, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 25 . 43 Pertanto, nell'ambito della quarta e della sesta questione, che si devono trattare insieme ed in primo luogo, è necessario esaminare se pagamenti anticipati come quelli di cui alla causa principale rientrino nel campo di applicazione dell'articolo 10, n. 2, secondo comma, della sesta direttiva. Sulla quarta e sulla sesta questione 44 Innanzitutto si deve ricordare che l'articolo 10, n. 2, primo comma, della sesta direttiva prevede che il fatto generatore dell'imposta si verifica e l'IVA diventa esigibile nel momento in cui è effettuata la cessione del bene o la prestazione di servizi. 45 L'articolo 10, n. 2, secondo comma, della sesta direttiva, ai sensi del quale, nel caso di pagamento di acconti anteriore alla cessione di beni o alla prestazione di servizi, l'IVA diventa esigibile all'atto della riscossione, a concorrenza dell'importo riscosso, costituisce una deroga alla norma enunciata al primo comma della medesima disposizione e, in quanto tale, deve essere oggetto di una interpretazione restrittiva. 46 Poi, occorre ricordare che l'articolo 10, n. 1, lettera a , della sesta direttiva, definisce il fatto generatore dell'IVA come quello in presenza del quale si considerano realizzate le condizioni di legge necessarie per l'esigibilità dell'imposta. Ne deriva che l'imposta può diventare esigibile nello stesso tempo o dopo l'avverarsi del fatto generatore ma, salvo disposizione contraria, non prima di questo. 47 Pertanto, l'articolo 10, n. 2, terzo comma, della sesta direttiva autorizza gli Stati membri a prevedere che l'IVA diventi esigibile ad una data successiva a quella del fatto generatore in tre ipotesi non oltre la data d'emissione della fattura, o al più tardi al momento della riscossione del prezzo ovvero, in caso di mancata o tardiva emissione della fattura, entro un periodo da determinare a decorrere dalla data del fatto generatore. 48 L'articolo 10, n. 2, secondo comma, si discosta da tale ordine cronologico prevedendo che, nel caso di versamento di un acconto, l'IVA diventa esigibile senza che la cessione o la prestazione sia stata ancora effettuata. Affinché l'imposta possa diventare esigibile in una tale circostanza, occorre che tutti gli elementi qualificanti del fatto generatore, vale a dire la futura cessione o la futura prestazione, siano già conosciuti e dunque, in particolare, come l'avvocato generale ha osservato al paragrafo 100 delle sue conclusioni, che nel momento del versamento dell'acconto, i beni o i servizi siano specificamente individuati. 49 Tale conclusione è peraltro rafforzata dalla motivazione della proposta della sesta direttiva Bollettino delle Comunità europee, supplemento 11/73, pag. 13 , in cui la Commissione rileva che, quando vengono incassati acconti anteriormente al fatto generatore, il loro incasso rende esigibile l'imposta, poiché i contraenti dimostrano in tal modo di voler trarre anticipatamente tutte le conseguenze finanziarie legate alla realizzazione del fatto generatore . 50 A tale riguardo, va ricordato che sono soggette all'IVA le cessioni di beni e le prestazioni di servizi e non i pagamenti effettuati quale corrispettivo di queste ultime vedi sentenza 9 ottobre 2001, causa C-108/99, Cantor Fitzgerald International,Racc. pag. I-7257, punto 17 . A fortiori, non si possono assoggettare all'IVA gli acconti versati per cessioni di beni o per prestazioni di servizi non ancora chiaramente individuate. 51 Pertanto, si deve risolvere la quarta e la sesta questione dichiarando che non rientrano nel campo di applicazione dell'articolo 10, n. 2, secondo comma, della sesta direttiva, pagamenti anticipati, quali quelli di cui alla causa principale, di una somma forfettaria versata per beni individuati in modo generico in un elenco che può essere modificato in qualsiasi momento di comune accordo dall'acquirente e dal venditore e dal quale l'acquirente potrà eventualmente scegliere articoli, sulla base di un accordo da cui può recedere unilateralmente in qualsiasi momento, recuperando la totalità del pagamento anticipato inutilizzato. Sulla prima, seconda, terza, quinta e settima questione 52 Considerata la soluzione fornita alla quarta e alla sesta questione, non si deve risolvere la prima, la seconda, la terza, la quinta e la settima questione. Sulle spese 53 Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione. PQM La Corte Grande sezione dichiara Non rientrano nel campo di applicazione dell'articolo 10, n. 2, secondo comma, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto base imponibile uniforme, come modificata dalla direttiva del Consiglio 10 aprile 1995, 95/7/CE, pagamenti anticipati, quali quelli di cui alla causa principale, di una somma forfettaria versata per beni individuati in modo generico in un elenco che può essere modificato in qualsiasi momento di comune accordo dall'acquirente e dal venditore e dal quale l'acquirente potrà eventualmente scegliere articoli, sulla base di un accordo da cui può recedere unilateralmente in qualsiasi momento, recuperando la totalità del pagamento anticipato inutilizzato.

Corte di giustizia Europea - Grande sezione - sentenza 21 febbraio 2006 Presidente Skouris - Relatore von Bahr Ricorrente Halifax plc ed altri Causa C-255/02 Sesta direttiva IVA - Articoli 2, punto 1, 4, nn. 1 e 2, 5, n. 1, e 6, n. 1 - Attività economica - Cessioni di beni - Prestazioni di servizi - Comportamento abusivo - Operazioni realizzate al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale 1. La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull'interpretazione degli articoli 2 e 17 della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto base imponibile GU L 145, pag. 1 , come modificata dalla direttiva del Consiglio 10 aprile 1995, 95/7/CE GU L 102, pag. 18 in prosieguo la Sesta direttiva . 2. Essa è stata sollevata nell'ambito di una controversia tra Halifax plc in prosieguo Halifax , Leeds Permanent Development Services Ltd in prosieguo Leeds Development e County Wide Property Investments Ltd in prosieguo County , da un lato, e i Commissioners of Customs & Excise in prosieguo i Commissioners , dall'altro, per aver questi ultimi respinto le domande di recupero ovvero di detrazione dell'imposta sul valore aggiunto in prosieguo l' IVA presentate da Leeds Development e da County nell'ambito di un piano di riduzione del carico fiscale di Halifax plc Group. Contesto normativo 3. L'articolo 2, punto 1, della Sesta direttiva assoggetta all'IVA le cessioni di beni nonché le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso all'interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale. 4. Ai termini dell'articolo 4, n. 1, di tale direttiva è soggetto passivo chiunque esercita in modo indipendente una delle attività economiche di cui al n. 2 dello stesso articolo. Nella nozione di attività economiche il menzionato n. 2 comprende tutte le attività di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi e, in particolare, le operazioni che comportano lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità. 5. Ai sensi dell'articolo 5, n. 1, della Sesta direttiva si considera cessione di bene il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario . 6. Ai sensi dell'articolo 6, n. 1, della stessa direttiva si considera prestazione di servizi ogni operazione che non costituisce cessione di un bene ai sensi dell'articolo 5 . 7. L'articolo 13, parte B, lettera b , della Sesta direttiva prevede che, salve le eccezioni ivi enumerate, gli Stati membri esonerino dall'IVA l'affitto e la locazione di beni immobili. Dall'articolo 13, parte C, primo comma, lettera a , risulta, però, che gli Stati membri possono accordare ai loro soggetti passivi il diritto di optare per l'imposizione di queste operazioni. 8. In conformità dell'articolo 13, parte B, lettera d , della detta direttiva gli Stati membri possono esonerare dall'IVA talune attività nel settore dei servizi finanziari. 9. L'articolo 17, n. 2, lettera a , sempre della detta direttiva dispone Nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato a [detrarre] dall'imposta di cui è debitore a l'imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta per le merci che gli sono o gli saranno fornite e per i servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo . 10 Per quanto riguarda i beni ed i servizi utilizzati da un soggetto passivo sia per operazioni che danno diritto a detrazione, sia per operazioni che non conferiscono tale diritto, l'articolo 17, n. 5, primo comma, della Sesta direttiva precisa che la [detrazione] è ammessa soltanto per il prorata dell'imposta sul valore aggiunto relativo alla prima categoria di operazioni . 11 Ai termini del secondo comma di questa stessa disposizione, [d]etto prorata è determinato ai sensi dell'articolo 19 per il complesso delle operazioni compiute dal soggetto passivo . Procedimento principale e questioni pregiudiziali 12 Halifax è una banca. La gran maggioranza delle sue prestazioni è esente da IVA. All'epoca dei fatti del procedimento principale essa poteva recuperare meno del 5% dell'IVA assolta a monte. 