La tutela del legittimo affidamento salva il contribuente dall'imposizione fiscale

di Angelo Buscema

di Angelo Buscema Il principio dell'affidamento legittimo del contribuente nei comportamenti del fisco costituisce un principio fondamentale dell'ordinamento desumibile dagli articoli 3 , 23, 53 e 97 della Costituzione che ha trovato sanzione in esplicite norme di legge ad esempio, nella legge 212/00, Statuto del contribuente , ma che vige a prescindere ed oltre la portata delle norme stesse. Perciò è applicabile anche a comportamenti anteriori alla legge212/00, in riferimento ai rapporti con i comuni, ed in relazione alla debenza dell'imposta e non solo in relazione alla debenza di sanzioni e interessi . Gli accordi fra contribuente e ente impositore in ordine all'applicazione delle imposte assumono valore vincolante non in base ai principi della libertà negoziale pur applicabile in materia tributaria come dimostrano i vari istituti di definizione consensuale del rapporto tributario quale l'accertamento per adesione , bensì in virtù del principio dell'affidamento che legittimamente il contribuente può riporre negli atti e nei comportamenti della Pa. Tali importanti principi sono stati precisati dalla suprema Corte di cassazione Sezione quinta, con la sentenza 21513/06. Orbene, la sentenza in commento porta all'attenzione dell'operatore tributario la vexata quaestio della debenza o meno dell'imposta nel caso di violazione del principio di affidamento, enunciato a livello normativo dall'articolo 10 della legge n. 212/2000, con specifico riguardo al rapporto tra ente impositore e contribuente. Buona fede e affidamento sono concetti distinti e strettamente collegati la regola di buona fede oggettiva si sostanzia anche nell'obbligo di rispettare l'affidamento altrui. L 'affidamento ingenerato dai comportamenti del fisco sviluppa parzialmente il contenuto dell'obbligo di buona fede oggettiva . Per affidamento s'intende lo stato psicologico di chi ha fiducia in qualcosa o in qualcuno. Secondo un preciso orientamento Enrico De Mita , contribuenti da tutelare se c'e' la buona fede in il sole 24 ore del 16/11/2000 pag. 21 M. Rainoldi, la lunga marcia della buona fede e del legittimo affidamento dal sistema privatistico a quello tributario in diritto e pratica tributaria 2003 pag. 799 G. Marongiu, lo Statuto del contribuente le sue ragioni e le sue applicazioni in diritto e pratica tributaria 2003 pag. 1007 M. Antonietta Grippa Solvetti , lo Statuto dei diritti del contribuente tra valore formale e portata interpretativa in rass. Trib. n. 5/2004 pag. 1719. Angelo Messina, l'irretroattività delle norme tributarie secondo lo Statuto dei diritti del contribuente in il fisco n. 48/2004 pag. 7999 Alberto Rossi, valore interpretativo generale dello Statuto dei diritti del contribuente in il fisco n. 23/2004 pag. 3471 G. Falcone, Statuto dei diritti del contribuente e Cassazione in il fisco n. 15/2003 pag. 2221 E. De Mita, Garanzie più forti sul ring delle tasse, il Sole 24-Ore del 14 gennaio 2003, pag. 21 i casi di tutela espressamente enunciati dal comma secondo del cit. articolo 10 attinenti all'area dell'irrogazione di sanzioni e della richiesta di interessi , riguardanti situazioni meramente esemplificative e legate a ipotesi ritenute maggiormente frequenti, non limitano la portata generale della regola, idonea a disciplinare una serie indeterminata di casi concreti. Questo comporta che si possono presentare altri casi in cui al contribuente non si possono richiedere, non solo sanzioni ed interessi moratori, ma addirittura lo stesso importo del tributo non possono essere irrogate anche le imposte qualora il contribuente si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell'A. F ancorché successivamente modificate dall'amministrazione medesima L'applicazione del principio di affidamento del contribuente costituisce il naturale svolgimento dei principi di collaborazione e di buona fede presenti nella Costituzione e, pertanto, non può essere limitato alle sole fattispecie individuate nel comma 2 dell'articolo 10 