La programmazione fiscale e l'adeguamento delle annualità 2003 e 2004

di Luca Vairano

di Luca Vairano * La legge finanziaria per il 2006, modificata dalla Camera dei deputati nella seduta del 20 dicembre 2005 ed approvata in versione definitiva dal Senato della Repubblica nella seduta del 22 dicembre 2005, introduce e, soprattutto, rende operativi nel nostro ordinamento due istituti di natura fiscale la programmazione fiscale triennale a decorrere dal 2006-2008 ispirata all'istituto, mai reso operativo, della c.d. pianificazione fiscale concordata disciplinata dalla Legge Finanziaria per il 2005, le cui disposizioni contenute nell'articolo , commi da 387 a 398 sono state espressamente abrogate dalla Legge Finanziaria per il 2006 mediante la quale, in pratica, viene siglato un accordo preventivo tra contribuente e amministrazione finanziaria per la determinazione della base imponibile caratteristica dell'attività svolta dai contribuenti l'adeguamento dei redditi per i periodi d'imposta in corso al 31 dicembre 2003 ed al 31 dicembre 2004, accessibile ai soli contribuenti che aderiranno alla predetta programmazione fiscale. LA PROGRAMMAZIONE FISCALE L'istituto in questione è stato pensato con la finalità di determinare preventivamente la base imponibile caratteristica dell'attività svolta dai contribuenti interessati. Tale determinazione preventiva è circoscritta ad un intero triennio fiscale quindi nell'ipotesi di accettazione per il primo triennio di applicabilità dell'istituto, trattiamo del periodo 2006-2008 , o fino alla chiusura della liquidazione, se di durata inferiore, per le società in liquidazione. La base imponibile caratteristica determinata in via preventiva riguarderà quella da assumere ai fini delle imposte sui redditi, con una preventivata riduzione della imposizione fiscale e contributiva per la base imponibile eccedente quella programmata quella da assumere ai fini della imposta regionale sulle attività produttive Irap . Soggetti interessati ed anni programmabili All'istituto della programmazione fiscale triennale , applicabile a decorrere dall'anno d'imposta in corso al 1 gennaio 2006, possono accedere 1 i titolari di reddito d'impresa incluse le società in liquidazione 2 gli esercenti arti e professioni cui si applicano gli studi di settore o i parametri per il periodo di imposta in corso al 1 gennaio 2004. La norma stabilisce che l'istituto della programmazione fiscale è applicabile a partire dal periodo d'imposta in corso al 1 gennaio 2006, e vincola il contribuente per un triennio. Pertanto, l'accettazione della prima proposta di programmazione fiscale, per i contribuenti con esercizio coincidente con l'anno solare, interesserà i periodi d'imposta 2006, 2007, e 2008. Soggetti esclusi La legge finanziaria prevede espressamente un elenco di soggetti titolari di reddito d'impresa ed esercenti arti e professioni non ammessi all'istituto della programmazione fiscale. Si tratta di coloro per i quali sussistano cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore o dei parametri per il periodo di imposta in corso al 1 gennaio 2004 che svolgono dal 1 gennaio 2005 una attività diversa da quella esercitata nell'anno 2004 che hanno omesso di dichiarare il reddito derivante dall'attività svolta nel periodo d'imposta in corso al 1 gennaio 2004 o che hanno presentato per tale periodo d'imposta una dichiarazione dei redditi o IRAP con dati insufficienti per l'elaborazione della proposta di programmazione fiscale di cui tratteremo in seguito che hanno omesso di presentare la dichiarazione ai fini dell'IVA per il periodo d'imposta 2004 o che hanno presentato per tale annualità una dichiarazione con dati insufficienti per l'elaborazione della proposta di programmazione fiscale di cui tratteremo in seguito che hanno omesso di comunicare i dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore o dei parametri per il periodo di imposta in corso al 1 gennaio 2004. L'iter la proposta individuale di programmazione fiscale L'iter di accesso e perfezionamento dell'istituto inizia con la proposta individuale di programmazione fiscale formulata dall'Agenzia delle entrate al contribuente sulla base di elaborazioni operate dall'anagrafe tributaria, tenendo conto delle risultanze dell'applicazione degli studi di settore e dei parametri dei dati sull'andamento dell'economia nazionale per distinti settori economici di