Immobili storici, trattamento speciale per tutti

di Salvatore Albanese

di Salvatore Albanese PREMESSA L'Agenzia delle Entrate con la recentissima circolare n 2/E del 17 gennaio 2006 ha risolto definitivamente la litigiosità nel campo del contenzioso tributario sugli immobili di interesse storico artistico la circolare è stata pubblicata sul quotidiano dello scorso 21 gennaio . La stessa circolare preso atto delle pronunce della Corte Costituzionale vedi sentenza n. 346 del 28 novembre 2003 1 e dell'orientamento assunto dalla Corte di Cassazione 2 , ha ritenuto non ulteriormente sostenibile la tesi interpretativa che, in via generalizzata, negava l'estensione agli immobili di interesse storico e/o artistico concessi in locazione del trattamento speciale previsto dall'articolo 11, comma 2, della legge 413/91 la legge collegata alla Finanziaria per il 1992 . RIFERIMENTI NORMATIVI L'articolo 11, comma 2, succitato, al riguardo, stabiliva che il meccanismo di favore dovesse applicarsi in ogni caso a tutti gli edifici storici, senza alcuna distinzione fra quelli direttamente utilizzati o locati. Su questa distinzione, però, si aprì una disputa riguardante le modalità di determinazione del reddito da sottoporre alle imposte dirette nel caso in cui tali beni fossero stati concessi in locazione e che ha visto contrapposti il Ministero delle Finanze ed i proprietari di immobili riconosciuti di interesse storico o artistico. Tale disputa, ora è destinata a concludersi in seguito all'intervento dell'Agenzia delle Entrate con due circolari la n. 9/E/2005 e la n. 2/E/2006. In tale contesto sembra necessario un riesame della cennata questione, riesame che dovrà tener conto sia dell'evoluzione della normativa in cui essa si colloca, sia dei collegamenti tra tale normativa e l'orientamento evolutivo giurisprudenziale. La norma di riferimento, come già detto, è l'articolo 11 della legge 413/91, in forza del quale in ogni caso, il reddito degli immobili riconosciuti di interesse storico o artistico, ai sensi dell'articolo 3 della legge 1089/39, e successive modificazioni e integrazioni, è determinato mediante l'applicazione della minore tra le tariffe d'estimo previste per le abitazioni della zona censuaria nella quale è collocato il fabbricato . Per il Ministero delle Finanze, il criterio previsto dalla legge non opera sempre se l'immobile di interesse storico o artistico è locato, secondo il Ministero vale il criterio generale fissato dall'articolo 34, comma 4-bis, del Testo unico delle imposte sui redditi, per il quale il reddito dei fabbricati dati in locazione è pari al maggiore tra il canone risultante dal contratto, ridotto dal 15% e la rendita catastale. Il suddetto orientamento è stato reso manifesto dal Ministero delle Finanze sia attraverso circolari come, ad esempio, la n. 7 del 10 giugno 1993 e la n. 154/E del 30 maggio 1995 sia nelle istruzioni ai diversi modelli di dichiarazione dei redditi sia, attraverso vari ricorsi sollevati presso le commissioni tributarie, fino a coinvolgere la Corte di Cassazione che con la sentenza 2442/99, e con successive conferme, ha definitivamente smentito l'orientamento ministeriale. PRASSI AMMINISTRATIVA Con la circolare n 9 del 14 marzo 2005 l'Agenzia delle Entrate uniformandosi al consolidato orientamento della Corte Costituzionale sentenza numero /2003 e della Cassazione sentenze 20533/04, 15537/04, 17685/03 ha chiarito che, quando gli immobili storici e/o artistici sono destinati ad uso abitativo, il reddito deve essere determinato applicando la minore tra le tariffe d'estimo previste per le abitazioni della zona censuraria nella quale il fabbricato è situato. Va da sé che con la suddetta circolare n. 9/20905, si è ritenuta non ulteriormente sostenibile la tesi interpretativa che, in via generalizzata, negava l'estensione agli immobili di interesse storico e/o artistico concessi in locazione del trattamento speciale previsto dall'articolo 11, comma 2, della legge 413/91. Quindi, come si può constatare, v'è stata una apertura, da parte del Ministero delle Finanze, seppure limitata, a far rientrare tra i benefici di cui sopra anche gli immobili concessi in locazione ma ad uso abitativo. In particolare, con la predetta circolare è stata rappresentata l'opportunità di - abbandonare le controversie volte ad affermare la determinazione del reddito degli immobili di interesse storico e/o artistico, concessi in locazione ad uso abitativo, sulla base del relativo canone - sostenere invece, in conformità alla sentenza della Suprema Corte 11211/02, le ragioni dell'erario nei casi in cui fosse stata presentata istanza di rimborso in relazione ad unità immobiliari vincolate, concesse in locazione e classificate catastalmente come negozio, magazzino, laboratorio, ufficio, immobile a destinazione speciale, ecc., o comunque destinate ad uso diverso da quello abitativo. Con la successiva circolare del 17.01.2006 n. 2 v'è stata un'ulteriore apertura dell'Amministrazione Finanziaria in tema di fiscalità degli immobili storici e, pertanto, si ritenne non ulteriormente sostenibile la tesi interpretativa affermata con la circolare n. 9/E del 2005 prendendo atto dell'ulteriore evoluzione dell'orientamento