Le nuove regole per il ricorso contro le sentenze delle commissioni tributarie

di Angelo Buscema

Pubblichiamo il commento di Angelo Buscema, dirigente dell'Agenzia delle Entrate, alla sentenza 3118 delle sezioni unite della Cassazione, pubblicata on line il 17 febbraio scorso. di Angelo Buscema * Un recentissimo intervento sentenza 3118/06 delle sezioni unite della Corte di cassazione, alle quali spetta l'esatta osservanza e l'uniforme interpretazione delle leggi cosiddetta nomofilachia del giudice di legittimità , ha puntualizzato importanti principi sulla natura e legittimazione dell'Agenzia delle entrate ed, in particolare, ha risolto la problematica della proposizione del ricorso in cassazione nei confronti degli uffici locali dell'agenzia delle entrate e la vexata quaestio del luogo di notificazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale per la decorrenza del termine breve di impugnativa. Inoltre, è noto che è stato pubblicato in Gazzetta Ufficiale il decreto legislativo, approvato dal Consiglio dei Ministri il 22 dicembre 2005, che modifica le norme del codice di procedura civile, che regolano il processo di Cassazione, per valorizzarne la tradizionale funzione di nomofilachia Dl 40/2006, G.U. 15/02/2006, n. 38 - suppl. Ord. N. 40 . Dette modifiche si applicano anche ai ricorsi per cassazione proposti avverso le sentenze e gli altri provvedimenti es. ordinanza di chiusura del giudizio di ottemperanza ex articolo 70 del D.Lgs 546/92 della Commissione Tributaria Regionale, pubblicati a decorrere dalla data di entrata in vigore del D.Lgs 40/2006 1 marzo 2006 al ricorso per cassazione avverso le sentenze delle Commissioni tributarie Regionali ed al relativo procedimento si applicano, infatti, le norme dettate dal Cpc perché compatibili con quelle statuite dal Dl 546/92. cd. filtro dell'articolo 62 del D.Lgs 546/92 INTERVENTO DELLE SU In particolare, l'iter logico giuridico adottato dal giudice di legittimità può così essere puntualizzato 1 L'Agenzia delle Entrate è una persona giuridica di diritto pubblico autonoma senza che il rapporto con lo Stato sia sussumibile nella figura della persona giuridica -organo dello Stato in particolare, l'attività impositiva affidata all'Agenzia non è riconducibile nell'alveo di un rapporto organico con lo Stato. 2 La gestione dei rapporti processuali introdotti dopo il 1 gennaio 2001 data di entrata in funzione dell'Agenzia compete esclusivamente all'Agenzia e la legittimazione ad causam delle diverse articolazioni dell'Agenzia deve essere stabilita in base alle comuni norme ciclistiche, integrate dalle disposizioni specifiche che disciplinano la materia. 3 Per quanto attiene ai procedimenti introdotti anteriormente al 1 gennaio 2001 data di entrata in funzione dell'Agenzia sotto il profilo processuale si è verificato un'ipotesi di successione a titolo particolare nel diritto controverso ai sensi dell'articolo 111 del Cpc e ove non avvenga l'estromissione della parte originaria e cioè l'amministrazione finanziaria si forma un litisconsorzio processuale tra quest'ultima e l'Agenzia, con la conseguente necessità di integrazione del contraddittorio ex articolo 331 del Cpcomma In base alle regole generali, deducibili dal combinato disposto degli articoli 163 e 144 del Cpc, la notifica della sentenza di secondo grado, ai fini della decorrenza del termine breve per l'impugnativa, e del ricorso in cassazione debbono essere eseguite direttamente all'Agenzia delle Entrate, in persona del suo direttore pro tempore, presso la sede centrale dell'ente in Roma a meno che, nella specifica controversia, l'Agenzia abbia già fatto ricorso in secondo grado al patrocinio dell'Avvocatura dello Stato. 