attività della coerenza dei componenti negativi di reddito di ogni altra informazione disponibile riferibile al contribuente. La programmazione fiscale si perfeziona, premessa la congruità dei ricavi o dei compensi alle risultanze degli studi di settore o dei parametri per ciascun periodo d'imposta oggetto della medesima, con l'accettazione del contribuente degli importi individuati e proposti al contribuente dall'Agenzia delle entrate che fissano per un triennio la base imponibile caratteristica dell'attività svolta, non considerando quindi con l'esclusione eventuali componenti positivi o negativi di reddito di carattere straordinario. Nell'ipotesi in cui ad un soggetto potenzialmente interessato alla programmazione fiscale sia stato notificato entro il 31 dicembre 2005 un processo verbale di constatazione con esito positivo redatto a seguito di attività istruttorie effettuate ai sensi degli artt. 33 del D.P.R. 600/1973 e 52 del D.P.R. 633/1972, un avviso di accertamento o di rettifica, nonché un invito al contraddittorio di cui all'art. 5 del D.Lgs 218/1997, ai fini delle imposte sui redditi, dell'imposta sul valore aggiunto o dell'IRAP, relativi al periodo d'imposta in corso al 1 gennaio 2004, si ha una sorta di inversione dell'azione di proposizione della proposta di programmazione fiscale. In tal caso, infatti, la proposta sarà formulata sempre dall'Ufficio ma su iniziativa diretta del contribuente. L'accettazione della proposta di programmazione fiscale da parte del contribuente deve essere comunicata all' Agenzia delle entrate entro il 16 ottobre 2006 per le modalità di invio delle proposte, sicuramente in via telematica, è demandata la regolamentazione ad un provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate . La proposta potrà essere anche definita in contraddittorio con il competente ufficio dell'Agenzia delle entrate, sempre entro il medesimo termine, usufruendo pure dell'assistenza di professionisti competenti in particolare la legge fa riferimento agli intermediari di cui all'articolo 3, commi 2-bis e 3, del regolamento di cui al D.P.R. 322/1998 , ma soltanto nell'ipotesi in cui il contribuente sia in grado di documentare la non correttezza dei dati contabili e strutturali presi a base per la formulazione della proposta. Nella pratica, sicuramente l'Agenzia delle entrate dovrà chiarire cosa intende per documentare con certezza tale difformità, in quanto l'unico mezzo a disposizione del contribuente resta la corretta tenuta della propria contabilità e dei correlati documenti. Benefici Nell'ipotesi di accettazione e perfezionamento della programmazione fiscale, in relazione ai periodi d'imposta oggetto della suddetta programmazione ed alla base imponibile caratteristica d'impresa o di arti o professioni concordata, il contribuente potrà usufruire dei seguenti benefici l'inibizione dei poteri spettanti all'Amministrazione finanziaria sulla base delle disposizioni di cui all'art. 39 del D.P.R. 600/1973, e successive modificazioni determinazione dei redditi in base alle scritture contabili, quindi, accertamenti analitico-contabili, accertamenti analtico-induttivi, accertamenti induttivi per la parte dichiarata eccedente quella programmata concordata , ferma restando l'applicazione certa dell'aliquota del 23% al di sotto di tale aliquota, quindi, non si potrà andare , le aliquote marginali applicabili al reddito complessivo ai fini dell'imposta sul reddito IRE , nonché quella applicabile ai fini dell'imposta sul reddito delle società IRES , sono ridotte di 4 punti percentuali in pratica, l'Ires scenderà al 29% i contributi previdenziali si applicheranno esclusivamente alla parte di reddito programmata, fatto salvo il minimale reddituale previsto ai fini contributivi restano salve le prerogative degli enti previdenziali di diritto privato, nonché la facoltà di effettuare i versamenti su base volontaria l'imposta regionale sulle attività produttive IRAP si applicherà esclusivamente per la parte di reddito programmata concordata , quindi l'eventuale eccedenza sarà non imponibile. Per quanto concerne l'IVA, per gli stessi periodi d'imposta interessati alla programmazione fiscale il contribuente deve assolvere ordinariamente, comunque, a tutti gli obblighi formali e sostanziali previsti dal D.P.R. 633/1972 e successive modificazioni, e dalle altre disposizioni in materia di imposta sul valore aggiunto ad