dello Statuto. Queste ultime, infatti, rappresentano solo alcuni casi che, secondo il legislatore, ricorrono con maggior frequenza nella realtà. Secondo un diverso orientamento non è possibile l'estensione della tutela dell'affidamento anche alla debenza del tributo poiché a l'articolo 10 dello Statuto del contribuente nulla dice riguardo alla pretesa fiscale, cosa che invece fa l'articolo 11 dello stesso Statuto in tema di interpello. Il comma 2, infatti, così recita La risposta dell'amministrazione finanziaria, scritta e motivata, vincola con esclusivo riferimento alla questione oggetto dell'istanza di interpello, e limitatamente al richiedente. Qualora essa non pervenga al contribuente entro il termine di cui al comma 1, si intende che l'amministrazione concordi con l'interpretazione o il comportamento prospettato dal richiedente. Qualsiasi atto, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio, emanato in difformità dalla risposta, anche se desunta ai sensi del periodo precedente, è nullo . In tal caso, il legislatore ha adottato una formula chiara ed esplicita di esclusione del contribuente dalla soggezione fiscale nei casi di atti difformi dalla risposta resa nell'interpello da parte dell'Amministrazione. Dunque, solo nel caso dell'articolo 11 viene sancita la nullità dell'atto impositivo, non anche all'articolo 10 b l'estensiva applicazione della tutela dell'affidamento è in conflitto con il principio della indisponibilità dell'obbligazione tributaria tale interpretazione estensiva è forzata , poiché contraria al dettato normativo dell'articolo 10 e al principio di inderogabilità e indisponibilità dell'obbligazione tributaria c l'idea stessa della estensione esemplificativa senza alcuna previsione espressa, pur a tutela di un legittimo affidamento da parte del contribuente, non sembra poter autorizzare conclusioni così perentorie che determinano la consumazione di un potere impositivo e, conseguentemente, la inesigibilità della prestazione tributaria.

Cassazione - Sezione quinta civile - sentenza 22 giugno-6 ottobre 2006, n. 21513 Presidente Saccucci - Relatore Magno Pm Sepe - difforme - Ricorrente Comune di Follo - Controricorrente Sineco Spa Svolgimento del processo 1. La ditta S. S.p.a., avendo ricevuto notifica, in data 22 settembre 2001, di un avviso di accertamento, emesso nei suoi confronti dal comune di Follo per il pagamento della complessiva somma di lire 287.756.692 a titolo di tassa ed accessori per il ritiro e lo smaltimento di rifiuti solidi relativamente agli anni 1997-2000, propose ricorso davanti alla Commissione tributaria provinciale di La Spezia, deducendo nullità, dell'avviso, privo di motivazione, intassabilità delle aree esterne scoperte e tassabilità parziale di quelle coperte. 1.1. La Commissione adita, con sentenza n. 207 del 2002, accolse parzialmente il ricorso, avendo giudicato che le aree scoperte erano soggette al tributo solo in parte. 2. L'appello proposto dalla contribuente, che lamentava l'illegittimità, dell'accertamento per violazione del principio di affidamento legittimo e, in subordine, l'infondatezza della pretesa fiscale, fu accolto, con la sentenza indicata in epigrafe, dalla Commissione tributaria regionale di Genova, che rigettò altresì, le eccezioni di inammissibilità dell'appello principale, sollevate dal comune, e l'appello incidentale con cui lo stesso appellato contestava nel merito la decisione di primo grado, sostenendo la tassabilità, dell'intera superficie scoperta. 3. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione il comune di Follo, formulando quattro motivi, cui resiste l'intimata S. Spa, mediante controricorso. Motivi della decisione 4. Col primo motivo di ricorso il comune censura la sentenza impugnata, ai sensi dell'articolo 360, comma 1, nn. 3 e 5 , del Cpc, per violazione dell'articolo 53 del D.Lgs 546/92, omesso esame di un'eccezione ed omessa motivazione su un punto decisivo della controversia, assumendo che la Commissione tributaria regionale non aveva motivato e deciso sulla doglianza, esposta da esso appellato ed appellante incidentale, concernente inammissibilità, dell'appello principale della contribuente per genericità, riferita alla pretesa, ex adverso, mancata produzione di rifiuti nelle aree scoperte e per omessa indicazione dell'oggetto della domanda in appello essendo stato chiesto l'annullamento dell'accertamento, anziché, la riforma o l'annullamento della sentenza di primo grado . 