della Corte di Cassazione vedi sentenze della Corte di Cassazione numero /05 numero e 10862/05 , che di fatto ha risolto il contrasto interpretativo sorto all'interno della Corte medesima. EVOLUZIONE DELLA GIURISPRUDENZA DELLA CORTE DI CASSAZIONE Con le sentenze nn. 10860 e 10862 del 23 maggio 2005 della Suprema Corte di Cassazione veniva ribadito che Sarebbe comunque non condivisibile una interpretazione della disposizione di cui all'articolo 11, comma 2, legge 413/91 che ne limitasse l'applicabilità ai soli immobili di interesse storico artistico adibiti ad uso abitativo . Sicchè limitare l'applicazione della disposizione di cui all'articolo 11, comma 2, della legge 413/91 ai soli immobili di interesse storico artistico che siano locati ad uso abitativo, significherebbe introdurre nel sistema una distinzione non ragionevole tenuto conto della ratio legis della norma agevolativi - e optare, di conseguenza, per una interpretazione della stessa norma che non sarebbe costituzionalmente conforme . Secondo l'Amministrazione finanziaria l'inciso in ogni caso rilevabile nell'articolo 11, secondo comma, legge 413/91 significa soltanto che per i beni immobili riconosciuti di interesse storico o artistico ai sensi dell'articolo 3 della legge 1089/39, e successive modificazioni e integrazioni la determinazione del reddito deve essere effettuato in base alla minore tariffa d'estimo prevista per le abitazioni della zona censuraria nella quale è collocato il fabbricato, quindi indipendentemente dalle caratteristiche effettive e reali dell'immobile, ma non incide sulle altre disposizioni di legge che fissano i criteri di determinazione del reddito per tutti i fabbricati allorché dati in locazione. A tali argomentazioni la Suprema Corte di Cassazione con la sentenza 2178/05 ha replicato sostenendo che la suddetta tesi non è giuridicamente condivisibile in quanto la stessa non considera il canone ermeneutico dettato dall'articolo 12 delle Disposizioni sulla legge in generale anteposte al vigente codice civile cosiddette preleggi per la quale, come notissimo, nell'applicare la legge non si può ad essa attribuire altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse, e dalla intenzione del legislatore . I rilievi che precedono consentono di escludere che la Suprema Corte di Cassazione con la decisione invocata abbia affermato il principio secondo cui, in base all'articolo 11 della legge 413/91, gli immobili storici e/o artistici compresi nel gruppo catastale A siano soggetti a diverso trattamento fiscale a seconda che siano locati ad uso abitativo o ad uso diverso da quello locativo . Conclusivamente, si può dire che l'Amministrazione Finanziaria con la circolare n. 2/E del 17 gennaio 2006 ha fatto una svolta in tema di fiscalità di immobili storici sintonizzandosi anche alla recente giurisprudenza della cassazione che ha statuito che Se la regola generale per gli immobili di interesse storico-artistico è l'irrilevanza tout court del reddito locativo, in quanto l'unico criterio per la determinazione del reddito imputabile a tali immobili è il riferimento alle tariffe d'estimo e in particolare alla più bassa della zona censuraria nella quale l'immobile specifico si trovi , allora siffatta regola è e deve essere applicabile tanto se si tratti di locazione ad uso abitativo, quanto se si tratti di locazione ad uso diverso . 1 La Corte Costituzionale con la sentenza n. 346 del 28 novembre 2003 ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale del secondo comma dell'articolo 11 della legge 30 dicembre 1991 n. 413 affermando che nessun dubbio può sussistere sulla legittimità della concessione di un beneficio fiscale relativo agli immobili di interesse storico o artistico, apparendo tale scelta tutt'altro che arbitraria o irragionevole, in considerazione del complesso di vincoli ed obblighi gravanti per legge sulla proprietà di siffatti beni quale riflesso della tutela costituzionale loro garantita dall'articolo 9, secondo comma, della Costituzione . 2 Il principio di diritto ripetutamente affermato dalla Suprema Corte di Cassazione Cass., sez. I, 18 marzo 1999, n. 2442 id., sez. I, 11 giugno 1999, n. 5740 id., Sez. I, 13 luglio 1999, n. 7408 id., Sez. tributaria, 2 agosto 2000, n. 10135 id., sez tributaria, 19 ottobre 2001, n. 12790 id., sez. tributaria, 22 luglio 2004, nn. 13687 e 13694 id., sez. tributaria, 11agosto 2004. numero statuisce che in tema di imposte sui redditi, l'articolo 11, comma 2, della legge 30 dicembre 1991 n. 413 - laddove stabilisce che in ogni caso, il reddito degli immobili, riconosciuti di interesse storico o artistico, ai sensi dell'articolo 3 della legge 1 giugno 1939, n. 1089, e successive modificazioni e integrazioni, è determinato mediante l'applicazione della minore tra le tariffe d'estimo previste per le abitazioni della zona censuraria nella quale è collocato il fabbricato - deve essere inteso come norma recante l'esclusiva ed esaustiva disciplina per la fissazione dell'imponibile rispetto agli edifici d'interesse storico od artistico, da effettuarsi sempre con riferimento alla più bassa delle tariffe d'estimo della zona, a prescindere dalla locazione del bene a canone superiore. Salvatore Albanese