La violazione che comporta obbligo di denuncia penale giustifica il raddoppio dei termini di accertamento

Ai fini del solo raddoppio dei termini per l'esercizio dell'azione accertatrice, rileva l'astratta configurabilità di un'ipotesi di reato e non rileva né l'esercizio dell'azione penale da parte del PM, ai sensi dell'art. 405 c.p.p., mediante la formulazione dell'imputazione, né la successiva emanazione di una sentenza di condanna o di assoluzione da parte del giudice penale, atteso anche il regime di doppio binario tra giudizio penale e procedimento processo tributario.

Tale principio è stato statuito dalla Corte di Cassazione con l’ordinanza dell’8 maggio 2017, n. 11207. Vicenda. Il giudice del gravame ha annullato un avviso di accertamento emesso per IRPEF ed addizionali regionali e comunali dovute in relazione all'anno d'imposta 2007, stante il rilievo dell'utilizzazione di fatture relative ad operazioni inesistenti. In particolare, i Giudici d'appello, nell'accogliere il gravame dei contribuente, hanno sostenuto che l'Amministrazione finanziaria era decaduta dalla potestà accertativa, essendo inoperante il raddoppio dei termini stabilito per le violazioni aventi rilevanza penale dall'art. 43 d.P.R. n. 600/1973, in difetto di presentazione di una denuncia penale prima del decorso del termine ordinario per l'esercizio dei poteri impositivi. Gli Ermellini, con la pronuncia citata, hanno accolto il ricorso del Fisco sulla base delle seguenti articolate argomentazioni. Per la contestazione di una violazione art. 2 d.lgs. 74/2000, utilizzo di fatture relative ad operazioni inesistenti che comporta obbligo di denuncia penale ex art. 331 c.p.p., non assume rilievo che la denuncia sia stata presentata ed eventualmente quando. Nella specie, i Giudici d'appello hanno ritenuto non documentata l'effettività dell'inoltro di una idonea denuncia penale, circostanza questa non necessaria ai fini che qui interessano. Per effetto della sentenza n. 247/11 della Corte Costituzionale, che ha dichiarato non fondate le questioni di legittimità del combinato disposto dell'art. 57, comma 3, d.P.R. n. 633/1972 e dell'art. 37, comma 26, d.l. n. 223/2006 conv. in l. n. 248/2006 , ai fini del solo raddoppio dei termini per l'esercizio dell'azione accertatrice, rileva l'astratta configurabilità di un'ipotesi di reato e non rileva né l'esercizio dell'azione penale da parte del PM mediante la formulazione dell'imputazione, né la successiva emanazione di una sentenza di condanna o di assoluzione da parte del giudice penale, atteso anche il regime di doppio binario tra giudizio penale e procedimento processo tributario. Osservazioni. In tema di accertamento tributario, il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43, comma 3, d.P.R. n. 600/1973 e 57, comma 3, d.P.R. n. 633/1972, nei testi applicabili ratione temporis , presuppone unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74/2000, e non anche la sua effettiva presentazione Cass. n. 11171/16 . Il comma 3 dell'art. 43 d.P.R. n. 600/1973, che dispone il raddoppio dei termini, prevede espressamente che i termini siano raddoppiati in presenza di violazione che comporti l'obbligo di denuncia. Nel caso di evasione IRAP non può esserci efficace denuncia penale, perché il reato non sussiste, cosicchè, conseguentemente, non può operare il raddoppio dei termini. L'ambito applicativo del raddoppio dei termini per violazioni penali deve essere interpretato alla luce di quanto sancito dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 247/11. Pertanto, esso sussiste quando sono presenti gli estremi per l'obbligo di inoltrare la denuncia all'autorità giudiziaria, senza la necessità che il funzionario dell'Agenzia delle Entrate effettui valutazioni concrete sulla rilevanza penale della fattispecie egli non deve, quindi, appurare la presenza di aspetti rilevanti penalmente come il dolo specifico o il carattere antigiuridico della condotta . Inoltre, anche alla luce del doppio binario tra processo penale e tributario, ai fini del raddoppio dei termini non hanno rilievo l'avvenuta azione penale ad opera del