4.1. Le suesposte censure sono infondate ed il motivo deve essere rigettato. 4.1.1. La mancanza di esplicita motivazione e di espressa decisione su alcune eccezioni di carattere preliminare, contenute nell'appello incidentale ed indicate sopra, al paragrafo 4, non comporta il vizio della sentenza impugnata per omesso esame della corrispondente lagnanza ' dovendosi questa ritenere implicitamente rigettata per effetto della decisione nel merito, della quale costituisce il presupposto logico-giuridico ed insieme con la quale può, essere impugnata Cassazione, 12121/04, 3929/01 e 13359/99 . 4.1.2. La violazione dell'articolo 53 del D.Lgs 546/92, denunziata con questo motivo di censura, per avere implicitamente la Commissione regionale ritenuto infondate le dedotte ragioni di inammissibilità dell'appello principale, e, insussistente, come si ricava dall'esame diretto degli atti, consentito in questa sede essendo prospettato un error in procedendo, asseritamente commesso dal giudicante a quo, che non avrebbe riconosciuto l'inammissibilità, dell'appello ai sensi della norma processuale citata. 4.1.3. Invero, la contestazione della contribuente, appellante principale, circa la non tassabìlita, totale dell'area scoperta, perché, non produttiva di rifiuti, è formulata in modo sufficientemente specifico nell'atto d'appello, cosi, da soddisfare - a prescindere dalla fondatezza nel merito della domanda - la regola sancita dall'articolo 53 citato. L'appellante aveva infatti precisato Per quanto riguarda le aree scoperte, la misurazione e' di tutta evidenza. Si rileva comunque che non si e' tenuto conto dell'effettiva destinazione esclusivamente al movimento e al parcheggio degli automezzi. Il che significa che si tratta di aree esenti, perché, visto l'uso che ne e, fatto non sono suscettibili di produrre rifiuti pagg. 8-9, atto d'appello . 4.1.4. La stessa norma e' rispettata anche con riguardo all'indicazione nell'atto d'appello, da parte della contribuente, dell'oggetto della domanda, posto che il chiesto annullamento dell'avviso di accertamento coincide, logicamente, con la richiesta di riforma sul punto della sentenza di primo grado che, accogliendo solo in parte il ricorso della società, aveva lasciato sussistere, confermandolo nel resto, l'accertamento stesso. S. Col secondo motivo di ricorso la sentenza impugnata e' censurata, ai sensi dell'articolo 360, comma 1, nn. 3 e 5 , del codice di procedura civile, per violazione dell'articolo 57 del D.Lgs 546/92, omesso esame di altra eccezione ed omessa motivazione su un punto decisivo della controversia, sostenendo la ricorrente che la Commissione tributaria regionale non aveva motivato e deciso sulla questione di inammissibilità, sollevata da esso comune, del primo motivo dell'appello principale, con cui era dedotta l'illegittimità dell'accertamento per violazione del principio di legittimo affidamento del contribuente, a causa dell'asserita novità di tale motivo. 5.1. La censura e' infondata. 5.1.1. Si premette quanto gia, osservato paragrafo 4.1.1 circa l'esistenza di un giudizio implicito di rigetto dell'eccezione di novità del motivo, dal momento che il giudicante a quo ha deciso nel merito la questione del legittimo affidamento. 