Conguaglio dell'imposta sui redditi a tassazione separata, avvisi bonari di pagamento e diritti del lavoratore

di Alessia Ciranna

di Alessia Ciranna * In queste settimane l'Agenzia delle Entrate sta inviando avvisi bonari di pagamento inerenti la riliquidazione dell'imposta prevista dall'art. 19 del TUIR Dpr 917/86 , ossia l'imposta prevista per i redditi soggetti a tassazione separata TFR ed altre indennità . Il regime fiscale del trattamento di fine rapporto e/o altre indennità assoggettate a tassazione separata è cambiato dal 1 gennaio 2001 per effetto degli articoli l1 e 12 del D.Lgs. 18 febbraio 2000, n. 47 che, in attuazione dell'articolo 3 della legge 13 maggio 1999, n. 133, ha modificato il regime fiscale della previdenza complementare operandone il contestuale riordino. Il nuovo regime previsto dall'articolo 191 del Tuir, si applica alle quote di trattamento di fine rapporto e/o alle altre indennità maturate dal 1 gennaio 2001. Rimane ferma la precedente tassazione per il trattamento maturato a tutto il 31 dicembre 2000, per espressa previsione dell'articolo 12 del decreto legislativo citato. In base alla nuova disciplina dettata dal D.Lgs. n. 47/2000 a l'Azienda, come sostituto d'imposta, all'atto del pagamento delle somme in questione, effettua la ritenuta calcolando l'aliquota media corrispondente al reddito di riferimento, applicabile alla base imponibile TFR o altre indennità . Nella circolare dell'Agenzia delle Entrate numero /E del 2001 capitolo II, punto 1.6.1 viene definito il reddito di riferimento, come dato dal TFR maturato al 31 dicembre 2000 più il TFR maturato al 31 dicembre 2001 meno le rivalutazioni, diviso il periodo di commisurazione intera durata del rapporto di lavoro moltiplicato per dodici b successivamente gli uffici finanziari devono provvedere, invece, alla riliquidazione dell'imposta sulla base dell'aliquota media di tassazione del contribuente relativa ai cinque anni precedenti a quello in cui è sorto il diritto alla percezione. In particolare, gli uffici procedono, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione del sostituto d'imposta ovvero entro il 31 dicembre successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi da parte del contribuente per i trattamenti di fine rapporto erogati da soggetti non obbligati ad effettuare le ritenute d'acconto , a determinare la predetta aliquota media, effettuando il rapporto tra la somma delle imposte calcolate con riguardo al reddito complessivo del contribuente, al netto degli oneri deducibili e senza considerare i crediti d'imposta, di ciascuno dei cinque anni precedenti e la somma dei redditi stessi considerati. Se, dalla riliquidazione, ne scaturisce una maggiore imposta dovuta, l'ufficio provvederà ad iscriverla a ruolo se, invece, ne scaturisce una minore, questa sarà automaticamente rimborsata dagli stessi uffici. In sostanza l'eventuale maggiore imposta scaturisce semplicemente dall'applicazione del meccanismo di tassazione definitiva previsto per tali redditi, sostanzialmente diverso da quello d'acconto che, invece, deve utilizzare chi eroga i compensi, quindi il datore di lavoro. Di conseguenza, a prescindere dall'operato del datore di lavoro, la tassazione viene, in ogni caso, nuovamente eseguita - e, da quanto è emerso dall'esame di alcuni avvisi di pagamento, non senza errori da parte del fisco - in via definitiva e senza alcun riferimento al procedimento di determinazione dell'acconto. Alla stregua delle svolte argomentazioni, nell'ipotesi in cui nel 2001 un'Azienda abbia concluso con un lavoratore un accordo in cui sia stata prevista alla cessazione del rapporto l'erogazione di somme nette a titolo di incentivo all'esodo, potrebbe accadere che, per effetto della riliquidazione, risulti dovuta dal lavoratore al fisco un'imposta maggiore rispetto a quella versata dal datore di lavoro come sostituto d'imposta, e quindi l'Agenzia delle Entrate avanzi, nei confronti dell'ex dipendente, la richiesta di pagamento di tale maggiore imposta. A questo punto il lavoratore in questione, a sua volta, potrebbe