PM, l'archiviazione disposta dal GIP o l'assoluzione del contribuente/imputato. L’obbligo di denuncia sorge anche ove sussistano cause di non punibilità impeditive della prosecuzione delle indagini penali ed il cui accertamento resti riservato all’autorità giudiziaria penale . Subordinare il raddoppio dei termini a un accertamento penale definitivo circa la sussistenza del reato, contrasterebbe anche con il vigente regime del cosiddetto doppio binario tra giudizio penale e procedimento e processo tributario, evidenziato dall’art. 20 d.lgs. n. 74/2000. L’obbligo di denuncia opera quando si sia in grado di individuare con sicurezza gli elementi del reato da denunciare escluse le cause di estinzione e di non punibilità, che possono essere valutate solo dall’autorità giudiziaria , non essendo sufficiente il generico sospetto di una eventuale attività illecita . Il pubblico ufficiale non può liberamente valutare se e quando presentare la denuncia ma deve presentarla prontamente, pena la commissione del reato previsto e punito dall’ 361c.p. per il caso di omissione o ritardo nella denuncia . Sussiste il dovere del Giudice tributario di vagliare autonomamente o su richiesta del contribuente la presenza dell’obbligo di denuncia Cass. n. 9974/15 . Un diverso orientamento. Secondo diverso orientamento va rigettato il motivo d'appello proposto dall'Amministrazione finanziaria che aveva fruito del raddoppio dei termini di cui all'art. 37 d.l. n. 223/2006, senza aver assolto all'onere di provare il presupposto fondamentale dell'avvenuta formalizzazione di una denuncia per un fatto penalmente rilevante. L'Agenzia delle Entrate ha sostenuto di non essere incorsa in alcuna decadenza dal potere di accertamento poiché aveva prodotto copia del PVC della Guardia di Finanza in cui vi era riferimento al procedimento penale in corso. Invero, tale generico richiamo non consente in alcun modo di valutare la notitia criminis ai fini della possibilità di ritenere operante il raddoppio dei termini. Il reato tributario, deve essere ipotizzabile sia nei suoi elementi oggettivi che soggettivi, essendo di tutta evidenza che la mancanza di uno di tali elementi comporterebbe l'illegittimità del raddoppio dei termini accertativi e l'utilizzo improprio della norma da parte dell’ufficio e non basta che il fatto contestato al contribuente afferisca astrattamente ad una ipotesi di reato di cui al d.lgs. n. 74/00, ma è necessario che l'amministrazione si attivi mediante denuncia della specifica violazione. Tutto questo ha lo scopo di evitare un uso pretestuoso e strumentale dei termini raddoppiati, così che il giudice tributario successivamente adito possa congruamente valutare la sussistenza delle condizioni legali previste per l’azione. L’amministrazione non può utilizzare in maniera impropria il raddoppio dei termini per l’emissione dell’accertamento CTP Brescia n. 51/16 . Successivi interventi legislativi. Per gli avvisi di accertamento tributario relativi ai periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2016 e notificati prima del 2 settembre 2015 art. 2, comma 3, d.lgs. n. 128/2015 , i termini previsti dall'art. 43 d.P.R. n. 600/1973 e dall'art. 57 d.P.R. n. 633/1972, nella versione applicabile ratione temporis al periodo di imposta 2003, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato, anche se la denuncia penale sia stata presentata oltre i termini di decadenza ovvero non sia stata affatto presentata. Le ulteriori modifiche introdotte dall'art. 2, commi 1 e 2, d.lgs. n. 128/2015 in vigore dal 2 settembre 2015 agli artt. 43 e 57 richiamati secondo le quali, il raddoppio dei termini di accertamento in caso di violazioni penali opera solo se la denuncia è effettivamente presentata e trasmessa all'autorità giudiziaria entro il termine ordinario di decadenza dal potere di accertamento non hanno inciso sulla fattispecie esaminata poiché, secondo la disciplina transitoria art. 2, comma 3 , le disposizioni dei commi 1 e 2 dell'art. 2 citato non trovano applicazione per le violazioni constatate con processi verbali notificati prima del 2 settembre 2015 Cass. n. 26037/16 .