5.1.2. Si deve peraltro ritenere insussistente, nel merito, la dedotta violazione dell'articolo 57, comma 1, del D.Lgs 546/92, sotto il profilo della novità della domanda, in quanto la contribuente aveva lamentato gia, col ricorso introduttivo della lite - doverosamente esaminato da questo Collegio per il controllo della fondatezza di una censura avente carattere processuale - il comportamento del comune che, dopo avere accolto, con lettere in data 5 maggio 1998 e 15 giugno 1998, una richiesta di riduzione della tassa ed avere corrispondentemente limitato la propria pretesa nelle cartelle relative agli anni 1997 e 1998, mantenendo altresì, tale più, ridotta misura anche per gli anni 1999 e 2000, era poi tornato inopinatamente sulla propria decisione. Non si comprende - deduce la contribuente - il motivo per cui il comune abbia riemesso un avviso di accertamento per le stesse annualità, chiedendo per di più, sanzioni e interessi su importi a suo tempo ritenuti sufficienti pen. pag. del ricorso alla Commissione tributaria provinciale . 5.1.3. Tale lagnanza evidentemente configura, fin dal ricorso originario alla Commissione tributaria provinciale, l'accusa di lesione dell'affidamento legittimo sicché, devesi escludere il carattere di novità, della correlativa censura in appello. 6. Col terzo motivo il ricorrente contesta l'esistenza di un l'accordo fiscale con la contribuente, privo di riscontri probatori, e quindi omessa o insufficiente motivazione, sul punto, della sentenza impugnata. 6.1. Il motivo e' infondato. 6.2. La Commissione tributaria regionale rileva come l'in effetti ci fosse un accordo tra il comune di Follo e la società S. Spa, in merito alla Tarsu relativa agli anni in contestazione che prevedeva il pagamento dell'importo effettivamente versato dalla S. Spa. 6.3. Tanto e' sufficiente per ritenere motivata l'esistenza dell'accordo, mancando peraltro nel ricorso l'indicazione e la riproduzione di eventuali circostanze o documenti idonei a smentirla. 7. Col quarto motivo si deduce violazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, nonché, omessa o insufficiente pronunzia recte, motivazione circa l'asserita illegittimità, dell'accordo. 7.1. Anche questo motivo di censura e, infondato e, per certi aspetti, inammissibile. 7.2. Sotto quest'ultimo profilo, sì osserva che il giudizio sinteticamente espresso nella sentenza impugnata per cui, riconosciuta l'esistenza dell'accordo, essa ritiene violato il principio dell'affidamento legittimo del contribuente , consta di elementi giuridici -come la contestata legittimità, dell'accordo, l'interpretazione e l'applicabilità, al caso concreto della norma dettata a tutela dell'affidamento legittimo - e di elementi di mero fatto, concernenti essenzialmente l'idoneità, del comportamento tenuto dall'ente impositore a giustificare legittime aspettative della contribuente, poi inopinatamente frustrate il giudizio circa la sussistenza e valutazione di tali elementi di fatto e,, ovviamente, sottratto al sindacato di questo Supremo Collegio. 7.3. La critica di l'omessa e/o insufficiente pronuncia , interpretata come censura di mancanza o inadeguatezza della motivazione, e, infondata. La motivazione - coerente sotto il profilo logico e sufficiente a far comprendere le ragioni della decisione - consta, infatti, di tre momenti la rilevata esistenza di un l'accordo,, fra le parti del rapporto tributario, il comportamento del comune che avrebbe violato tale accordo senza indicarne i motivi, e la conseguente lesione del principio dell'affidamento conseguenza tratta dal giudice in base ad un criterio valutativo dei fatti, non scrutinabile in questa sede . 7.4, Anche i dedotti profili di violazione di legge sono infondati 7.4.1. Sostiene, in primo luogo, il comune che la potestà tributaria non e, suscettibile di accordi tra gli enti impositori e i contribuenti . Si deve, in proposito, osservare che la vertenza non riguarda propriamente la legittimità o illegittimità, del patteggiamento tra ente impositore e cittadino contribuente, bensì la diversa questione dell'idoneità di un comportamento storicamente assunto dal comune a fondare un affidamento, ritenuto dal giudice ragionevole e, quindi, meritevole di tutela. Sono pertanto inconferenti le critiche di violazione di legge riferite ai menzionati articoli della Carta costituzionale. È anche il caso di considerare, tuttavia, che il contenuto della norma fiscale certo non può essere oggetto di concordato fra le parti, se non nei limiti in cui la legge stessa lo preveda e lo