chiedere alla Azienda di farsi carico di tale maggiore imposta al fine di assicuragli la somma netta pattuita nell'accordo sottoscritto al momento della cessazione del rapporto di lavoro e percepita a titolo di incentivo all'esodo, ponendo così al datore di lavoro il problema di dover valutare la fondatezza di tale richiesta. Per la soluzione del caso occorre partire da una considerazione e cioè che il datore di lavoro all'atto della erogazione al lavoratore di somme che rientrano nel concetto di reddito di lavoro dipendente effettua la trattenuta fiscale agendo come sostituto di imposta, e ciò vuol dire che egli anticipa all'erario un debito che è del lavoratore e non del datore di lavoro. In altri termini, in forza del peculiare meccanismo normativo/fiscale, l'obbligazione tributaria non grava sul soggetto che realizza la fattispecie imponibile, cioè sul contribuente cui si riferisce il presupposto impositivo, ma su di un terzo, il sostituto, che si trova in una particolare posizione rispetto a tale presupposto, che è quella di essere debitore verso il lavoratore di somme, la cui corresponsione determina, per quest'ultimo, un fatto fiscalmente rilevante. Quindi per agevolare l'accertamento e la riscossione dei tributi, la legge individua - in via provvisoria - il debitore dell'imposta nel datore di lavoro, tenuto, quindi, in proprio a pagare quanto dovuto dal lavoratore al fisco, ma riequilibra, poi, il rapporto interno, attraverso l'obbligo della rivalsa, cioè imponendo al datore di lavoro di estinguere il suo debito, pagando al lavoratore una somma decurtata dell'importo versato all'erario, così da far coincidere il soggetto che subisce l'incidenza del tributo con il percettore del reddito cfr. art. 23 del DPR 600/73 intitolato ritenute sui redditi di lavoro dipendente . Ciò detto, l'Azienda, al momento dell'accordo, individuata l'aliquota di tassazione ed erogate le somme nette sulla base del calcolo di cui si riferiva in precedenza [aliquota media = RR RR= TFR maturato al 31 dicembre 2000 + TFR maturato al 31 dicembre 2001 - le rivalutazioni / periodo di commisurazione intera durata del rapporto di lavoro x per dodici], ha adempiuto perfettamente e definitivamente a tale accordo, assicurando al lavoratore la percezione di somme al netto dell'unica tassazione ipotizzabile e versabile come sostituto d'imposta. Infatti, come si diceva in premessa, nel caso de quo, la maggiore imposta richiesta dall'Agenzia dell'Entrate al lavoratore, salvo errori materiali commessi dall'Azienda all'atto del versamento della r.a., sarebbe scaturita semplicemente dall'applicazione del meccanismo di tassazione definitiva previsto per tali redditi, sostanzialmente diverso da quello d'acconto che, invece, deve utilizzare chi eroga i compensi, quindi il datore di lavoro. Di tale tassazione definitiva non può certo farsi carico il datore di lavoro, atteso che egli opera come sostituto di imposta solo per l'acconto . Peraltro la considerazione che la maggior imposta non possa ricadere sul datore di lavoro trova conferma anche nelle ulteriori seguenti argomentazioni. Il menzionato ricalcolo da parte dell'Agenzia dell'Entrate -- avviene a distanza di molto tempo e quindi porre a carico del datore di lavoro l'onere della eventuale maggiore imposta che il lavoratore dovesse versare al fisco al fine di assicurargli il netto previsto in accordi individuali o collettivi anche all'esito della successiva tassazione, sarebbe contrario al principio di certezza del diritto -- tiene in considerazione i redditi complessivi prodotti negli ultimi cinque anni dal lavoratore e quindi anche per tale motivo la eventuale maggiore imposta essendo calcolata anche sui redditi non derivanti dal lavoro dipendente non può essere posta a carico del datore di lavoro. Inoltre ci si dovrebbe chiedere a che titolo potrebbe mai avvenire la traslazione sul datore di lavoro dell'imposta definitiva gravante sul percettore del reddito i.e. lavoratore , atteso che egli come sostituto di imposta ha già provveduto ai propri obblighi imposti dalla legge. Ed