Il regime fiscale del compenso al praticante

di Salvatore Albanese

di Salvatore Albanese Per poter sostenere l'esame di Stato di avvocato, dottore commercialista, ragioniere, consulente del lavoro, l'ordinamento giuridico italiano prevede, obbligatoriamente, un periodo più o meno lungo di praticantato professionale presso lo studio di un dominus durante il quale, il futuro professionista, acquisisce le conoscenze e la formazione necessaria per poter esercitare al meglio la libera professione. Il praticantato, quale attività propria delle libere professioni, svolto presso gli studi professionali, ha una sua tipicità non rilevabile in altri rapporti a contenuto formativo e/o lavorativo. ORIENTAMENTO GIURISPRUDENZIALE Stando così le cose, qual'è, dunque, la natura giuridica del rapporto di praticantato? In effetti, il praticantato ha natura a sé, distinta sia dal rapporto di lavoro di tipo subordinato che autonomo o parasubordinato. Come tale, peraltro, non è possibile inquadrarlo nemmeno tra i rapporti speciali o a causa mista, quali per esempio l'apprendistato. A conforto delle suddette argomentazioni la giurisprudenza della Cassazione, ha statuito che la causa del rapporto di praticantato è quella di assicurare al giovane praticante, da parte di un professionista, le nozioni indispensabili per mettere in atto, nella prospettiva e nell'ambito di una futura determinata professione intellettuale, la formazione teorica ricevuta nella sede scolastica Cassazione, 6645/97 1 . Ma non basta. La stessa Suprema corte ha ribadito, altresì, che il rapporto di insegnamento, il quale dà luogo alla figura giuridica dell'allievo o del praticante, comune a molte professioni per l'esercizio delle quali è necessario, ai fini dell'iscrizione all'albo, il compimento del prescritto periodo di praticantato, si distingue dal comune rapporto di lavoro e dalle altre figure speciali di tirocinio o apprendistato perché l'oggetto del contratto è la sola prestazione del maestro Cassazione n. 276/03 . In questo schema concettuale il rapporto giuridico di praticantato non può che essere configurato come una relazione in cui il professionista fornisce al praticante la formazione teorico-pratica, al fine di consentirgli la necessaria preparazione per lo svolgimento di una professione intellettuale. V'è da precisare che con la Riforma Biagi e la sostituzione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa con quelli a progetto si è tentato, da più parti, di inquadrare il tirocino professionale all'interno della fattispecie di collaborazione a progetto ma l'essenziale gratuità del praticantato non poteva consentire di inquadrare il rapporto del dominus con il praticante come rapporto di lavoro a tempo determinato a progetto . L'attività del praticante non è inquadrabile, come sopra accennato, neppure nei rapporti a contenuto misto formativo e di lavoro in tali rapporti, infatti, all'addestramento teorico-pratico, si aggiunge una prestazione lavorativa retribuita. La componente lavoro è rilevante nel diritto tributario in quanto genera ricchezza e, pertanto, la stessa non può non essere sottoposta a tassazione viceversa, il lavoro, rectius, l'attività svolta dal praticante non può generare ricchezza monetaria in quanto la stessa attività è tutta finalizzata a mettere in pratica il diritto a completamento degli studi teorici, già effettuati, dal futuro professionista. A tal proposito, corre l'obbligo di rilevare che il Consiglio nazionale dottori commercialisti ha modificato con una propria delibera il Codice deontologico della categoria agli articoli 37 e 39, riprendendo in esame il tema delle eventuali somme erogate ai praticanti dai titolari degli studi professionali. Il primo comma dell'articolo 39 è stato così riformulato Il rapporto di praticantato, considerato come periodo di apprendimento, è per sua natura gratuito. Tuttavia il dottore commercialista non mancherà di attribuire al praticante somme, a titolo di borsa di studio, per favorire e incentivare l'impegno e l'assiduità dell'attività svolta . È stato modificato anche il terzo comma dell'articolo 37, che