5 In base al disposto degli articolo 10 e 11 del D.Lgs 546/92 anche gli uffici periferici dell'agenzia, subentrono a quelli dei dipartimenti delle entrate ed hanno al pari del Direttore dell'Agenzia, la rappresentanza in giudizio dell'Agenzia. ai sensi degli articoli 163, comma 2, n. 2, 114 e 145 del Cpc.Pertanto la notifica della sentenza, ai fini della decorrenza del termine breve per la proposizione del ricorso, può essere indifferentemente effettuata all'Agenzia presso la sua sede centrale ovvero presso il suo ufficio periferico e che anche il ricorso per cassazione può essere proposto nei confronti dell'ufficio periferico e ad esso notificato. PROPOSIZIONE DEL RICORSO PER CASSAZIONE E DECORRENZA DEL TERMINE BREVE DI IMPUGNATIVA In definitiva, alla luce della sentenza 3118/06 del giudice di legittimità, al fine di adottare una corretta strategia processuale in tema di proposizione del ricorso per cassazione e di decorrenza del termine breve di impugnativa, occorre tener conto di quanto segue. Il termine breve per proporre il ricorso per Cassazione, contro una sentenza della commissione tributaria regionale, è di sessanta giorni decorrenti dalla sua notificazione a istanza di parte. Esso decorre indifferentemente dalla notifica della sentenza eseguita nei confronti dell'ufficio locale, che è stato parte nel giudizio d'appello oppure dalla notifica della sentenza effettuata all'Agenzia delle Entrate, in persona del suo Direttore presso la sede centrale dell'ente in Roma, e non dalla data di notificazione all'Avvocatura dello Stato a meno che, nella specifica controversia, l'Agenzia abbia già fatto ricorso in secondo grado al patrocinio dell'Avvocatura dello Stato . .Il nuovo regime comporta l'implicita abrogazione dell'articolo 21, comma 1, della legge 133/99 il quale imponeva la notificazione delle sentenze delle Commissioni Tributarie regionali presso la competente Avvocatura distrettuale dello Stato, anche se questa non aveva assunto il patrocinio dell'Amministrazione nel giudizio d'appello. La notifica della decisione, ai fini della decorrenza del termine breve per la proposizione del ricorso in cassazione, può essere indifferentemente effettuata all'Agenzia presso la sua sede centrale ovvero presso il suo ufficio periferico inoltre, il ricorso per Cassazione può essere proposto anche nei confronti dell'ufficio periferico dell'Agenzia e, ovviamente, ad esso notificato. Giova osservare che le citate conclusioni raggiunte dalle sezioni unite trovano fondamento nei principi costituzionali di pienezza ed effettività della tutela giurisdizionale e nel principio avallato dalla Consulta con la sentenza n. 189/2000 secondo cui occorre dare un'interpretazione del sistema processuale che restringa i casi di inammissibilità dei rimedi giurisdizionali. RIFORMA DEL GIUDIZIO DI CASSAZIONE È noto che è stato pubblicato in Gazzetta Ufficiale il decreto legislativo, approvato dal Consiglio dei Ministri il 22 dicembre 2005, che modifica le norme del codice di procedura civile, che regolano il processo di Cassazione, per valorizzarne la tradizionale funzione di nomofilachia Dl 40/2006, G.U. 15/02/2006, n. 38 - suppl. Ord. N. 40 . Dette modifiche si applicano anche ai ricorsi per cassazione proposti avverso le sentenze e gli altri provvedimenti es. ordinanza di chiusura del giudizio di ottemperanza ex articolo 70 del D.Lgs 546/92 della Commissione Tributaria Regionale, pubblicati a decorrere dalla data di entrata in vigore del D.Lgs 40/2006 1 marzo 2006 al ricorso per cassazione avverso le sentenze delle Commissioni tributarie Regionali ed al relativo procedimento si applicano, infatti, le norme dettate dal Cpc perché compatibili con quelle statuite dal Dl 546/92. cd. filtro dell'articolo 62 del D.Lgs 546/92 Diverse sono le modifiche al processo per cassazione contenute nella novella normativa per raggiungere quest'intendimento. OBBLIGO DI ENUNCIARE PUNTUALMENTE IL QUESITO DI DIRITTO E DI INDICARE IL FATTO CONTROVERSO È configurato l'obbligo per il ricorrente di una più