Corte di Cassazione, sez. VI Civile, ordinanza 6 aprile 8 maggio 2017, n. 11207 Presidente Iacobellis Relatore Iofrida Fatti di causa L'Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, affidato ad un motivo, nei confronti di A.M. che resiste con controricorso , avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia n. 5493/15/2015, depositata in data 17/12/2015, con la quale - in controversia concernente l'impugnazione di un avviso di accertamento emesso per IRPEF ed addizionali regionali e comunali dovute in relazione all'anno d'imposta 2007, stante i rilievo dell'utilizzazione di fatture relative ad operazioni inesistenti, - è stata riformata la decisione di primo grado, che aveva respinto il ricorso del contribuente. In particolare, i giudici d'appello, nell'accogliere il gravame dei contribuente, hanno sostenuto che l'Amministrazione finanziaria era decaduta dalla potestà accertativa, essendo inoperante il raddoppio dei termini stabilito per le violazioni aventi rilevanza penale dall'art. 43 DPR n. 600/1973, in difetto di presentazione di una denuncia penale prima del decorso del termine ordinario per l'esercizio dei poteri impositivi. A seguito di deposito di proposta ex art. 380 bis c.p.c., è stata fissata l'adunanza della Corte in camera di consiglio, con rituale comunicazione alle parti i controricorrente ha depositato memoria ed il Collegio ha disposto la redazione della ordinanza con motivazione semplificata. Ragioni della decisione 1. La ricorrente lamenta, con unico motivo, la violazione, ex art. 360 n. 3 c.p.c., dell'art. 43 DPR 600/1973 e del DL 128/2015, essendo pacifica la contestazione di una violazione art. 2 d.lgs. 74/2000, utilizzo di fatture relative ad operazioni inesistenti che comporta obbligo di denuncia penale ex art. 331 c.p.p., non assumendo rilievo che la denuncia sia stata presentata ed eventualmente quando. 2. La censura è fondata. Invero, sussiste la denunciata violazione dell'art. 43 DPR 600/1973 e della disciplina sul raddoppio dei termini di decadenza per l'accertamento, in presenza di una notitia criminis di natura fiscale. L'art. 37 d.l. 223/2006, al comma 24, ha modificato art. 43 d.p.r. 600/1973, in base alla previsione che in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, termini di cui ai commi precedenti [cioè gli ordinari termini di decadenza per l'accertamento] sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione . Richiamato quanto precisato dalla Corte costituzionale, con la sentenza n. 247/2011, nel dichiarare non fondate le questioni di legittimità del combinato disposto dell'art. 57, terzo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell'art. 37, comma 26, del d.l. n. 223 del 2006 convertito nella legge n. 248 del 2006 , è stato ritenuto da questa Corte che, ai fini del solo raddoppio dei termini per l'esercizio dell'azione accertatrice, rileva l'astratta configurabilità di un'ipotesi di reato e non rileva né l'esercizio dell'azione penale da parte del p.m., ai sensi dell'articolo 405 c.p.p., mediante la formulazione dell'imputazione, né la successiva emanazione di una sentenza di condanna o di assoluzione da parte del giudice penale, atteso anche il regime di doppio binario tra giudizio penale e procedimento processo tributario Cass. 9974/2015 Cass. 20043/2015 Cass. nn. 7805, 9725, 9727, 11181 e 27392 del 2016 . Questa Corte, poi, in recente pronuncia Cass. n. 26037/2016 , ha così statuito, chiarendo come devono essere correlati tra loro i successivi interventi legislativi di cui al dlgs. 128/2015 ed alla I. 208/2015 In tema di termini per l'accertamento tributario stabiliti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per le imposte sui redditi e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA a il regime transitorio introdotto dal comma 3 dell'art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015 in vigore dal 2 settembre 2015 non è abrogato dal successivo regime transitorio previsto dal comma 132 dell'art. 1 della legge n. 208 del 2015 in vigore dal 10 gennaio 2016 b il primo regime transitorio d.lgs. n. 128 del 2015 stabilisce che i commi 1 e 2 dell'art. 2 del dlgs. n. 128 del 2015 non si applicano né in relazione agli avvisi di accertamento, ai provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie ed agli altri atti impugnabili con quali l'Agenzia delle entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data del 2 settembre 2015, né in relazione agli inviti a comparire di cui all'articolo 5 del dlgs. n. 218 del 1997, notificati alla data del 2 settembre 2015, né in relazione ai processi verbali di constatazione redatti ai sensi dell'art. 24 della legge n. 4 del 1929, dei quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza entro il 2 settembre 2015 sempre che i relativi atti recanti la pretesa impositiva sanzionatoria siano notificati entro il 31 dicembre 2015 e secondo regime transitorio legge n. 208 del 2015 disciplina diversamente il regime ordinario del raddoppio dei termini di accertamento previsto dai commi 1 e 2 dell'art. 2 del dlgs. 128 del 2015, disponendo che i commi 130 e 131 dell'art. della legge n. 208 del 2015 non si applicano agli avvisi relativi al periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2016 e introducendo per tali periodi d'imposta anteriori una specifica normativa transitoria per le sole ipotesi in cui a detti periodi non sia applicabile il precedente regime transitorio dettato dal d.lgs. n. 128 del 2015 cfr. Cass.16728/2016 . Nella specie, i giudici d'appello hanno ritenuto non documentata l'effettività dell'inoltro di una idonea denuncia penale, circostanza questa non necessaria ai fini che qui interessano, e la decisione non risulta conforme ai suddetti principi di diritto. 3. Per tutto quanto sopra esposto, in accoglimento del ricorso, va cassata la sentenza impugnata, con rinvio alla C.T.R. della Lombardia, in diversa composizione. Il giudice dei rinvio provvederà alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata rinvia alla C.T.R. della Lombardia in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese dei presente giudizio di legittimità.