ora così recita Il dottore commercialista deve gestire i rapporti con chi svolge tirocinio presso il suo studio nella massima chiarezza con riferimento ai compiti, ai ruoli, alle somme attribuite di cui al successivo articolo 39 e in genere a tutte le condizioni alle quali le due parti si devono attenere durante e dopo lo svolgimento del tirocinio. È opportuno che il rapporto sia disciplinato per iscritto . A seguito delle modifiche introdotte nel Codice deontologico e ferma restando la natura tipicamente gratuita del tirocinio, deve ritenersi ammessa l'erogazione di eventuali somme al praticante a titolo di borsa di studio. Il trattamento tributario e previdenziale applicabile, conseguentemente, non può essere che quello proprio delle somme corrisposte a titolo di borsa di studio articolo 50, comma 1, lettera c, del Tuir . Nel praticantato, quindi, non v'è un nesso di reciprocità o sinallagma tipico del contratto a obbligazioni corrispettive.Gli obblighi di prestazione e controprestazione snaturerebbero, infatti, il rapporto di praticantato che deve rimanere esclusivamente di carattere formativo. Il dominus non deve, quindi, garantire controprestazioni, ma ha solo l'onere di fornire al praticante tutte quelle nozioni formative necessarie per il raggiungimento dell'abilitazione professionale. A conforto di quanto detto ne è un esempio la pratica forense che costituisce un momento essenziale del percorso formativo dell'avvocato e svolge la funzione essenziale di consentire al laureato in giurisprudenza di apprendere come il diritto vivente venga elaborato negli studi professionali e nelle aule di giustizia. La pratica forense deve, altresì, essere svolta con assiduità, diligenza, dignità, lealtà e riservatezza. Nel rapporto di praticantato non sussistono tutti quegli elementi tipici propri di altre categorie di lavoro così, ad esempio, il codice civile che costituisce la principale fonte normativa all'articolo 2094 Cc definisce il lavoratore subordinato come colui che si impegna, a fronte di una retribuzione, a prestare il proprio lavoro alle dipendenze e sotto la direzione dell'imprenditore. Si ha, invece, un contratto d'opera, e, quindi, una prestazione di lavoro autonomo, quando ci si obbliga a rendere in prima persona un'opera o un servizio senza vincolo di subordinazione articolo 2222 Cc . Si ricorda, inoltre, che il lavoro a progetto, in realtà, non è una tipologia di collaborazione completamente nuova, ma piuttosto una sorta di rivisitazione delle preesistenti collaborazioni coordinate e continuative. Esso è caratterizzato dal fatto di - essere riconducibile a uno o più progetti specifici o programmi di lavoro o fasi di esso. - essere gestito autonomamente dal collaboratore in funzione del risultato, nel rispetto del coordinamento con l'organizzazione del committente e indipendentemente dal tempo impiegato per l'esecuzione dell'attività lavorativa. Non è superfluo, tuttavia, rammentare che, ai sensi dell'articolo 14 del Ccnl degli studi professionali, lo stesso non è applicabile ai laureati ed ai diplomati che svolgono pratica professionale in conformità ai rispettivi ordinamenti professionali. COME QUALIFICARE LE VARIE EROGAZIONI DI DENARO CORRISPOSTE AI PRATICANTI ? Qualora il professionista corrisponda delle somme di danaro a fronte di alcuna prestazione lavorativa da parte del praticante vi sarebbe un'ipotesi di illecito arricchimento 2 da parte di quest'ultimo viceversa, non è escluso un equo compenso e/o incentivo-rimborso al tirocinante finalizzato ad agevolarne il percorso formativo. Tutte le suddette somme di danaro hanno natura di incentivo formativo borse di studio e in quanto tale esente da obblighi contributivi e previdenziali. L'interpretazione, fin qui data, appare coerente con il Codice deontologico dei ragionieri tant'è che le erogazioni suddette sono consentiti, o addirittura sollecitati, dal suddetto Codice dei ragionieri, approvato dal Consiglio nazionale il 1 ottobre 1999, che alla lettera b del punto 1, con riferimento ai valori sui quali si fonda la professione , prevede espressamente che il professionista, nei