dettagliata formulazione dei motivi di ricorso, la cui prospettazione deve concludersi, a pena di inammissibilità nuovo articolo 366 bis con la formulazione di un quesito di diritto cd. obbligo di enunciare puntualmente il quesito di diritto o con la chiara indicazione del fatto controverso oggetto di motivazione omessa o contraddittoria, ovvero delle ragioni dell'insufficienza della motivazione articolo 366 n 4 e nuovo articolo 366bis Cpc . È sancita ulteriormente l'autosufficienza del ricorso sino a prevedere che questo deve contenere il quesito di diritto da sottoporre alla Corte. La formulazione normativa corrisponde ad un'esigenza di precisione e di rigore che colpisce con la spada di Damocle dell'inammissibilità sia il quesito mancante sia quello formulato in modo carente ovvero in modo assolutamente indecifrabile Trattasi quindi di una necessaria regola formale che si può tradurre in occasioni di diniego di giustizia. MOTIVO DI RICORSO PER OMESSA, INSUFFICIENTE O CONTRADDITTORIA MOTIVAZIONE CIRCA UN FATTO CONTROVERSO E DECISIVO PER IL GIUDIZIO È modificato il n 5 dell'articolo 360 Cpc con la specificazione che il vizio di motivazione sindacabile deve vertere su un fatto controverso decisivo per il giudizio . La modifica appare, tuttavia, avere poca rilevanza sostanziale la sostituzione del termine punto es. natura giuridica del fermo amministrativo modalità di determinazione del reddito la qualificazione di un evento come reddito ai fini fiscali , applicazione dell'istituto dell'anatocismo nella materia tributaria , precedentemente utilizzato, con il termine fatto evidenza il principio, già peraltro pacifico, per cui il vizio di cui al n 5 dell'articolo 360 Cpc può riguardare la sola motivazione in fatto, ricadendo gli eventuali vizi della motivazione in diritto nell'ambito del n 3 della stessa norma. La modifica di una parola nel n. 5 dell'articolo 360 vuole evitare che la Corte sia il giudice del fatto, fermo restando che il giudice di merito tributario non è arbitro di ricostruire come crede il fatto al quale il diritto va applicato ovvero non sussiste la possibilità che, impunemente, sia applicato il diritto ad un fatto scorrettamente ricostruito. Si ribadisce la necessità del carattere decisivo del fatto oggetto della motivazione viziata l'aggiunta dell'aggettivo controverso pare superflua, in quanto non risulta facilmente prospettabile un vizio di motivazione su un fatto che non sia controverso. Anche la nuova formulazione non autorizza la Corte a procedere non solo ad ulteriori accertamenti di fatto ma anche ad una nuova e diversa valutazione dei fatti già accertati con la conseguenza che la decisione di merito del giudice di legittimità continua a restare esclusa in caso di cassazione ai sensi dell'articolo 365 n. 5 del Cpc. L'accoglimento del ricorso per omessa , insufficiente o contraddittoria motivazione impone alla Corte di cassare con rinvio la sentenza della Commissione Tributaria Regionale . OBBLIGO DI SPECIFICA INDICAZIONE E DEPOSITO DEGLI ATTI PROCESSUALI È configurato l 'obbligo , a pena di improcedibilità, di specifica indicazione e deposito degli atti processuali, dei documenti e dei contratti collettivi sui quali il ricorso si fonda nuovo n 6 dell'articolo 366 e articolo 369 n 4 Cpc .Trattasi di un'esplicitazione estremamente rigorosa del già noto principio di autosufficienza del ricorso. Si vuole offrire alla Corte nonché alla parte resistente un quadro che sia il più possibile immediato completo ed autosufficiente delle censure .D'altra parte , la mancata allegazione di documenti è collegata alla decisione del singolo motivo di ricorso e ,pertanto ,non può determinare l'improcedibilità dell'intero ricorso . MOTIVI DEL RICORSO STRAORDINARIO È stabilita nuovo articolo 360 del Cpc l'identità dei motivi di ricorso ordinario e straordinario ai sensi dell'articolo 111, settimo