13 Secondo quanto osserva Halifax, Leeds Development è una società di promozione immobiliare e County una società di sviluppo e finanziamento immobiliare. 14 Dalla decisione di rinvio risulta che Leeds Development e County nonché un'altra società di Halifax plc Group implicata nelle operazioni in causa, Halifax Property Investments Ltd in prosieguo Property , sono tutte interamente controllate da Halifax. Leeds Development e County sono registrate ciascuna separatamente ai fini dell'IVA, mentre Property non è registrata. 15 Ai fini della sua attività commerciale Halifax doveva costruire dei centri di chiamata call-centers su quattro diversi siti, precisamente a Cromac Wood e a Dundonald nell'Irlanda del Nord, a Livingston in Scozia e a West Bank, Leeds, nel nord-est dell'Inghilterra, per i quali era titolare o di un affitto di circa 125 anni o della piena proprietà o ancora del pieno godimento. 16 Per prima cosa essa stipulava, il 17 dicembre 1999, un contratto per la valorizzazione del sito di Cromac Wood con Cusp Ltd, una società indipendente di promozione e costruzione immobiliare. Con novazione 28 febbraio 2000 Halifax si liberava dal contratto, sostituendosi ad essa County. 17 Tra il 29 febbraio e il 6 aprile 2000 Halifax, Leeds Development, County e Property concludevano una serie di accordi per i vari siti. Dalla decisione di rinvio risulta che le operazioni si sono svolte in maniera simile per tutti e quattro essi. 18 Per quanto riguarda i siti di Cromac Wood, Dundonald e Livingston, il 29 febbraio 2000 Halifax stipulava dei contratti di mutuo con Leeds Development accettando di prestarle somme sufficientemente importanti, affinché Leeds Development potesse acquistare diritti su tali siti e valorizzarli, per un totale di 59 milioni di sterline inglesi GBP . 19 Halifax e Leeds Development si accordavano altresì per l'esecuzione sui detti siti di alcuni lavori edili. Per tali lavori Leeds Development riceveva in pagamento da Halifax poco più di GBP 120 000, di cui quasi 20 000 a titolo di IVA, e le rimetteva tre fatture di IVA assolta per il detto importo. Halifax stipulava con Leeds Development anche un contratto di locazione, dietro versamento di un canone, dei tre siti, ciascuno per un periodo di 20 anni con opzione, per il conduttore, di estendere tale durata fino a 99 anni. 20 Il 29 febbraio 2000 Leeds Development concludeva anche un accordo di valorizzazione e di finanziamento con County ai sensi del quale quest'ultima società doveva eseguire o far eseguire lavori edili sui terreni di Cromac Wood, Dundonald e Livingston, inclusi quelli che Leeds Development si era impegnata ad eseguire o a far eseguire per conto di Halifax. 21 Sempre il 29 febbraio 2000 Halifax versava a Leeds Development un primo acconto sui prestiti ed il corrispettivo per i detti lavori, per un totale di GBP 44 815 000. La somma veniva versata su un conto bancario gestito secondo le istruzioni di Leeds Development. Quest'ultima richiedeva che una somma identica, comprensiva di più di GBP 6 600 000 di IVA, fosse pagata a County come anticipo per i lavori eseguiti o fatti eseguire. L'operazione veniva confermata quel giorno stesso dalla banca incaricata ed i fondi, poi, depositati nottetempo. Ancora quel giorno County rilasciava a Leeds Development una fattura per l'IVA assolta. 22 Il 29 febbraio 2000 era altresì l'ultimo giorno del periodo di dichiarazione 2/2000 di Leeds Development, che in quella sede chiedeva un rimborso IVA per circa GBP 6 700 000. 23 Il 1 marzo 2000 la somma di GBP 44 815 000, più gli interessi maturati, veniva versata su ordine di Leeds Development su un conto intestato a County presso un'altra banca. 24 Il 6 aprile 2000, conformemente al contratto 29 febbraio 2000, Halifax dava in locazione a Leeds Development i terreni dei siti di Cromac Wood, Dundonald e Livingston dietro pagamento di un canone complessivo di circa GBP 7 400 000 ciascuna locazione era considerata una prestazione esente da IVA. I canoni venivano pagati con un prelievo supplementare dalla somma messa a disposizione con i mutui contratti inizialmente. 25 Lo stesso giorno Leeds Development s'impegnava a cedere, dietro pagamento di un canone, ognuna di queste locazioni a Property, con effetto dal primo giorno lavorativo successivo alla realizzazione sul sito dei lavori cessioni - queste - considerate operazioni esenti da IVA. Il canone doveva essere calcolato secondo una formula che avrebbe dovuto procurare a Leeds Development un utile complessivo di GPB 180 000. Property, a sua volta, s'impegnava a sublocare i locali di Cromac Wood, Dundonald e Livingston, sempre dietro pagamento di un canone, da calcolare in funzione del prezzo da essa stessa pagato a Leeds Development per la cessione dei rispettivi contratti di locazione, più un margine di utili, a Halifax. Dalle sublocazioni Property avrebbe dovuto trarre un utile totale di GBP 85 000. 26 Quanto al sito di West Bank, a Leeds, il 13 marzo 2000 Halifax e Leeds Development stipulavano un mutuo e una locazione e si accordavano per eseguirvi lavori. Halifax pagava GBP 41 900, dei quali poco più di 6 000 a titolo di IVA, per i primi lavori eseguiti e Leeds Development emetteva fattura per IVA assolta per l'intero importo. In esecuzione del mutuo Halifax versava a Leeds Development un primo acconto di circa GBP 3 000 000. 27 Quello stesso giorno Leeds Development e County concludevano un accordo di valorizzazione e finanziamento. Leeds effettuava un pagamento anticipato a favore di County la quale emetteva fatture per IVA assolta corrispondente ai lavori eseguiti per più di GBP 3 000 000 di cui 455 000 a titolo di IVA. Nella sua dichiarazione 3/2000 Leeds Development chiedeva il rimborso IVA assolta per quasi GBP 455 000. 28 Il 6 aprile 2000 Halifax dava in locazione a Leeds Development il terreno situato sul sito di West Bank e Leeds Development si accordava per la cessione della locazione a Property dietro pagamento di un canone. Con successivo accordo Property consentiva a Halifax una sublocazione. 29 Per i lavori oggetto degli accordi conclusi con Leeds Development, County dava incarico a imprese indipendenti e liberi professionisti in prosieguo i costruttori indipendenti . Il giudice del rinvio sottolinea che con i costruttori indipendenti hanno potuto essere conclusi accordi per tappe e che quelli portati alla sua conoscenza erano corredati da accordi separati ai quali aveva partecipato Halifax. Tali accordi separati avrebbero garantito a Halifax, in particolare, l'esecuzione dei compiti e degli obblighi da parte del costruttore indipendente interessato. 30 Il giudice del rinvio indica che le conseguenze fiscali perseguite dagli accordi summenzionati erano le seguenti -. Halifax avrebbe potuto detrarre l'IVA detraibile sui lavori convenuti con Leeds Development. -. Leeds Development avrebbe potuto detrarre, per il periodo di dichiarazione 2/2000, l'IVA risultante dalla fattura emessa da County il 29 febbraio 2000, ossia più di GBP 6 600 000, e, per il periodo 3/2000, l'IVA risultante dalla fattura emessa il 13 marzo 2000, ossia circa GBP 455 000. -. County avrebbe contabilizzato come IVA a valle l'intero ammontare dell'IVA indicata sulle dette fatture e detratto l'imposta pagata a monte per i lavori eseguiti dai costruttori indipendenti. -. La cessione a Property dei contratti di locazione dei quattro siti convenuta da Leeds Development il 6 aprile 2000 sarebbe risultata operazione esente. Poiché era stata eseguita in un diverso esercizio, essa non avrebbe comportato alcuna modifica dei diritti di Leeds Development al recupero dell'imposta a monte per i periodi contabili 2/2000 e 3/2000, che cadevano nell'anno conclusosi il 31 marzo 2000. 31 Secondo il giudice del rinvio, perché il piano funzionasse occorreva -. che Halifax, Leeds Development e County avessero ciascuna una distinta partita IVA -. che nel primo esercizio la produzione di Leeds Development soggetta a tasso ordinario d'imposta rappresentasse una quota dell'intera sua produzione quanto più possibile significativa a questo scopo, le prestazioni di Leeds Development esenti da imposta, ossia la cessione a Property dei diritti sui siti, dovevano essere posticipate a un altro esercizio e -. che i diritti acquisiti da Leeds Development sui siti non apparissero un bene d'investimento in caso contrario, la loro cessione a Property avrebbe pregiudicato i suoi diritti a detrazione. 32 Con decisioni 4 e 7 luglio 2000 i Commissioners respingevano le domande di detrazione presentate sia da Leeds Development sia da County relativamente all'IVA fatturata a quest'ultima dai costruttori indipendenti. 