confronti del praticante, sia un formatore attento e responsabile e ne incoraggerà l'impegno formativo attraverso adeguati incentivi economici . Dal che consegue e rende possibile l'erogazione di somme, purché esclusivamente finalizzate ad incentivare l'impegno formativo del praticante e non a compensare un eventuale apporto lavorativo. In assenza di una espressa normativa, la soluzione che riscuote i maggiori consensi è quella che prevede l'attribuzione al praticante di una borsa di studio , deducibile dall'imponibile Irpef e che deve essere dichiarata tra i redditi del praticante precettore . IL REGIME FISCALE E PREVIDENZIALE SULLE SOMME IN DANARO CORRISPOSTE AI PRATICANTI Con riferimento al rapporto intercorrente tra praticanti e studi professionali, si precisa che le somme eventualmente corrisposte dal professionista al praticante, anche sotto forma di rimborso spese, in virtù della finalità didattico-formativa che è propria del praticantato e dell'assoluta mancanza di vincoli di subordinazione del praticante nei confronti dello studio professionista, è corretto considerarle quali borse di studio e, quindi, soggette al trattamento tributario che è loro proprio 3 . Infatti, per borse di studio si intendono secondo l'articolo 50 ex articolo 47 Tuir comma 1, lettera c del Tuir, tutte le somme da chiunque corrisposte a titolo di borsa di studio o di assegno, premio o sussidio per fini di studio o di addestramento professionale, se il beneficiario non è legato da rapporti di lavoro dipendente nei confronti del soggetto erogante . Le borse di studio sono redditi assimilati ai redditi da lavoro dipendente, e non redditi da lavoro dipendente definiti separatamente il trattamento fiscale è diverso. La circolare 326/97 avente ad oggetto il decreto legislativo 314/97 concernente armonizzazione, razionalizzazione e semplificazione delle disposizioni fiscali e previdenziali in materia di redditi di lavoro dipendente e assimilati fornisce chiarimenti in ordine alla disciplina di armonizzazione, razionalizzazione e semplificazione delle disposizioni fiscali e previdenziali relative ai redditi di lavoro dipendente ed assimilati di cui al decreto legislativo in oggetto, emanato in attuazione delle disposizioni di delega contenute nell'articolo 3, commi 19 e 134, della legge 662/96. Riferisce il ministero delle Finanze con la circolare n. 326/E del 23 dicembre1997 che Per quanto riguarda poi l'ambito oggettivo delle erogazioni di cui trattasi, si osserva che per la nozione di borsa di studio si deve far riferimento alle erogazioni attribuite a favore di soggetti, anche non studenti, per sostenere l'attività di studio o di ricerca scientifica, di specializzazione, ecc. Relativamente agli assegni, premi o sussidi per fini di studio o di addestramento professionale si precisa che rientrano nel novero di tali erogazioni oltre quelle relative ai corsi di specializzazione, qualificazione o riqualificazione per fini di studio o di addestramento professionale anche quelle per corsi finalizzati ad una futura eventuale occupazione di lavoro, mentre sono comunque da escludere dalla previsione di cui alla lettera c dell'articolo 47 del Tuir le spese sostenute ai fini delle selezioni preliminari del personale da assumere . Gli incentivi economici erogati ai praticanti per la loro formazione, purché aventi i suddetti requisiti, possono, pertanto, essere ricompresi, ai fini fiscali, tra i redditi assimilati a lavoro dipendente, con applicazione delle deduzioni e/o detrazioni eventualmente spettanti. In merito alle argomentazioni sopra riportate l'Agenzia delle entrate con la risoluzione 95/2002 4 così recita L'articolo 1, comma 2, del Dl 142/98, recante norme di attuazione dei principi e dei criteri di cui all'articolo 18 della legge 196/97, sui tirocini formativi e di orientamento, enuncia espressamente che i rapporti che i datori di lavoro privati e pubblici intrattengono con i soggetti da essi ospitati per lo svolgimento di tirocini formativi e di orientamento non costituiscono rapporti di lavoro . Tenuto conto del disposto della suddetta norma, l'Agenzia