consenta, stante il principio di legalità in materia tributaria, derivante dalle richiamate norme costituzionali ed affermato anche da specifiche disposizioni della legge ordinaria articoli 1 della legge 212/00 articolo 3 del D.Lgs 472/97, in materia di sanzioni . Il che però non esclude affatto - ed è anzi auspicabile, come dimostrano le disposizioni D.Lgs 218/97 in materia di accertamento con adesione di numerose imposte - che le parti raggiungano accordi, ritenuti reciprocamente soddisfacenti, riguardo all'entità di elementi materiali soggetti ad accertamento e valutazione caso per caso - come, nell'ipotesi della Tarsu, l'estensione della superficie soggetta a tassa, la qualità e quantità dei rifiuti prodotti, eccetera - incidenti sul calcolo del tributo. 7.4.2. Deduce, inoltre, il ricorrente che la tutela dell'affidamento legittimo, accordata al contribuente dall'articolo 10 dello Statuto legge 212/00 , non sarebbe applicabile nel caso di specie per diverse ragioni a perché, i principi dello Statuto si applicherebbero nei confronti dei comuni solo in quanto siano fatti propri dai relativi regolamenti b perché, il preteso accordo ~ in mancanza del quale non vi sarebbe alcun affidamento da tutelare - sarebbe comunque anteriore all'entrata in vigore dello Statuto medesimo e perché, la tutela dell'affidamento potrebbe comportare l'esonero da sanzioni ed interessi, non anche da una parte del tributo, spettante nella misura stabilita dalla legge d perché, non ci sarebbe stato alcun accordo, ma il comune avrebbe provveduto a liquidare la maggiore imposta, dopo avere accertato una superficie tassabile superiore a quella dichiarata. 7.4.3. La denunziata violazione di legge non sussiste, con riferimento a tutti i menzionati aspetti. 7.4.4. Invero, il principio di tutela del legittimo affidamento del cittadino, reso esplicito in materia tributaria dall'articolo 10, comma 1, della legge 212/00 Statuto dei diritti del contribuente , trovando origine nella Costituzione, e precisamente negli articoli 3, 23, 53 e 97, espressamente richiamati dall'articolo 1 del medesimo Statuto, è immanente in tutti i rapporti di diritto pubblico e costituisce uno dei fondamenti dello Stato di diritto nelle diverse articolazioni, limitandone l'attività, legislativa e amministrativa. A differenza di altre norme dello Statuto, che presentano un contenuto innovativo rispetto alla legislazione preesistente, la previsione del citato articolo 10 e' dunque espressiva di principi generali, anche di rango costituzionale, immanenti nel diritto e nell'ordinamento tributario anche prima della legge 212/00, sicché, essa vincola l'interprete, in forza del canone ermeneutico dell'interpretazione adeguatrice a Costituzione, risultando cosi, applicabile sia ai rapporti tributari sorti in epoca anteriore alla sua entrata in vigore Cassazione 7080/04, 17576/02 sia ai rapporti fra contribuente ed ente impositore diverso dall'Amministrazione finanziaria dello Stato sia ad elementi dell'imposizione diversi da sanzioni ed interessi, giacche, i casi di tutela espressamente enunciati dal comma 2 del citato articolo 10 attinenti all'area dell'irrogazione di sanzioni e della richiesta di interessi , riguardano situazioni meramente esemplificative, legate ad ipotesi maggiormente frequenti, ma non limitano la portata generale della regola, idonea a disciplinare una serie indeterminata di casi concreti Cassazione, 17576/02 citata . 7.4.5. Le censure elencate ai punti a , b , c del paragrafo precedente sono dunque infondate, alla luce dell'interpretazione suesposta. La censura riportata al punto d e' stata già confutata paragrafi 6.2, 6.3 . 8. Per tutte le ragioni esposte, il ricorso deve essere rigettato. Le spese di questo giudizio di legittimità, liquidate in dispositivo, seguono la soccombenza. PQM La Corte di Cassazione rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese di questo giudizio di cassazione, liquidate in complessivi euro 3.700,00 tremilasettecento , di cui euro 3.600,00 tremilaseicento per onorari, oltre spese generali ed accessori di legge.