33 Secondo il giudice del rinvio, i Commissioners avevano considerato quanto segue -. Leeds Development non aveva effettuato alcuna prestazione edilizia in favore di Halifax, né aveva ottenuto alcuna prestazione edilizia da County, sicché queste operazioni non dovevano essere prese in considerazione ai fini dell'IVA -. l'analisi delle operazioni nel loro complesso mostrava che Halifax aveva ottenuto prestazioni edilizie dai costruttori indipendenti e non da Leeds Development essa poteva quindi recuperare l'IVA su questi lavori applicando la sua normale percentuale di recupero. 34 Halifax, Leeds Development e County impugnavano le decisioni dei Commissioners dinanzi al VAT and Duties Tribunal, London. Halifax faceva valere che tali decisioni finivano col trattarla come prestataria di servizi di costruzioni imponibili da ritenere forniti, in realtà, a County. Leeds Development e County lamentavano che quelle decisioni equivalessero a un rigetto delle loro domande di recupero o di detrazione dell'IVA assolta a monte. 35 La tesi delle ricorrenti era che le operazioni effettuate nell'ambito degli accordi oggetto dei presenti ricorsi erano autentiche. Le cessioni o prestazioni dei costruttori indipendenti, ma anche le prestazioni relative ai lavori edili di County, nonché le prestazioni relative ai lavori edili ed ai terreni di Leeds Development sarebbero state finalizzate a scopi commerciali. Ciascuna delle due società citate, nonché la Property, avrebbe tratto benefici dalla sua partecipazione agli accordi. Anche se gli accordi erano stati strutturati in modo da ottenere un vantaggio fiscale, il sistema IVA avrebbe prescritto di fatturare l'imposta per ogni singola operazione. 36 Il primo argomento dei Commissioners era che un'operazione condotta ai soli fini dell'evasione dell'IVA non è in sé stessa né una cessione o prestazione , né un atto compiuto nell'ambito di un' attività economica ai sensi della Sesta direttiva. Applicando questo criterio interpretativo agli accordi in causa, si sarebbe giunti al risultato che gli obblighi assunti da Leeds Development nei confronti di Halifax non riguardavano in fin dei conti cessioni o prestazioni , come non le avrebbero riguardate gli obblighi assunti da County nei confronti di Leeds Development. 37 Il secondo argomento dei Commissioners era che, in conformità al generale principio dell'ordinamento comunitario che impone di prevenire abusi del diritto, operazioni condotte ai soli fini dell'evasione dell'IVA non devono essere prese in considerazione, mentre la Sesta direttiva troverà applicazione alla loro vera natura. Quale che sia l'approccio di verifica degli accordi adottato, le uniche vere prestazioni di servizi di costruzione sarebbero state quelle effettuate dai costruttori indipendenti e sarebbero state effettuate direttamente in favore di Halifax. 38 Con decisione 5 luglio 2001 il VAT and Duties Tribunal respingeva i ricorsi. 39 Halifax, Leeds Development e County si appellavano alla High Court of Justice England & Wales , Chancery Division, che annullava la detta decisione e rinviava al VAT and Duties Tribunal. 40 Quest'ultimo rileva che, nella sua prima decisione, del 5 luglio 2001, si era basato su un'interpretazione dell'articolo 4, n. 2, della Sesta direttiva secondo cui occorreva attenersi alle caratteristiche oggettive delle operazioni per concludere che quelle in causa non erano cessioni o prestazioni rilevanti ai fini IVA. Ebbene, è su quest'interpretazione che dovrebbe ora pronunciarsi la Corte. 41 La prima decisione del giudice del rinvio aveva poi definito il procedimento principale senza verificare se i partecipanti alle operazioni controverse avessero commesso qualche abuso di diritto . Visto che tale decisione è stata cassata, occorrerà altresì precisare cosa intendere sotto tale nozione. 42 Al riguardo il giudice del rinvio osserva che dalle testimonianze depositate dai dirigenti di Halifax, Leeds Development e County risulta che, tramite le operazioni controverse, queste ultime due società perseguivano l'unico scopo di eludere l'IVA. Altrimenti detto, Halifax, Leeds Development e County avrebbero inteso procurarsi un vantaggio fiscale orchestrando un piano di evasione fiscale. Il giudice del rinvio fa riferimento alla sentenza 14 dicembre 2000, causa C-110/99, Emsland-St rke Racc. pag. I-11569, punto 53 . 43 Il VAT & Duties Tribunal, London ha perciò deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali 1 a Se, nelle circostanze rilevanti, le operazioni i che sono state realizzate da ciascuna delle partecipanti al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale e ii che sono prive di un autonomo obiettivo economico siano qualificabili, ai fini dell'IVA, come cessioni o prestazioni effettuate dalle partecipanti o in favore delle stesse nell'ambito delle rispettive attività economiche. b Nelle circostanze rilevanti, quali elementi debbano essere considerati al fine di determinare l'identità dei beneficiari delle prestazioni svolte dai costruttori indipendenti. 2 Se, ai sensi della dottrina relativa all'abuso del diritto, come sviluppata dalla Corte, debbano essere respinte le domande formulate dalle appellanti per il recupero o la detrazione dell'imposta assolta a monte, derivanti dall'esecuzione delle operazioni rilevanti . Quanto alla prima questione, lettera a 44 Con la prima questione, lettera a , il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se operazioni come quelle oggetto del procedimento principale costituiscano cessioni di beni o prestazioni di servizi e un'attività economica ai sensi degli articoli 2, punto 1, 4, nn. 1 e 2, 5, n. 1, e 6, n. 1, della Sesta direttiva, ove siano realizzate al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale, senza un autonomo obiettivo economico. Osservazioni presentate alla Corte 45 Halifax, Leeds Development e County fanno valere che, nel sistema della Sesta direttiva, operazioni che sono state realizzate al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale e senza un autonomo obiettivo economico sono, ai fini dell'IVA, cessioni o prestazioni effettuate dai partecipanti, o a loro favore, nell'ambito delle rispettive attività economiche. 46 Il governo del Regno Unito e l'Irlanda sostengono che operazioni che, da un lato, sono effettuate al solo scopo per tutti i partecipanti di ottenere un vantaggio fiscale e, dall'altro, mancano di un obiettivo economico autonomo non sono cessioni o prestazioni effettuate dai partecipanti nell'ambito delle rispettive attività economiche. 47 La Commissione ritiene irrilevante ai fini dell'articolo 2 della Sesta direttiva lo scopo per cui è eseguita un'operazione. Giudizio della Corte 48 Occorre anzitutto ricordare che la Sesta direttiva stabilisce un sistema comune dell'IVA basato, in particolare, su una definizione uniforme delle operazioni imponibili v., in particolare, sentenza 26 giugno 2003, causa C-305/01, MGK-Kraftfahrzeuge-Factoring, Racc. pag. I-6729, punto 38 . 49 La Sesta direttiva attribuisce, al riguardo, un'amplissima sfera di applicazione all'IVA elencando, all'articolo 2, relativo alle operazioni imponibili, oltre alle importazioni di beni, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso all'interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale. 50 Per quanto riguarda, in primo luogo, la nozione di cessione di beni , l'articolo 5, n. 1, della Sesta direttiva precisa che si considera come tale il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario. 51 Risulta dalla giurisprudenza della Corte che la detta nozione comprende qualsiasi operazione di trasferimento di un bene materiale effettuata da una parte che autorizza l'altra a disporre di fatto di tale bene come se ne fosse la proprietaria v., in particolare, sentenze 8 febbraio 1990, causa C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Racc. pag. I-285, punto 7, e 21 aprile 2005, causa C-25/03, HE, Racc. pag. I-3123, punto 64 . 52 Per quanto riguarda la nozione di prestazione di servizi , l'articolo 6, n. 1, della Sesta direttiva vi fa rientrare ogni operazione che non costituisce cessione di un bene ai sensi del precedente articolo 5. 53 Inoltre, secondo l'articolo 4, n. 1, della stessa direttiva, è soggetto passivo chiunque esercita in modo indipendente un'attività economica, quali che siano lo scopo o i risultati di detta attività. 54 La nozione di attività economiche è definita all'articolo 4, n. 2, della Sesta direttiva come comprensiva di tutte le attività di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi e, secondo la giurisprudenza, essa include tutte le fasi produttive, distributive e della prestazione dei servizi v., in particolare, sentenze 4 dicembre 1990, causa C-186/89, Van Tiem, Racc. pag. I-4363, punto 17, e MGK-Kraftfahrzeuge-Factoring, cit., punto 42 . 55 Come la Corte ha dichiarato al punto 26 della sentenza 12 settembre 2000, causa C-260/98, Commissione/Grecia Racc. pag. I-6537 , l'analisi delle definizioni delle nozioni di soggetto passivo e di attività economiche mette in rilievo l'ampiezza della sfera d'applicazione della nozione di attività economiche e il suo carattere obiettivo, nel senso che l'attività viene considerata di per sé, indipendentemente dai suoi scopi o dai suoi risultati v., anche, sentenza 26 marzo 1987, causa 235/85, Commissione/Paesi Bassi, Racc. pag. 1471, punto 8, nonché, in questo senso, in particolare, sentenze 14 febbraio 1985, causa 268/83, Rompelman, Racc. pag. 655, punto 19, e 27 novembre 2003, causa C-497/01, Zita Modes, Racc. pag. I-14393, punto 38 . 