esempio, corretta tenute dei registri Iva, liquidazioni e versamenti periodici dell'imposta, versamento acconti, ecc. all'ammontare degli eventuali maggiori ricavi o compensi da dichiarare rispetto a quelli risultanti dalle scritture contabili si applica, tenendo conto della esistenza di operazioni non soggette ad imposta ovvero soggette a regimi speciali, l'aliquota media risultante dal rapporto tra l'imposta relativa alle operazioni imponibili, diminuita di quella relativa alle cessioni di beni ammortizzabili, e il volume d'affari dichiarato sono inibiti i poteri spettanti all'Amministrazione finanziaria in base alle disposizioni di cui agli artt. 54, comma secondo, secondo periodo, e 55, comma secondo, del D.P.R. 633/1972 e successive modificazioni. Nel caso in cui si verifichi una divergenza tra gli importi risultanti dalle dichiarazioni fiscali e quelli oggetto di programmazione importi concordati per gli anni interessati alla medesima da comunicare nella dichiarazione presentata ai fini delle imposte sui redditi , l'Agenzia delle entrate procede ad accertamento parziale in ragione del reddito oggetto della programmazione nonché, per l'Iva, in ragione del volume d'affari corrispondente ai ricavi o compensi caratteristici a base della stessa, salvo il caso di accadimenti straordinari documentati e imprevedibili. In tale ultima ipotesi si renderà applicabile il procedimento ordinario di accertamento con adesione disciplinato dal D.Lgs 218/1997. Tale procedimento ordinario di accertamento con adesione sarà, altresì, applicabile anche nel caso di mancato adeguamento alle risultanze degli studi di settore o dei parametri. Limiti ai benefici Le inibizioni dei poteri di cui all'articolo 39, comma primo, lett. a , b , c e d , primo periodo, e comma secondo, del D.P.R. 600/1973 e successive modificazioni, e all'art. 55 , comma secondo, del D.P.R. 633/1972 e successive modificazioni, e le disposizioni di cui alle lett. b , c e d precedentemente citate benefici non operano nell'ipotesi in cui il reddito dichiarato differisca da quanto effettivamente conseguito il contribuente non abbia adempiuto agli obblighi formali e sostanziali previsti dal D.P.R. 633/1972 e successive modificazioni, e dalle altre disposizioni in materia di imposta sul valore aggiunto il contribuente non abbia tenuto regolarmente le scritture contabili ai fini delle imposte sui redditi. Nell'ipotesi in cui il reddito effettivamente conseguito non ecceda di oltre il 10% quello dichiarato operano, comunque, le disposizioni di cui alle medesime lett. b , c e d precedentemente citate benefici , e precisamente b per la parte dichiarata eccedente quella programmata, ferma restando l'aliquota del 23%, quelle marginali applicabili al reddito complessivo ai fini dell'imposta sul reddito, nonché quella applicabile ai fini dell'imposta sul reddito delle società, sono ridotte di 4 punti percentuali i contributi previdenziali si applicano esclusivamente per la parte di reddito programmata, fatto salvo il minimale reddituale previsto ai fini contributivi restano salve le prerogative degli enti previdenziali di diritto privato, nonché la facoltà di effettuare i versamenti su base volontaria l'imposta regionale sulle attività produttive IRAP si applica esclusivamente per la parte programmata. La norma precisa, inoltre, che le inibizioni nei confronti dell'Amministrazione finanziaria dei poteri di cui alla lett. a e di cui alla lett. c precedentemente citate, nonché i benefici di cui alle lett. b , c e d precedentemente citate non operano nelle ipotesi in cui siano constatate condotte che integrano le fattispecie di cui agli artt. da 2 a 5, 8, 10 e 11 del D.Lgs 74/2000. Ancora, le inibizioni dei poteri accertatori dell'Amministrazione finanziaria e le disposizioni agevolative proprie della programmazione fiscale non operano nelle ipotesi in cui a seguito di controlli e/o segnalazioni anche provenienti da fonti esterne rispetto all'Amministrazione finanziaria la medesima Amministrazione finanziaria venga a conoscenza di dati fiscali e/o elementi difformi rispetto a quelli comunicati dal contribuente, se quest'ultimi sono stati presi a base per la formulazione della proposta di programmazione fiscale. La disposizione di cui al periodo che precede si applica anche nel caso in cui siano constatate condotte che possano integrare le fattispecie di cui ai citati articoli da 2 a 5, 8, 10 