comma, della Costituzione sussiste quindi l'estensione del sindacato esercitabile in sede di ricorso straordinario a tutti i motivi di cui all'articolo 360 articolo 360 comma 5 .Ciò significa estendere a tutti i ricorsi per cassazione, anche a quelli che non riguardano le sentenze es. ordinanza di chiusura del giudizio di ottemperanza ex articolo 70 del D.Lgs 546/92 , la possibilità di richiedere il controllo della Corte sulla completezza e la logicità della motivazione in ordine agli accertamenti di fatto. Si ricorda che la giurisprudenza di legittimità è consolidata nell'interpretazione restrittiva della formula violazione di legge usata dall'articolo 111 della Costituzione al punto da ammettere il ricorso straordinario per quanto riguarda la motivazione nei soli casi di totale mancanza o mera apparenza . VINCOLO PER LE SEZIONI SEMPLICI OVVERO AUTORITA' DEL PRINCIPIO DI DIRITTO ENUNCIATO DALLE SU Fermo restando che nel nostro sistema non esiste il vincolo al precedente come ad esempio in Inghilterra è configurato, sia pur implicitamente, il vincolo giuridico delle sezioni semplici al rispetto del principio di diritto fissato dalle Sezioni Unite, salva, in caso di dissenso, la possibilità di una reinvestitura di queste ultime con ordinanza motivata volta a provocarne un ripensamento articolo 374 .La nuova formulazione evita la previsione espressa del vincolo ma tuttavia l'effetto rimane lo stesso. Atteso che sussiste il principio costituzionale per cui il giudice è soggetto soltanto alla legge articolo 101, comma 2, Costituzione ,il giudice davanti ad un principio enunciato dalle Su, ha tutta la possibilità di esporre le ragioni del suo dissenso e di contribuire alla rimeditazione del principio. È esaltato il ruolo svolto dalle Sezioni unite della Corte, alle quali spetta il compito di pronunciare sentenze autorevoli, i cui principi siano applicati dalle sezioni semplici ovvero, consapevolmente disattesi dalle stesse, attraverso il meccanismo della rimessione alle Sezioni unite della medesima questione che s'intende decidere in maniera difforme rispetto al precedente a tale fine, si prevede che, ove la sezione semplice non intenda aderire al precedente, debba reinvestire le sezioni unite con ordinanza motivata. Si tratta di un intervento di grande rilevanza anche se vi era chi autorevolmente sosteneva che già precedentemente alla riforma sussistesse nel nostro ordinamento l'obbligo di uniformarsi al precedente della Sc, imposto dall'articolo 65 ord. giud. Non risulta chiaro quale sia il rimedio in caso di decisione delle Sezioni semplici non conforme al principio di diritto delle Sezioni Unite sembra doversi ritenere che la violazione avrà rilevanza solo disciplinare, ma potrebbe altresì sostenersi che i giudici di rinvio non siano tenuti a conformarsi alle sentenze delle Sezioni semplici difformi dal precedente delle Sezioni Unite, potendo invece applicare direttamente il principio di diritto enunciato da queste ultime, anche se reso in un altro processo. ENUNCIAZIONE NELLA DECISIONE DEL PRINCIPIO DI DIRITTO Sempre nell'ottica di una valorizzazione della funzione di nomofilachia esercitata dalla Corte, è stata data attuazione al principio circa l'enunciazione del principio di diritto, sia in caso di accoglimento, sia in caso di rigetto dell'impugnazione e con riferimento a tutti i motivi della decisione, prevedendo che detta enunciazione avvenga non solamente nei casi di ricorso proposto per violazione o falsa applicazione di norme di diritto ma, ogni volta la questione di diritto risolta sia di particolare importanza. È configurato l'obbligo di formulazione del principio di diritto anche in caso di rigetto del ricorso proposto ex articolo 360 n 3 Cpc, nonché nei casi in cui la Corte, decidendo sugli altri motivi, risolva una questione di diritto di interesse generale articolo 384 . Sussiste,quindi, l'ampliamento delle ipotesi di decisioni nel merito in tutti i casi in cui non siano necessari ulteriori accertamenti di fatto e non più soltanto in caso di accoglimento del ricorso per violazione e falsa applicazione di norme di diritto . Il D.Lgs 40/2006 da un lato impone comunque alla parte che propone l'impugnazione di indicare il quesito di diritto il quale permetta alla Corte di enunciare il principio di diritto oltre che nelle ipotesi di cui all'articolo 360 n . 