56 La detta analisi nonché quella delle nozioni di cessione di beni e di prestazione di servizi dimostrano, infatti, che tali nozioni, che definiscono le operazioni imponibili ai sensi della Sesta direttiva, hanno tutte un carattere obiettivo e si applicano indipendentemente dagli scopi e dai risultati delle operazioni di cui trattasi v., in tal senso, sentenza 12 gennaio 2006, cause riunite C-354/03, C-355/03 e C-484/03, Optigen e a., non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 44 . 57 Come la Corte ha dichiarato al punto 24 della sentenza 6 aprile 1995, causa C-4/94, BLP Group Racc. pag. I-983 , l'obbligo per l'amministrazione fiscale di procedere ad indagini per accertare la volontà del soggetto passivo sarebbe contrario agli scopi del sistema comune IVA di garantire la certezza del diritto e di agevolare le operazioni inerenti all'applicazione dell'imposta dando rilevanza, salvo in casi eccezionali, alla natura oggettiva dell'operazione di cui trattasi. 58 Ne deriva che operazioni come quelle oggetto del procedimento principale costituiscono cessioni di beni o prestazioni di servizi e un'attività economica ai sensi degli articoli 2, punto 1, 4, nn. 1 e 2, 5, n. 1, e 6, n. 1, della Sesta direttiva, poiché soddisfano i criteri obiettivi sui quali sono fondate le dette nozioni. 59 Certo, questi criteri non sono soddisfatti in caso di frode fiscale, perpetrata per esempio rendendo dichiarazioni false o emettendo fatture irregolari. Nondimeno, accertare se l'operazione di cui trattasi è effettuata al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale è irrilevante per stabilire se essa costituisca una cessione di beni ovvero una prestazione di servizi e un'attività economica. 60 Ne consegue che la prima questione, lettera a , va risolta nel senso che operazioni come quelle oggetto del procedimento principale costituiscono cessioni di beni o prestazioni di servizi e un'attività economica ai sensi degli articoli 2, punto 1, 4, nn. 1 e 2, 5, n. 1, e 6, n. 1, della Sesta direttiva, poiché soddisfano i criteri oggettivi sui quali sono fondate le dette nozioni, per quanto siano state effettuate al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale, senza altro obiettivo economico. Quanto alla seconda questione 61 Con la seconda questione, che occorre esaminare prima di quella sub lettera b , il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se la Sesta direttiva debba essere interpretata nel senso che essa osta al diritto del soggetto passivo di detrarre l'IVA assolta a monte allorché le operazioni che hanno fatto sorgere tale diritto integrano un comportamento abusivo. Osservazioni presentate alla Corte 62 Secondo Halifax, Leeds Development e County, non esiste, nell'ambito del sistema IVA, una teoria giuscomunitaria dell'abuso di diritto che le autorità fiscali di uno Stato membro possano invocare contro i cittadini per respingere le loro domande di recupero o di detrazione dell'imposta assolta a monte. 63 Il governo del Regno Unito ritiene che quello dell'abuso di diritto sia un principio generale dell'ordinamento comunitario e che vieti ad un soggetto passivo di detrarre l'IVA, conformemente all'articolo 17 della Sesta direttiva e a tutte le normative nazionali che lo traspongono, allorché dalla domanda di detrazione risulta che gli obiettivi IVA posti dalla direttiva non sono raggiunti e che il soggetto passivo si è precostituito una giustificazione per la domanda di detrazione. 64 Il governo francese fa valere che il diritto comunitario, se permette ad uno Stato membro di prendere misure destinate ad impedire che, grazie alle facilitazioni offerte dal Trattato CE, alcuni cittadini possano avvalersi abusivamente o fraudolentemente di norme comunitarie, non osta a che uno Stato membro privi del diritto di detrazione un soggetto passivo o un gruppo di soggetti passivi che hanno legami tra loro il quale ha realizzato operazioni puramente fittizie al solo scopo di ottenere un indebito rimborso dell'IVA. 65 L'Irlanda sostiene che la teoria dell'abuso di diritto, quale elaborata dalla Corte, permette alle autorità fiscali di respingere le domande di recupero o di detrazione dell'IVA assolta a monte fondate su operazioni come quelle oggetto del procedimento principale. 66 La Commissione è del parere che, qualora un soggetto passivo o un gruppo di soggetti passivi che hanno legami tra loro s'impegna in una o più operazioni che, complessivamente prese, generano una situazione fittizia il cui unico scopo è di creare le condizioni necessarie per recuperare l'IVA assolta a monte, tali operazioni non debbano essere prese in considerazione. Giudizio della Corte 67 In via preliminare occorre constatare che, de facto, i problemi oggetto delle questioni sollevate dal VAT and Duties Tribunal sembrano, almeno in parte, dovuti ad una normativa nazionale che permette ad un soggetto passivo che effettua sia operazioni esenti, sia operazioni non esenti, o unicamente operazioni non esenti, di trasferire la locazione di una proprietà immobiliare ad un'entità sua controllata che ha il diritto di optare per l'imposizione della locazione di tale proprietà e può così detrarre l'intera IVA assolta a monte per spese di costruzione o di rinnovazione. 68 Occorre nondimeno ricordare che, secondo una giurisprudenza costante, gli interessati non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente del diritto comunitario v., in particolare, sentenze 12 maggio 1998, causa C-367/96, Kefalas e a., Racc. pag. I-2843, punto 20 23 marzo 2000, causa C-373/97, Diamantis, Racc. pag. I-1705, punto 33, e 3 marzo 2005, causa C-32/03, Fini H, Racc. pag. I-1599, punto 32 . 69 L'applicazione della normativa comunitaria non può, infatti, estendersi fino a farvi rientrare i comportamenti abusivi degli operatori economici, vale a dire operazioni realizzate non nell'ambito di transazioni commerciali normali, bensì al solo scopo di beneficiare abusivamente dei vantaggi previsti dal diritto comunitario v., in tal senso, in particolare, sentenze 11 ottobre 1977, causa 125/76, Cremer, Racc. pag. 1593, punto 21 3 marzo 1993, causa C-8/92, General Milk Products, Racc. pag. I-779, punto 21, e Emsland-St rke, cit., punto 51 . 70 Questo principio di divieto di comportamenti abusivi si applica anche al settore IVA. 71 La lotta contro ogni possibile frode, evasione ed abuso è, infatti, un obiettivo riconosciuto e promosso dalla Sesta direttiva v. sentenza 29 aprile 2004, cause riunite C-487/01 e C-7/02, Gemente Leusden e Holin Grope, Racc. pag. I-5337, punto 76 . 72 Come la Corte ha più volte dichiarato, tuttavia, la normativa comunitaria dev'essere certa e la sua applicazione prevedibile per coloro che vi sono sottoposti v., in particolare, sentenza 22 novembre 2001, causa C-301/97, Paesi Bassi/Consiglio, Racc. pag. I-8853, punto 43 . Tale necessità di certezza del diritto s'impone con rigore particolare quando si tratta di una normativa idonea a comportare oneri finanziari, al fine di consentire agli interessati di conoscere con esattezza l'estensione degli obblighi che essa gli impone v., in particolare, sentenze 15 dicembre 1987, causa 326/85, Paesi Bassi/Commissione, Racc. pag. 5091, punto 24, e 29 aprile 2004, causa C-17/01, Sudholz, Racc. pag. I-4243, punto 34 . 73 Risulta, poi, dalla giurisprudenza che un imprenditore che ha la scelta tra operazioni esenti ed operazioni soggette ad imposta può basarsi su un insieme di elementi, in particolare su considerazioni di natura fiscale attinenti al regime obiettivo dell'IVA v., in particolare, sentenze BLP Group, cit., punto 22, e 9 ottobre 2001, causa C-108/99, Cantor Fitzgerald International, Racc. pag. I-7257, punto 33 . A un soggetto passivo che ha la scelta tra due operazioni la Sesta direttiva non impone di scegliere quella che implica un maggiore pagamento IVA. Al contrario, come ha osservato l'avvocato generale al paragrafo 85 delle conclusioni, il soggetto passivo ha il diritto di scegliere la forma di conduzione degli affari che gli permetta di limitare la sua contribuzione fiscale. 74 Tutto ciò considerato, risulta che nel settore IVA, perché possa parlarsi di un comportamento abusivo, le operazioni controverse devono, nonostante l'applicazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni della Sesta direttiva e dalla legislazione nazionale che la traspone, portare ad ottenere un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all'obiettivo perseguito da queste stesse disposizioni. 75 Non solo. Deve altresì risultare da un insieme di elementi oggettivi che lo scopo delle operazioni controverse è essenzialmente l'ottenimento di un vantaggio fiscale. Come ha precisato l'avvocato generale al paragrafo 89 delle conclusioni, il divieto di comportamenti abusivi non vale più ove le operazioni di cui trattasi possono spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di vantaggi fiscali. 