e 11 del D.Lgs. 74/2000 per il periodo d'imposta 2004. Entrambe le disposizioni di cui sopra subiscono, però, un limite di natura quantitativa. Non si applicano, infatti, qualora le difformità nei dati fiscali ed altri elementi sia valutata di scarsa entità, tale da individuare una variazione degli importi proposti nella programmazione fiscale nei limiti del 5% dei medesimi, fermo restando l'obbligo a carico del contribuente di versare la maggiore imposta ed i correlati interessi. Decadenza Qualora il contribuente dovesse variare l'attività effettivamente esercitata nel corso del triennio oggetto della proposta di programmazione fiscale, la stessa cessa i propri effetti dal medesimo periodo d'imposta in cui si è verificata la variazione. Infine, la legge finanziaria disciplina anche che coloro che aderiscono all'istituto della programmazione fiscale debbano procedere al calcolo degli acconti ai fini delle imposte dirette, dell'Irap e dell'Iva in base alle imposte dovute tenendo conto della maggiore base imponibile derivante dall'adesione alla programmazione fiscale medesima. LA DEFINIZIONE DELLE ANNUALITÀ 2003 E 2004 La legge finanziaria ha disciplinato la possibilità di adeguare, quindi trattasi di una vera e propria definizione delle annualità pregresse, i periodi d'imposta in corso al 31 dicembre 2003 ed al 31 dicembre 2004. In particolare, la citata norma dispone che ai medesimi contribuenti destinatari delle proposte di programmazione di cui in precedenza, l'Agenzia delle entrate possa formulare anche una proposta di adeguamento dei redditi di impresa e di lavoro autonomo, nonché della base imponibile ai fini dell'Irap, relativamente ai periodi di imposta in corso al 31 dicembre 2003 ed al 31 dicembre 2004, sulla base di maggiori ricavi o compensi determinati a seguito di elaborazioni effettuate dall'anagrafe tributaria con i medesimi criteri visti per l'istituto della programmazione fiscale, a condizione che per gli stessi sono state regolarmente presentate le dichiarazioni entro il 31 ottobre 2005. In caso di accettazione, agli importi determinati come sopra, si applica un'imposta sostitutiva con le seguenti modalità operative per le società di capitali che non hanno optato per la trasparenza fiscale di cui agli artt. 115 e 116 del TUIR, l'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, delle relative addizionali e dell'Irap è in misura del 28% per tutte le categorie residuali di soggetti, l'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, delle relative addizionali e dell'Irap è in misura del 23%. Per quanto riguarda l'Iva, invece, l'accettazione delle proposte di programmazione fiscale e di adeguamento dei redditi 2003 e 2004 obbligatoria la prima per poter accedere alla seconda, secondo l'interpretazione letterale della norma comporta il pagamento dell'imposta determinata applicando all'ammontare dei maggiori ricavi o compensi, tenuto conto anche della esistenza di operazioni non soggette ad imposta e/o soggette a regimi speciali, l'aliquota media risultante dal rapporto tra l'imposta relativa alle operazioni imponibili, diminuita di quella relativa alle cessioni di beni ammortizzabili, e il volume d'affari dichiarato. L'adeguamento dei redditi per il 2003 ed il 2004, consentito ai soli contribuenti che si avvalgono della programmazione fiscale di cui in precedenza, si perfeziona con il versamento, entro il 16 ottobre del primo anno di applicazione dell'istituto della programmazione fiscale quindi chi aderisce alla programmazione fiscale per il primo triennio di applicazione, 2006-2008, dovrà procedere al versamento entro 16.10.2006 degli importi di cui in precedenza e cioè delle imposte sostitutive e dell'Iva determinata come sopra. L'istituto dell'adeguamento dei redditi 2003 e 2004 è soggetto al versamento, comunque, di imposte minime. Vediamo il dettaglio. Per ciascun periodo d'imposta, gli importi calcolati a titolo di maggiore ricavo o compenso non possono essere inferiori ad euro 3.000 per le società di capitali ad euro 1.500 per gli altri soggetti. Sulle maggiori imposte non si applicano sanzioni ed interessi. Nelle ipotesi in cui gli importi calcolati da versare complessivamente per l'adeguamento delle annualità 2003 e 2004 eccedano la somma di euro 10.000 per le società di capitali la somma di euro 5.000 per gli altri soggetti, si potrà procedere al loro versamento usufruendo di una mini