3 Cpc anche in relazione alle ipotesi di cui ai nn 1 difetto di giurisdizione , n. 2 vizio di competenza e n. 4 nullità della sentenza o del procedimento tralasciando per brevità la più complessa ipotesi di cui al n. 5 . A questo punto rimane il dubbio perché il difensore sia onerato dell'obbligo di formulare in tutti questi casi, a pena di inammissibilità , del ricorso il quesito di diritto se poi la Corte in sede di decisione non è tenuta ad enunciare il principio di diritto corrispondente in tal senso, Paolo di Marzio, come cambia il nuovo giudizio . Da domani in diritto & giustizia quotidiano on line del 28 febbraio 2006 . CASSAZIONE SOSTITUTIVA È estesa la cassazione sostitutiva previsione di una decisione nel merito anche ai casi di rilievo di errores in procedendo. Profili di economia processuale esigenze di risoluzione della singola controversia caratterizzano tale scelta, ispirata alla concezione della Cassazione come terzo grado di giudizio e non a quella di una Corte suprema in funzione di nomofilachia Si evita che senza ragione alcuna il giudizio debba proseguire nei casi in cui la sentenza della cassazione renda in qualche misura scontata la decisione nel merito e perciò inutile un altra fase del giudizio con eventuale successivo ritorno in cassazione . CASSAZIONE SENZA RINVIO È aggiustata la disciplina della cassazione senza rinvio con decisione immeditata nel merito, in particolare con la specifica previsione della impugnabilità delle decisioni con le quali la Corte ha deciso la causa nel merito con revocazione straordinaria e opposizione di terzo articoli 384 e 391ter . PRONUNCIA A SU È alleggerita la competenza delle Su sulle questioni di giurisdizione articolo 374 laddove vi sia un precedente delle Su, si pronunceranno le Sezioni semplici, ad eccezione che nei casi di impugnazione delle decisioni del Consiglio di Stato e della Corte dei conti. TRASMISSIONE DI COPIA DELLA SENTENZA DI CASSAZIONE AL GIUDICE TRIBUTARIO CHE HA PRONUNCIATO LA SENTENZA IMPUGNATA È configurata la trasmissione del testo integrale della sentenza di cassazione sia in caso di annullamento che in caso di conferma al giudice tributario che ha pronunciato la sentenza impugnata detta comunicazione tra cassazione e giudice di merito tributario è quindi funzionale al naturale dispiegarsi della funzione nomofilattica , consentendo alla commissione tributaria regionale che ha pronunciata la sentenza impugnata di rendersi conto dell'esito del giudizio di legittimità sulla sua pronuncia . CONDANNA A FAVORE DELLA CONTROPARTE ALLE SPESE DEL GIUDIZIO DI NATURA PUNITIVA È prevista la possibilità di una condanna alle spese di natura punitiva articolo 385 contro il soccombente che abbia proposto ricorso o vi abbia resistito con dolo o colpa grave. La somma è equitativamente determinata in misura non superiore al doppio dei massimi tariffari . Trattasi di ipotesi di lite temeraria che sanziona l'abuso del processo ovvero l'utilizzazione del processo per fini non consentiti ovvero l'uso di strumenti fraudolenti a fini dilatori. La condanna per lite temeraria attiene al rapporto processuale poiché deriva dall'atteggiamento pretestuoso o illecito della parte soccombente . La previsione lascia scoperta l'ipotesi di non costituzione in giudizio della controparte . Si prescinde totalmente da ogni danno che possa essere stato subito dalla controparte