76 Spetta al giudice del rinvio verificare, conformemente alle norme nazionali sull'onere della prova, ma senza che venga compromessa l'efficacia del diritto comunitario, se gli elementi costitutivi di un comportamento abusivo sussistano nel procedimento principale v. sentenza 21 luglio 2005, causa C-515/03, Eichsfelder Schlachtbetrieb, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 40 . 77 La Corte, nel pronunciarsi su un rinvio pregiudiziale, può, però, ove necessario, fornire precisazioni dirette a guidare il giudice nazionale nella sua interpretazione v., in particolare, sentenza 17 ottobre 2002, causa C-79/01, Payroll Data Services e a., Racc. pag. I-8923, punto 29 . 78 A tale riguardo, con riferimento al suo scopo, occorre ricordare che il sistema delle detrazioni della Sesta direttiva intende sollevare interamente l'imprenditore dall'IVA dovuta o pagata nell'ambito di tutte le sue attività economiche. Il sistema comune dell'IVA garantisce, di conseguenza, la perfetta neutralità dell'imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di tali attività, purché queste siano, in linea di principio, di per sé soggette all'IVA v., in particolare, sentenze 22 febbraio 2001, causa C-408/98, Abbey National, Racc. pag. I-361, punto 24, e Zita Modes, cit., punto 38 . 79 Secondo una giurisprudenza costante, gli articoli 2 della prima direttiva del Consiglio 11 aprile 1967, 67/227/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari GU 1967, n. 71, pag. 1301 in prosieguo la prima direttiva , e 17, nn. 2, 3 e 5, della Sesta direttiva devono essere interpretati nel senso che, in linea di principio, un nesso diretto e immediato tra una specifica operazione a monte e una o più operazioni a valle, che conferiscono un diritto a detrazione, è necessario affinché il diritto a detrarre l'IVA assolta a monte sia riconosciuto in capo al soggetto passivo e al fine di determinare la portata di siffatto diritto sentenze 8 giugno 2000, causa C-98/98, Midland Bank, Racc. pag. I-4177, punto 24 Abbey National, cit., punto 26, e 27 settembre 2001, causa C-16/00, Cibo Participations, Racc. pag. I-6663, punto 29 . 80 Ora, permettere ad un soggetto passivo di detrarre la totalità dell'IVA assolta a monte laddove, nell'ambito delle sue normali operazioni commerciali, nessuna operazione conforme alle disposizioni del sistema delle detrazioni della Sesta direttiva o della legislazione nazionale che le traspone glielo avrebbe consentito, o glielo avrebbe consentito solo in parte, sarebbe contrario al principio di neutralità fiscale e, pertanto, contrario allo scopo del detto sistema. 81 Quanto al secondo elemento, in base al quale le operazioni controverse devono avere come scopo essenzialmente l'ottenimento di un vantaggio fiscale, si deve ricordare che spetta al giudice nazionale stabilire contenuto e significato reali delle operazioni. Egli può così prendere in considerazione il carattere puramente fittizio di queste ultime nonché i nessi giuridici, economici e/o personali tra gli operatori coinvolti nel piano di riduzione del carico fiscale v., in tal senso, sentenza Emsland-St rke, cit., punto 58 . 82 In ogni caso, dalla decisione di rinvio risulta che per il VAT and Duties Tribunal le operazioni oggetto del procedimento principale avevano l'unico scopo di procurare un vantaggio fiscale. 83 Deve ricordarsi, infine, che il diritto alla detrazione previsto agli articoli 17 e seguenti della Sesta direttiva costituisce parte integrante del meccanismo dell'IVA e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni. Il detto diritto va esercitato immediatamente per tutte le imposte che hanno gravato sulle operazioni effettuate a monte v., in particolare, sentenze 6 luglio 1995, causa C-62/93, BP Soupergaz, Racc. pag. I-1883, punto 18, e 21 marzo 2000, cause riunite da C-110/98 a C-147/98, Gabalfrisa e a., Racc. pag. I-1577, punto 43 . 84 Come la Corte ha già rilevato, però, è solo in assenza di circostanze fraudolente o abusive, e con riserva di eventuali rettifiche in conformità alle condizioni previste all'articolo 20 della Sesta direttiva, che il diritto a detrazione, una volta sorto, rimane acquisito v., in particolare, sentenze 8 giugno 2000, causa C-400/98, Breitsohl, Racc. pag. I-4321, punto 41, e causa C-396/98, Schlo stra e, Racc. pag. I-4279, punto 42 . 85 Occorre perciò risolvere la seconda questione nel senso che la Sesta direttiva dev'essere interpretata come contraria al diritto del soggetto passivo di detrarre l'IVA assolta a monte allorché le operazioni che fondano tale diritto integrano un comportamento abusivo. 86 Perché possa parlarsi di comportamento abusivo, le operazioni controverse devono, nonostante l'applicazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni della Sesta direttiva e dalla legislazione nazionale che la traspone, portare ad un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all'obiettivo perseguito da quelle stesse disposizioni. Non solo. Deve altresì risultare da un insieme di elementi obiettivi che le dette operazioni hanno essenzialmente lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale. Quanto alla prima questione, lettera b 87 Tenuto conto delle risposte date alla prima questione, lettera a , e alla seconda, la prima questione, lettera b , dev'essere intesa nel senso che il giudice del rinvio chiede, in sostanza, in quali termini l'IVA sia recuperabile ove sia accertato un comportamento abusivo. Osservazioni presentate alla Corte 88 Per il governo del Regno Unito si devono esaminare gli elementi che dimostrano l'autentico fondamento economico e determinano se gli obiettivi della Sesta direttiva siano o meno realizzati. 89 Nel procedimento principale questi elementi sarebbero quelli stabiliti dal VAT and Duties Tribunale nella sua prima decisione, vale a dire a Halifax era la mente delle operazioni b Halifax si è preoccupata di finanziare le operazioni senza interessi c Halifax è sempre rimasta in possesso dei siti di modo che ha tratto dai lavori edili beneficio diretto d Halifax aveva rapporti contrattuali diretti con i costruttori indipendenti in forma di garanzie e e né County, né Leeds Development avevano acquisito diritti significativi. Questi elementi condurrebbero alla conclusione che Halifax è la destinataria delle prestazioni fornite dai costruttori indipendenti, dunque condurrebbero ad un risultato conforme alle finalità della Sesta direttiva. Giudizio della Corte 90 In via preliminare si deve constatare che nessuna disposizione della Sesta direttiva verte sul problema del recupero dell'IVA. La detta direttiva definisce solo, all'articolo 20, le condizioni che devono essere soddisfatte affinché la detrazione delle imposte a monte possa essere regolarizzata presso il beneficiario della cessione di beni o della prestazione di servizi v. ordinanza 3 marzo 2004, causa C-395/02, Transport Service, Racc. pag. I-1991, punto 27 . 91 Spetta pertanto, in via di principio, agli Stati membri determinare le condizioni in cui l'IVA può essere riscossa a posteriori dall'Erario, pur restando nei limiti derivanti dal diritto comunitario v. ordinanza Transport Service, cit., punto 28 92 È importante ricordare, tuttavia, che i provvedimenti che gli Stati membri possono adottare ai sensi dell'articolo 22, n. 8, della Sesta direttiva, per assicurare l'esatta riscossione dell'imposta ed evitare frodi, non devono eccedere quanto è necessario a tal fine v. sentenza Gabalfrisa e a., cit., punto 52, e ordinanza Transport Service, cit., punto 29 . Essi non possono essere quindi utilizzati in modo tale da mettere in discussione la neutralità dell'IVA, che costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell'IVA istituito dalla normativa comunitaria in materia v. sentenza 19 settembre 2000, causa C-454/98, Schmeink & Cofreth e Strobel, Racc. pag. I-6973, punto 59 . 93 Occorre altresì ricordare che la constatazione dell'esistenza di un comportamento abusivo non deve condurre a una sanzione, per la quale sarebbe necessario un fondamento normativo chiaro e univoco, bensì e semplicemente a un obbligo di rimborso di parte o di tutte le indebite detrazioni dell'IVA assolta a monte v., in tal senso, sentenza Emsland-St rke, cit., punto 56 . 94 Ne discende che operazioni implicate in un comportamento abusivo devono essere ridefinite in maniera da ristabilire la situazione quale sarebbe esistita senza le operazioni che quel comportamento hanno fondato. 95 A tale riguardo l'amministrazione fiscale che constati che il diritto a detrazione è stato esercitato in maniera abusiva ha il diritto di chiedere, con effetto retroattivo, il rimborso delle somme detratte per ciascuna operazione rilevante sentenza Fini H, cit., punto 33 . 96 Essa deve, però, altresì detrarre ogni imposta applicata a valle su un'operazione, della quale imposta il soggetto passivo interessato era fittiziamente debitore nell'ambito di un piano di riduzione del carico fiscale, e rimborsare eventuali eccedenze. 