ancora, se il datore di lavoro si facesse carico di tale onere ciò equivarrebbe alla percezione da parte del lavoratore di un supplemento di reddito sottratto all'imposizione fiscale. Infine, ad ulteriore conferma di quanto sostenuto basti pensare semplicemente all'erogazione del TFR e quindi al regime fiscale applicato ad esso. Il meccanismo del ricalcolo può comportare che il lavoratore percepisca nell'immediato somme maggiori, e quindi fruire di una liquidità maggiore, per effetto della trattenuta in acconto eventualmente inferiore effettuata dal datore di lavoro nella sua qualità di sostituto di imposta, tuttavia è chiaro che nell'ipotesi in cui a seguito del ricalcolo dovesse risultare la maggiore imposta egli, e non il datore di lavoro, dovrà corrispondere all'erario le somme richieste. Ma vi è di più. Un'ultima argomentazione che potrebbe militare nel senso della infondatezza delle pretese avanzate dal lavoratore nei confronti dell'Azienda è rappresentata l'orientamento della giurisprudenza di legittimità secondo il quale sarebbe nulla la clausola transattiva che preveda il pagamento di somme al netto, con conseguente rinuncia alla rivalsa ed accollo definitivo dell'onere tributario in capo al datore di lavoro, in quanto contraria alla specifica norma di diritto tributario relativa all'Irpef sui redditi di lavoro dipendente, nonchè al criterio progressivo dell'imposizione fiscale sancito dalla Costituzione2. In altri termini, in tali pronunce è stato addirittura negato il diritto del lavoratore a vedersi corrispondere la somma indicata in transazione al netto senza prelievo della ritenuta d'acconto Cass. 6037/93 . *Avvocato, studio legale Tonucci 1 Recita testualmente il comma 1 dell'art. citato 1. Il trattamento di fine rapporto costituisce reddito per un importo che si determina riducendo il suo ammontare delle rivalutazioni già assoggettate ad imposta sostitutiva. L'imposta è applicata con l'aliquota determinata con riferimento all'anno in cui è maturato il diritto alla percezione, corrispondente all'importo che risulta dividendo il suo ammontare aumentato delle somme destinate alle forme pensionistiche di cui al decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124 e al netto delle rivalutazioni già assoggettate ad imposta sostitutiva, per il numero degli anni e frazione di anno preso a base di commisurazione, e moltiplicando il risultato per dodici. Gli uffici finanziari provvedono a riliquidare l'imposta in base all'aliquota media di tassazione dei cinque anni precedenti a quello in cui è maturato il diritto alla percezione, iscrivendo a ruolo o rimborsando le maggiori o le minori imposte entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione del sostituto d'imposta . 2 In particolare, secondo Cass. 5/85, la rivalsa obbligatoria è rivolta al conseguimento di un interesse pubblico costituzionalizzato, che trascende non solo la posizione del titolare di essa, ma anche quella della stessa amministrazione tributaria, la quale una volta ricevuto il pagamento dell'imposta, non ha più interesse concreto a che la rivalsa venga o meno esercitata. Il principio dell'obbligatorietà della rivalsa si connette all'esigenza di ordine costituzionale affermata dall'art. 53 Cost., che l'onere dell'imposta incida inderogabilmente nel patrimonio del titolare della corrispondente capacità contributiva in modo definitivo, senza che esso possa comunque essere trasferito nel patrimonio di un altro soggetto. Secondo Cass. S.U. 6286/81, l'obbligo di rivalsa, la cui violazione è rilevabile d'ufficio, risponde alla triplice finalità di modificare il fenomeno della traslazione dell'imposta, di evitare che attraverso la rinuncia del sostituto alla rivalsa e tramite il rimborso delle ritenute l'effettivo soggetto passivo dell'obbligazione tributaria venga a percepire un supplemento di reddito sottratto all'imposizione, di riaffermare nei confronti dei percettori di redditi di lavoro dipendente il dovere civico di effettiva e consapevole partecipazione alle spese pubbliche sancito dall'art. 53 cost. ?? ?? ?? ??