rateizzazione. Infatti, si potrà versare il 50% dell'importo eccedente i limiti suddetti entro il successivo 16 dicembre, maggiorato degli interessi legali a decorrere dal giorno successivo alla data del primo versamento 16/10 . E' importante precisare che la norma disciplina che nell'ipotesi di omissione dei versamenti nei termini indicati nel periodo precedente, non si determina l'inefficacia della definizione, in quanto le somme non corrisposte alle predette scadenze saranno riscosse mediante iscrizione a ruolo, a titolo definitivo, con alla notifica delle relative cartelle entro il 31 dicembre del secondo anno successivo al termine del versamento, e l'applicazione di una sanzione pari al 30% delle somme non versate e dei correlati interessi legali. La sanzione sarà ridotta alla metà 15% nel caso di versamento eseguito entro i 30 giorni successivi alle rispettive scadenze, sempre con l'aggiunta dei correlati interessi legali. La legge finanziaria disciplina esplicitamente che alla fattispecie in esame non è applicabile l'istituto del ravvedimento di cui all'art. 13 del D.Lgs 472/1997. Benefici e scompensi Il perfezionamento dell'adeguamento delle annualità in corso al 31.12.2003 ed al 31.12.2004 comporta dei benefici per chi vi aderisce, ma anche alcuni scompensi . Innazitutto, l'adesione all'istituto dell'adeguamento delle annualità 2003 e 2004 rende applicabili le disposizioni di cui all'articolo , comma 4, lettera a , del D.Lgs 218/1997, che di fatto riducono notevolmente l'azione accertatrice dell'Amministrazione finanziaria. In base alla citata disposizione, infatti, l'azione accertatrice della A.F. è limitata alla sola ipotesi in cui in base alla conoscenza di nuovi elementi sia accertato un maggior reddito, superiore al 50% del reddito definito e, comunque, non inferiore ad euro 77.468,53 i vecchi 150 milioni di lire . Come detto, però, l'accettazione della proposta di adeguamento di cui sopra porta con sé anche alcuni scompensi a carico del contribuente come, in primis, l'esclusione della rilevanza a qualsiasi effetto delle eventuali perdite risultanti dalla dichiarazione relativa alle annualità oggetto dell'adeguamento sterilizzazione . Pertanto è escluso e, comunque, inefficace il riporto a nuovo delle predette perdite. Altro notevole scompenso a carico del contribuente è costituito dalla esclusione di riporto al periodo d'imposta successivo del credito Iva risultante dalle dichiarazioni relative ai periodi d'imposta oggetto di definizione, nonché il rimborso risultante dalle medesime dichiarazioni. Esclusioni Restano esclusi dall'istituto dell'adeguamento per le annualità in corso al 31.12.2003 ed al 31.12.2004 i seguenti soggetti coloro per i quali sussistano cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore o dei parametri per i periodi di imposta in corso al 31.12.2003 ed al 31.12.2004 coloro che non erano in attività in uno dei periodi di imposta in corso al 31.12.2003 ed al 31.12.2004 coloro che hanno omesso di dichiarare il reddito derivante dall'attività svolta nei periodi d'imposta oggetto di definizione o che hanno presentato per tali periodi d'imposta una dichiarazione dei redditi ed IRAP con dati insufficienti per l'elaborazione della proposta di adeguamento coloro che hanno omesso di presentare la dichiarazione ai fini dell'Iva per le annualità d'imposta oggetto di definizione o che hanno presentato per tali annualità una dichiarazione con dati insufficienti per l'elaborazione della proposta di adeguamento coloro che hanno omesso di comunicare i dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore o dei parametri per i periodi di imposta in corso al 31.12.2003 ed al 31.12.2004 coloro nei cui confronti sono state constatate, entro il 31 dicembre 2005, per i periodi di imposta in corso al 31.12.2003 ed al 31.12.2004 e per le annualità di imposta 2003 e 2004 ai fini IVA, condotte che integrano le fattispecie di cui agli art. da 2 a 5, 8, 10 e 11 del D.Lgs 74/2000. La norma, per come è scritta, sembra concedere ai contribuenti la possibilità di adeguare anche una singola annualità di quelle in corso al 31.12.2003 ed al 31.12.2004, non necessariamente entrambe. In ogni caso, si attende a breve, nel corso del mese di gennaio, un intervento chiarificatore dell'Agenzia delle entrate in merito ai diversi aspetti applicativi degli istituti trattati. * Dottore commercialista, Revisore contabile