97 Allo stesso modo deve permettere al soggetto passivo che, in assenza di operazioni costitutive di un comportamento abusivo, sarebbe stato il beneficiario della prima operazione non costitutiva di tale comportamento, di detrarre, conformemente alle disposizioni del sistema di detrazioni della Sesta direttiva, l'IVA gravante a monte su quell'operazione. 98 Ne consegue che la prima questione, lettera b , dev'essere risolta nel senso che, ove si constati un comportamento abusivo, le operazioni implicate devono essere ridefinite in maniera da ristabilire la situazione quale sarebbe esistita senza le operazioni che quel comportamento hanno fondato. Sulle spese 99 Nei confronti della parti nella causa principale questo procedimento ha carattere di incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione. PQM La Corte Grande sezione dichiara 1 Operazioni come quelle oggetto del procedimento principale costituiscono cessioni di beni o prestazioni di servizi e un'attività economica ai sensi degli articoli 2, punto 1, 4, nn. 1 e 2, 5, n. 1, e 6, n. 1, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto base imponibile, come modificata dalla direttiva del Consiglio 10 aprile 1995, 95/7/CE, poiché soddisfano i criteri oggettivi sui quali sono fondate le dette nozioni, per quanto siano state effettuate al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale, senza altro obiettivo economico. 2 La Sesta direttiva dev'essere interpretata come contraria al diritto del soggetto passivo di detrarre l'IVA assolta a monte allorché le operazioni che fondano tale diritto integrano un comportamento abusivo. Perché possa parlarsi di comportamento abusivo, le operazioni controverse devono, nonostante l'applicazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni della Sesta direttiva e dalla legislazione nazionale che la traspone, portare ad un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all'obiettivo perseguito da quelle stesse disposizioni. Non solo. Deve altresì risultare da un insieme di elementi obiettivi che le dette operazioni hanno essenzialmente lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale. 3 Ove si constati un comportamento abusivo, le operazioni implicate devono essere ridefinite in maniera da ristabilire la situazione quale sarebbe esistita senza le operazioni che quel comportamento hanno fondato.

Corte di giustizia Europea - Grande sezione - sentenza 21 febbraio 2006 Presidente Skouris - Relatore von Bahr Ricorrente University of Huddersfield Higher Education Corporation Causa C-223/03 Sesta direttiva IVA - Articolo 2, punto 1, articolo 4, nn. 1 e 2, articolo 5, n. 1, e articolo 6, n. 1 - Attività economica - Cessioni di beni - Prestazioni di servizi - Operazioni aventi il solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale 1. La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull'interpretazione dell'articolo 2, punto 1, dell'articolo 4, nn. 1 e 2, dell'articolo 5, n. 1 e dell'articolo 6, n. 1, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune sull'imposta di valore aggiunto base imponibile uniforme GU L 145, pag. 1 , come modificata con direttiva del Consiglio 10 aprile 1995, n. 95/7/CE GU L 102, pag. 18 in prosieguo la sesta direttiva . 2. Tale domanda è stata presentata nell'ambito di una controversia tra l'University of Huddersfield Higher Education Corporation in prosieguo l' Università e i Commissioners of Customs & Excise in prosieguo i Commissioners a proposito di una rettifica operata da questi ultimi della deduzione effettuata dall'Università nell'ambito di un piano di riduzione dell'onere fiscale dell'imposta sul valore aggiunto in prosieguo l' IVA pagata a monte per il restauro di un mulino. Contesto normativo La normativa comunitaria 3. L'articolo 2, punto 1, della sesta direttiva assoggetta a IVA le cessioni di beni come pure le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso all'interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale. 4. Ai sensi dell'articolo 4, n. 1, di tale direttiva, è considerato soggetto passivo chiunque esercita in modo indipendente una delle attività economiche menzionate nel n. 2 di tale articolo. La nozione di attività economiche è definita nel detto n. 2 come tutte le attività di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi e, in particolare, le operazioni che comportano lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità. 5. L'articolo 4, n. 4, secondo comma, della sesta direttiva precisa Con riserva della consultazione di cui all'articolo 29, ogni Stato membro ha la facoltà di considerare come unico soggetto passivo le persone residenti all'interno del paese che siano giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi . 6. A tenore dell'articolo 5, n. 1 di questa stessa direttiva si considera cessione di un bene il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario . 7. Secondo l'articolo 6, n. 1 della sesta direttiva si considera prestazioni di servizio ogni operazione che non costituisce cessione di un bene ai sensi dell'articolo 5 . 8. L'articolo 13, lettera A, n. 1, sub i , di questa stessa direttiva prevede che gli Stati membri esonerano dall'IVA, tra l'altro, l'insegnamento universitario. 9. L'articolo 13, B, lettera b della sesta direttiva dispone che gli Stati membri esonerano l'affitto e la locazione di beni immobili. Tuttavia, l'articolo 13, C, lettera a , di questa stessa direttiva autorizza gli Stati membri ad accordare ai loro soggetti passivi il diritto di optare per l'imposizione nel caso di affitto e locazione dei beni immobili. 10 L'articolo 17, n. 2, lettera a , della detta direttiva prevede Nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette all'imposta, il soggetto passivo è autorizzato a dedurre dall'imposta di cui è debitore a l'imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta per le merci che gli sono o che gli saranno fornite e per i servizi che gli sono gli saranno prestati da un soggetto passivo . 11 Per quanto riguarda i beni e i servizi utilizzati da un soggetto passivo per effettuare operazioni che danno contemporaneamente diritto alla detrazione e operazioni che non vi danno diritto, l'articolo 17, n. 5, primo capoverso della sesta direttiva precisa che la deduzione è ammessa soltanto per il prorata dell'imposta sul valore aggiunto relativo alla prima categoria di operazioni . 12 A termini del secondo comma di tale disposizione detto prorata è determinato ai sensi dell'articolo 19 per il complesso delle operazioni compiute dal soggetto passivo . La causa a qua e la questione pregiudiziale 13 Dalla decisione di rinvio risulta che l'Università fornisce essenzialmente prestazioni di insegnamento, che sono prestazioni esenti da IVA. Tuttavia, poiché effettua altresì talune cessioni di beni o prestazioni soggette ad imposta, l'Università può, in forza del diritto nazionale, ricuperare l'IVA assolta a monte secondo l'aliquota del suo assoggettamento parziale, la quale nel 1996 era del 14,56% e che successivamente è scesa al 6,04%. 14 Il giudice a quo rileva che, nel 1995, l'Università decideva di restaurare due mulini in rovina, sui quali aveva acquistato un diritto reale di usufrutto leasehold . Tali due mulini sono conosciuti coi nomi di West Mill e d' East Mill e si trovano a Canalside, Huddersfield. Poiché l'IVA pagata a monte sulle spese di ristrutturazione era in ampia parte irrecuperabile in condizioni normali, l'Università ha cercato un modo di ridurre il suo onere fiscale o di ritardare il momento in cui la tassa avrebbe dovuto essere stata assolta. 15 In primo luogo ha effettuato e pagato i lavori realizzati sulla West Mill. Con atto 27 novembre 1995 veniva costituito un trust discrezionale in prosieguo il trust . L'atto autentico conteneva disposizioni che riservavano all'Università il potere di nomina e di revoca dei trustees . I trustees nominati erano tre ex dipendenti dell'Università e i beneficiari erano l'Università, qualsiasi studente immatricolato in un determinato momento e qualsiasi associazione di beneficenza. Alla stessa data, l'Università concludeva con i trustees un contratto di garanzia Deed of Indemnity in forza del quale garantiva questi ultimi da ogni responsabilità presente e futura derivante da varie operazioni. 16 Il giudice a quo rileva che l'unico fine della costituzione del trust era quello di rendere possibile la realizzazione del piano di riduzione dell'onere fiscale proposto per l'East Mill il cui oggetto era il recupero da parte dell'Università dell'IVA sulle spese di ristrutturazione. 