ha ritenuto che le somme percepite dai tirocinanti , per i rapporti intrattenuti con i soggetti ospitanti, siano fiscalmente qualificabili come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente ed in particolare che rientrano nell'ipotesi prevista dall'articolo 47, comma 1, lettera c , del Tuir ora articolo 50 del Tuir . Il comma 1, lettera c , dell'articolo 47 del Tuir stabilisce, infatti, che sono assimilate ai redditi di lavoro dipendente le somme da chiunque corrisposte a titolo di borsa di studio o di assegno, premio o sussidio per fini di studio o di addestramento professionale, se il beneficiario non è legato da rapporti di lavoro dipendente nei confronti del soggetto erogante . In virtù di queste considerazioni, si fa presente che l'articolo 54 ex articolo 50 , comma 6, del Tuir, nel quadro delle regole di determinazione del reddito di lavoro autonomo del professionista, stabilisce che le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale dai lavoratori dipendenti degli esercenti arti o professioni sono deducibili nelle misure previste dal comma 1ter dell'articolo 62 ora articolo 95 del Tuir. Pertanto l'Agenzia delle entrate ritiene che l'esercente l'arte o la professione possa dedurre dal proprio reddito le somme per le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale dai propri tirocinanti, nei limiti di cui all'articolo 62 ora articolo 95 , comma 1ter, del Tuir. Ovviamente, la deduzione è ammessa se la spesa sia effettivamente sostenuta dal soggetto ospitante, ipotesi che non ricorre qualora tale soggetto ottenga il rimborso delle somme corrisposte ai tirocinanti . Per quanto attiene il trattamento previdenziale le somme assegnate a titolo di borse di studio non sono sottoposte ad alcun trattamento contributivo, non rappresentando retribuzioni di lavoro dipendente ed essendo, i soggetti destinatari delle borse di studio, espressamente esclusi dall'obbligo d'iscrizione alla gestione separata Inps, in relazione alla correlata funzione di praticantato 5 . DOPPIO RAPPORTO SE IL PRATICANTE SVOLGE ANCHE ATTIVITA' DI LAVORO. Se questa è, dunque, la ricostruzione del tessuto ordinamentale, in esame, il discorso cambia se il praticante, ipoteticamente, in parallelo al percorso di tirocinio, presti anche altre attività di lavoro non rientranti nel rapporto di praticantato, per le quali diventa obbligatorio un loro inquadramento contrattuale. Nessuna norma esclude questa possibilità pertanto, è ipotizzabile che uno studio professionale, con lo stesso tirocinante, abbia due rapporti il primo di puro praticantato e l'altro di tipo subordinato, parasubordinato o autonomo. In questi casi, allora, andranno applicate due differenti discipline per ciò che concerne gli aspetti fiscali, previdenziali e assicurativi. Va detto, altresì, che il praticante deve considerarsi dipendente a tutti gli effetti se il tirocinio è finito. Lo svolgimento delle stesse mansioni sotto le direttive del dominus dello studio possono far diventare un praticante lavoratore subordinato. Secondo la Cassazione 6 , infatti, gli apprendisti di uno studio professionale hanno diritto a essere inquadrati come lavoratori subordinati dal momento in cui è cessato il periodo di pratica e non da quello in cui hanno superato l'esame di Stato, purchè abbiano continuato a svolgere gli stessi compiti sotto la direzione e il controllo del titolare dello studio. 1 cfr. Cassazione, sezione lavoro, 6645/97. 2 Articolo 2041 Cc - Azione generale di arricchimento. Chi, senza una giusta causa, si è arricchito a danno di un'altra persona è tenuto, nei limiti dell'arricchimento, a indennizzare quest'ultima della correlativa diminuzione patrimoniale . 3 Non esiste alcun rapporto di lavoro subordinato tra praticante e studio professionale le somme percepite dai praticanti sono assimilabili a borse di studio, e quindi assoggettate al regime fiscale delle borse di studio, e non dei redditi da lavoro dipendente. 4 cfr. Agenzia delle entrate, risoluzione 21 marzo 2002, n. 95/E. 5 cfr. articolo 2, comma 26, legge 335/95 6 sentenza 2904/06 - depositata il 10 febbraio ?? ?? ?? ?? 1