17 Per quanto riguarda l'East Mill, che è l'edificio direttamente interessato nella causa a qua, dalla decisione di rinvio risulta che, conformemente al piano proposto dai suoi consulenti fiscali, il 21 novembre 1996 l'Università optava per la tassazione dell'affitto dell'East Mill e, il 22 novembre 1996, concedeva tale affitto imponibile al trust per 20 anni. Il contratto di affitto conteneva una clausola che consentiva all'Università di porvi fine al sesto, decimo e quindicesimo anno di affitto. Il canone annuo iniziale veniva fissato nella somma simbolica di GBP 12,50. Alla stessa data, il trust, che aveva anche optato per la cessione con IVA, concedeva a sua volta all'Università una sublocazione imponibile per la durata di venti anni meno tre giorni ad un canone annuo iniziale del simbolico importo di GBP 13 . 18 Dalla decisione del giudice a quo risulta ancora che il 22 novembre 1996, la University of Huddersfield Properties Ltd in prosieguo Properties , una società interamente controllata dall'Università non facente parte dello stesso gruppo IVA ai sensi dell'articolo 4, n. 4, secondo comma, della sesta direttiva, fatturava a quest'ultima un importo di GBP 3 500 000 più GBP 612 500 di IVA, per i futuri servizi di costruzione sull'East Mill. Il 25 novembre 1996, la Properties concludeva con l'Università un contratto in vista della ristrutturazione dell'East Mill. L'Università regolava la fattura della Properties a una data indeterminata. Il giudice a quo fa presente che non è stata fornita alcuna prova di una qualsiasi intenzione della Properties di conseguire un profitto fornendo servizi di costruzione all'Università e da ciò conclude che quest'ultima non aveva intenzione che la Properties conseguisse un siffatto profitto. 19 La Properties incaricava imprenditori terzi ai prezzi di mercato per fornire all'Università i servizi di costruzione necessari per la ristrutturazione dell'East Mill. 20 Nella dichiarazione IVA per il periodo di gennaio 1997, l'Università, la quale aveva un debito netto di oltre GBP 90 000 evidenziava un rimborso a suo favore di GBP 515 000, somma che i Commissioners, previa verifica, le avrebbero pagato senza riserve consentendole di recuperare l'IVA fatturata dalla Properties. 21 I lavori sull'East Mil venivano portati a termine da imprenditori terzi il 7 settembre 1998 e in questa stessa data l'Università incominciava ad occupare l'immobile. Successivamente, i canoni dovuti in forza della locazione e della sublocazione venivano aumentati fino a raggiungere GBP 400 000 e, rispettivamente, GBP 415 000 per anno. 22 Il giudice a quo rileva che l'utilizzo di un trust nel contesto dell'East Mill e l'affitto da parte dell'Università al trust avevano il solo obiettivo di facilitare il piano di riduzione dell'onere fiscale. Rileva inoltre che il solo fine della sublocazione dell'East Mill da parte del trust all'Università era quello di agevolare tale piano. Rileva infine che l'Università aveva l'intenzione di ottenere un risparmio fiscale assoluto ponendo termine alla montatura IVA posta in essere per l'East Mill entro due o tre anni o, al sesto, decimo e quindicesimo anno di locazione ponendo in tal modo anche termine al pagamento dell'IVA sui canoni di affitto . 23 Il giudice a quo rileva ancora che l'insieme di tali operazioni erano operazioni effettive, nel senso che esse hanno dato luogo a cessioni di beni o a prestazioni di servizi realmente effettuati. Non si trattava pertanto di parvenze. 24 Con lettera 26 gennaio 2000, i Commissioners reclamavano dall'Università, per il periodo di gennaio 1997, un importo di GBP 612 500 a titolo di IVA su servizi di costruzione forniti dalla Properties per l'East Mill. La lettera faceva altresì presente che tale imposta era stata attribuita in modo non corretto a cessioni di beni o prestazioni imponibili e che si trattava di una sottovalutazione dell'importo dell'IVA dichiarata. 25 Il giudice a quo precisa che in questa stessa lettera, i Commissioners qualificavano i contratti di affitto conclusi con il trust come operazioni inserite di cui poteva essere fatto a meno per suffragare la validità delle domande di recupero di IVA pagata a monte presentate dall'Università. Sulla linea di tale ragionamento, i Commissioners sono arrivati alla conclusione che l'IVA pagata a monte e richiesta all'Università dalla Properties era stata trattata in modo non corretto dall'Università in quanto era stata attribuita a cessioni di beni o prestazioni imponibili e interamente recuperata. 26 L'Università presentava ricorso dinanzi al VAT and Duties Tribunal, avverso la rettifica IVA notificata dai Commissioners con lettera 26 gennaio 2000. 27 Secondo la decisione di rinvio, i Commissoners sostengono che un'operazione effettuata unicamente o prevalentemente allo scopo di eludere l'IVA non è una cessione di beni o prestazione di servizi . Parimenti, non si tratterebbe di un adempimento effettuato nell'ambito del compimento di una attività economica . 28 In subordine, i Commissioners sostengono che una siffatta operazione deve, conformemente al principio generale del diritto in materia di prevenzione dell' abuso di diritto , essere messa da parte e i termini della sesta direttiva devono essere applicati all'effettiva natura dell'operazione di cui trattasi. 29 L'Università sostiene, in particolare, che le operazioni di cui trattasi non sono state, contrariamente a quanto sostenuto dai Commissioners effettuate al solo scopo o con lo scopo prevalente di eludere l'imposta . Per quanto sia vero che i fatti, quali interpretati dall'Università, hanno dato luogo ad un consistente rimborso di IVA pagata a monte, immediatamente disponibile , questi stessi fatti avrebbero anche dato luogo a consistenti pagamenti di IVA per una certa durata. Inoltre, anche se un'operazione fosse stata effettuata nell'unico scopo, o con lo scopo prevalente di eludere l'imposta , la sola conseguenza sarebbe che a tale operazione verrebbero applicate tutte le norme antievasione che lo Stato membro avrebbe adottato in forza dell'una o dell'altra autorizzazione ai sensi dell'articolo 27, n. 1 della sesta direttiva. Nessuna norma di questo tipo sarebbe stata tuttavia adottata dal Regno Unito. 30 L'Università ritiene che un adempimento può essere qualificato evasione fiscale solo se 1 la conseguenza obiettiva dell'operazione è contraria allo spirito e alla finalità della sesta direttiva, e se, 2 l'intento soggettivo dell'operatore sia quello di raggiungere tale risultato, il che, nella causa a qua non ricorre. 31 Il giudice a quo rileva tuttavia che alle operazioni effettuate dall'Università è stato dato corso al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale. Esse non hanno avuto alcuna autonoma finalità economica, e si sintetizzano in un piano di dilazione di pagamento con un meccanismo intrinseco che consente, in una data successiva, un risparmio fiscale in termini assoluti. Il giudice a quo da ciò conclude che tali operazioni si concludono nella elusione dell'imposta. Inoltre, gli accertamenti di merito mostrano chiaramente che l'intento soggettivo dell'Università e del trust era quello di raggiungere tale risultato. 32 Ciò considerato il VAT and Duties Tribunal, Manchester, ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale Se, nel caso in cui i un'università rinuncia al suo diritto all'esenzione dall'IVA riguardante qualsiasi fornitura a un immobile di sua proprietà e dà in locazione l'immobile a un Trust costituito e controllato dall'università ii il Trust rinuncia al suo diritto all'esenzione dall'IVA riguardante qualsiasi fornitura a tale immobile e concede all'università la sublocazione dell'immobile iii l'università ha concluso e dato esecuzione alla locazione e alla sublocazione al solo fine di ottenere un vantaggio fiscale, senza intenzione di svolgere un'attività economica indipendente iv la locazione e il leaseback [retrolocazione] costituivano, nell'intenzione dell'Università e del Trust, un piano per differire il pagamento dell'IVA con la caratteristica intrinseca di permettere un risparmio fiscale assoluto in un periodo successivo a la locazione e la sublocazione costituiscano forniture tassabili ai fini della sesta direttiva b esse costituiscano attività economiche nel senso della seconda frase dell'articolo 4, n. 2, della sesta direttiva IVA. Sulla questione pregiudiziale 33 Con la questione pregiudiziale sollevata, il giudice a quo vuole in sostanza sapere se, operazioni come quelli di cui alla causa a qua, costituiscano cessioni di beni o prestazioni di servizio e un'attività economica ai sensi dell'articolo 2, punto 1 , dell'articolo 4, nn. 1 e 2 dell'articolo 5, n. 1 e dell'articolo 6, n. 1 della sesta direttiva, qualora esse siano effettuate al solo scopo ci ottenere un vantaggio fiscale, senza altro obiettivo economico. Osservazioni sottoposte alla Corte 34 L'Università sostiene che, nelle condizioni esposte nella decisione di rinvio, l'affitto e la sublocazione sono operazioni imponibili e attività economiche ai sensi della stessa direttiva. 35 Il governo del Regno Unito ritiene che, qualora, in condizioni i quali quelle accertate dal giudice a quo, una persona giuridica come l'Università conceda in affitto un immobile ad un terzo che è ad essa legato ed e da lei controllato, come il trust, e qualora quest'ultimo subaffitti il bene all'Università al solo scopo di ottenere un rinvio o evitare in termini assoluti il pagamento dell'IVA che sarebbe stata altrimenti in gran parte irrecuperabile in ragione del fatto che l'immobile viene utilizzato nell'ambito della sua attività di insegnamento universitario esente, -. detta Università non svolge attività economica ai sensi dell'articolo 4, n. 2 della sesta direttiva più esattamente, una persona giuridica come l'Università non è impegnata nello sfruttamento di un bene immobile al fine di trarne profitti aventi carattere duraturo qualora il suo obiettivo nell'effettuare l'operazione sia quello di eludere l'IVA e -. né il contratto di affitto né la sublocazione costituiscono prestazioni di servizi ai sensi dell'articolo 6, n. 1, della sesta direttiva. 36 L'Irlanda sostiene che in circostanze quali quelle di cui alla causa a qua, l'affitto e la sublocazione non possono essere qualificate attività economiche ai sensi dell'articolo 4, n. 2, seconda frase, della sesta direttiva e non sono, in quanto tali, operazioni imponibili ai sensi di tale direttiva. 37 Il governo italiano considera che per valutare in quale misura beni o servizi sui quali si vuole dedurre l'IVA siano utilizzati contemporaneamente per operazioni che danno diritto a deduzione e per operazioni che non vi danno diritto, non possono prendersi in considerazione strumenti o operazioni intrapresi al solo scopo di evitare l'applicazione del meccanismo del prorata e approfittare così della deduzione integrale , in quanto siffatti strumenti o operazioni non costituiscono, per i soggetti autorizzati a operare la deduzione, un'attività economica ai sensi dell'articolo 4, n. 2 della sesta direttiva. 38 La Commissione sostiene che nell'applicare le nozioni di attività economica e di cessione di beni e prestazioni di servizi ai sensi degli articoli 4, 5 e 6 della sesta direttiva, si deve tener conto delle caratteristiche obiettive delle transazioni e delle attività di cui trattasi. Lo scopo della cessione dei beni e della prestazione di servizi non sarebbe conferente. 39 Tuttavia, qualora un soggetto passivo o un gruppo di soggetti passivi aventi tra loro legami si impegnino in una o più operazioni che non hanno giustificazione economica, ma che producono una situazione artificiale il cui il solo scopo e quello di creare le condizioni necessarie per il recupero dell'IVA pagata a monte, tali operazioni non dovrebbero essere prese in considerazione, perché integrerebbero una pratica abusiva. Giudizio della Corte 40 Si deve innanzi tutto ricordare che la sesta direttiva istituisce un sistema comune d'IVA fondato, in particolare, su una definizione uniforme delle operazioni imponibili v., tra l'altro, sentenza 26 giugno 2003, MGK-Kraftfahrzeuge-Factoring, causa C-305/01, Racc. pag. I-6729, punto 38 . 41 A questo proposito, la sesta direttiva attribuisce all'IVA un campo di applicazione molto ampio prevedendo, all'articolo 2, relativo alle operazioni imponibili, oltre alle importazioni di beni, anche le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso all'interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale. 42 Per quanto riguarda, in primo luogo, la nozione di cessione di beni , l'articolo 5, n. 1, della sesta direttiva precisa che è considerato siffatta cessione il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario. 43 Dalla giurisprudenza della Corte risulta che tale nozione comprende qualsiasi operazione di trasferimento di un bene materiale effettuato da una parte che autorizza l'altra a disporre di fatto e di tale bene come se ne fosse il proprietario v., in particolare, sentenze 8 febbraio 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, causa C-320/88, Racc. pag. I-285, punto 7, e 21 aprile 2005, HE, causa C-25/03, Racc. pag. I-3123, punto 64 . 44 Per quanto riguarda la nozione di prestazioni di servizi , dall'articolo 6, n. 1 della sesta direttiva risulta che in essa rientra ogni operazione che non costituisca una cessione di un bene ai sensi dell'articolo 5, della medesima direttiva. 45 Inoltre, secondo l'articolo 4, n. 1, della sesta direttiva si considera come soggetto passivo chiunque esercita in modo indipendente un'attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di tale attività. 46 Infine, la nozione di attività economiche è definita dall'articolo 4, n. 2, della sesta direttiva come comprensiva di tutte le attività di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi, e, secondo la giurisprudenza, comprende tutte le fasi produttive, distributive e della prestazione dei servizi v., tra altre, sentenze 4 dicembre 1990, causa C-186/89, Van Tiem, Racc. pag. I-4363, punto 17, e MGK-Kraftfahrzeuge-Factoring, già cit., punto 42 . 47 Come constatato dalla Corte al punto 26 della sentenza 12 settembre 2000, causa C-260/98, Commissione/Grecia Racc. pag. I-6537 , l'analisi delle definizioni delle nozioni di soggetto passivo e di attività economiche mette in rilievo l'ampiezza della sfera di applicazione della nozione di attività economiche e del suo carattere obiettivo, nel senso che l'attività viene considerata di per sé, indipendentemente dai suoi scopi o dai suoi risultati v., altresì, sentenza 26 marzo 1987, causa 235/85, Commissione/Paesi Bassi, Racc. pag. 1471, punto 8, come pure, in questo senso, tra altro, sentenze 14 febbraio 1985, causa 268/83, Rompelman, Racc. pag. 655, punto 19, e 27 novembre 2003, causa C-497/01, Zita Modes, Racc. pag. I-1493, punto 38 . 48 Infatti, la detta analisi, nonché quella delle nozioni di cessioni di beni e di prestazioni di servizi, dimostrano che tali nozioni, che definiscono le operazioni imponibili ai sensi della stessa direttiva, hanno tutte un carattere obiettivo e che si applicano indipendentemente dagli scopi e dai risultati delle operazioni di cui trattasi v., in questo senso, sentenza 12 gennaio 2006, cause riunite C-354/03, C-355/03 e C-484/03, Optigen e a., Racc. pag. I-0000, punto 44 . 49 Come constatato dalla Corte al punto 24 della sentenza 6 aprile 1995, causa C-4/94, BLP Group Racc. pag. I-983 , un obbligo dell'amministrazione fiscale di procedere a indagine per accertare la volontà del soggetto passivo sarebbe contrario agli scopi del sistema dell'IVA di garantire la certezza del diritto e di agevolare le operazioni inerenti all'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto dando rilevanza, salvo casi eccezionali, alla natura oggettiva dell'operazione di cui trattasi. 50 Da ciò consegue che le operazioni come quelle di cui alla causa a qua costituiscono cessioni di beni o prestazioni di servizi e un'attività economica ai sensi dell'articolo 2, punto 1, dell'articolo 4, nn. 1 e 2, dell'articolo 5, n. 1, e dell'articolo 6, n. 1 della sesta direttiva, dal momento che integrano i criteri obiettivi sui quali le dette nozioni sono fondate. 51 Se è certamente vero che tali criteri non sono soddisfatti in caso di frode fiscale, per esempio, mediante false dichiarazioni o con l'emissione di fatture irregolari, resta ciò non di meno che la questione se l'operazione di cui trattasi sia effettuata al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale non è pertinente per determinare se siffatta operazione costituisca una cessione di beni o una prestazione di servizi e un'attività economica. 52 Ciò considerato, si deve tuttavia rilevare che, come risulta dal punto 85 della sentenza di questo stesso giorno, causa C-255/02, Halifax e a. Racc. pag. I-0000 , la sesta direttiva osta al diritto del soggetto passivo di dedurre l'IVA pagata a monte qualora le operazioni sulle quali tale diritto si basa integrino una pratica abusiva. 53 Da quanto precede consegue che la questione pregiudiziale va risolta nel senso che operazioni quali quelle oggetto della causa a qua costituiscono cessioni di beni o prestazioni di servizi e un'attività economica ai sensi dell'articolo 2, punto 1 , dell'articolo 4, nn. 1 e 2, dell'articolo 5, n. 1 e dell'articolo 6, n. 1 della sesta direttiva, qualora integrino i criteri obiettivi sui quali le dette nozioni sono fondate, anche se sono effettuate al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale senza altro obiettivo economico. Sulle spese 54 Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute per sottoporre osservazioni alla Corte, diverse da quelle delle dette parti, non possono costituire oggetto di rimborso. PQM La Corte Grande sezione dichiara Operazioni quali quelle oggetto della causa a qua costituiscono cessioni di beni o prestazioni di servizi e un'attività economica ai sensi dell'articolo 2, punto 1 , dell'articolo 4, nn. 1 e 2, dell'articolo 5, n. 1, e dell'articolo 6, n. 1, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto base imponibile uniforme, come modificata con direttiva del Consiglio 10 aprile 1995, n. 95/7/CE, qualora integrino i criteri obiettivi sui quali le dette nozioni sono fondate, anche se sono effettuate al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale, senza altro obiettivo economico.