La difesa del contribuente contro ""l'automatismo accertativo"" degli studi di settore

di Angelo Buscema

di Angelo Buscema * Gli studi di settore assurgono a strumento utilizzabile dal fisco per valutare la capacità dì produrre ricavi o conseguire compensi dall'esercizio d'attività imprenditoriali o professionali. Il fisco ha la possibilità di determinare, in via presuntiva, i ricavi o i compensi che con più probabilità possono essere attribuiti al contribuente. Infatti. secondo quanto previsto dall'art. 62-sexies, comma 3, del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, gli accertamenti di cui all'art 39, 1 comma lett. , del D. P. R. 29 settembre 1973, n. 600 in virtù del quale l'Ufficio può procedere alla rettifica dei redditi d'impresa e di quelli derivanti dall'esercizio dell'arte o professione anche sulla base di presunzioni semplici, purché siano gravi, precise e concordanti , possono essere effettuati mediante l'applicazione degli studi di settore. VALENZA PROBATORIA Secondo la tesi erariale lo scostamento dei ricavi o compensi dichiarati rispetto a quelli attribuibili al contribuente sulla base dello studio approvato per la specifica attività svolta, costituisce la presunzione grave, precisa e concordante , sulla quale fondare l'accertamento in questione cd. automatismo accertativo . L'importo determinato in base agli studi di settore ha il valore di presunzione legale relativa ed in presenza delle condizioni richieste dall'articolo 10 della legge 146 del 1998 può essere, senz'altro, posto a base d'eventuali avvisi d'accertamento senza che gli uffici siano tenuti a fornire altre dimostrazioni in ordine alla motivazione della loro pretesa. Gli studi dì settore si configurano come una vera e propria presunzione legale - anche se relativa, con onere della prova contraria a carico del contribuente di conseguimento di determinati ricavi o compensi, che non necessita di ulteriori elementi di riscontro per esplicare la sua piena efficacia dimostrativa. Peraltro , secondo diverso orientamento Alberto Marcheselli , l'efficacia probatoria degli studi di settore in GT -rivista di giurisprudenza tributaria n. 10/2004 pag. 990 Fazzini, l'accertamento per presunzioni dai coefficienti agli studi di settore in rassegna tributaria 1996 pag. 309 gli studi di settore hanno natura giuridica di presunzioni semplici che vincolano i giudici solo per la plausibilità logica dello studio e non di presunzioni legali che vincolano i giudici senza alcun spazio per il loro libero convincimento poiché a La facoltà di prova contraria concessa al contribuente valorizza gli elementi offerti dal contribuente e quindi conferma implicitamente la natura di presunzione semplice b il fatto che l'ufficio deve adeguare il risultato degli studi alla concreta e particolare situazione dell'impresa o dell'attività professionale, anche a prescindere da eventuali osservazioni formulate dal contribuente, è un ulteriore sintomo della natura di presunzione semplice degli studi di settore c i poteri istruttori della CT hanno una razionale giustificazione solo se si attribuisce agli studi di settore natura di presunzioni semplici c il dato letterale dell'articolo 62 -sexies del dl n. 331/1993 conferma che trattasi di presunzioni semplici ovvero si armonizza nettamente con la configurazione degli studi di settore come fonte di presunzioni semplici d il dato strutturale e precisamente il fatto che gli studi di settore sono stati elaborati esclusivamente sulla base dei dati ricevuti dagli uffici in risposta ai questionari inviati ai contribuenti è un ulteriore elemento della predetta natura e la presunzione legale è legata a presupposti di tipo concreto ed obiettivo mentre le risposte dei contribuenti in tema di studi di settore esprimono presupposti soggettivi f la configurazione degli studi di settore come presunzione legale violerebbe gli articoli 3 e 53 della Costituzione , sotto il profilo della ragionevolezza del criterio assunto come base di calcolo , quantomeno dal lato dell'interesse pubblico, che vuole l'adempimento del dovere di solidarietà . MOTIVAZIONE DELL'ACCERTAMENTO Secondo la tesi erariale la motivazione degli atti d'accertamento basati sugli studi di settore va ricercata nell'intero procedimento d'approvazione dei singoli studi perché gli elementi posti a base del ragionamento presuntivo che porta alla stima dei ricavi o compensi sono stati individuati a seguito di una specifica attività d'analisi che ha previsto l'individuazione di tali elementi nell'ambito di tavoli tecnici nonché l'invio al domicilio dei contribuenti di appositi questionari e l'elaborazione delle risposte fornite dagli stessi. Al fisco, sotto il profilo motivazionale , è sufficiente addurre la corretta applicazione dei risultati dello studio di settore, ovviamente nei casi ed alle condizioni di legge nelle quali si possono applicare. Secondo diverso orientamento CT Provinciale di Milano , sentenza n. del 13 aprile 2005 sono illegittimi, per difetto di motivazione gli accertamenti emessi ex art. 62 sexies del dl n. 331/93 e fondati unicamente dalla differenza data tra le risultanze emerse dall'applicazione degli studi di settore e i ricavi dichiarati, in quanto dal tenore letterale della norma è necessario che l'ufficio impositore dimostri l'esistenza di gravi incongruenze, che sussistono quando l'importo dei ricavi non dichiarati rispetto a quelli dichiarati o a quelli desumibili presuntivamente sia pari o superiore al 25-30%. Le gravi incongruenze non possono essere motivate con il semplice riferimento ai ricavi occultati. DIFESA DEL CONTRIBUENTE Grava sul contribuente, in presenza della legittima prova presuntiva offerta dall'Ufficio, l'onere di dedurre e provare i fatti estintivi, modificativi o impeditivì della pretesa tributaria. L'aggravamento, per il contribuente, è che s'inverte l'onere della prova sarà lui a dover dimostrare perché i suoi ricavi o compensi sono inferiori a quelli determinati dallo studio di settore. La procedura di elaborazione degli studi di settore garantisce affidabilità, obiettività e trasparenza al ragionamento presuntivo, ma non priva il contribuente della possibilità di fornire prova contraria adducendo argomentazioni tali da dimostrare la non attendibilità del risultato dell'applicazione dello studio in relazione alla specifica situazione oggetto di controllo. E', infatti, evidente che la validità delle metodologie utilizzate non è garanzia della loro sicura applicabilità a tutti i contribuenti analizzati. Lo scostamento potrà essere giustificato non solo in base a prove documentali certe, che abbiano un riscontro diretto ed immediatamente quantificabile sui ricavi dichiarati, ma anche in base ad un ragionamento di tipo presuntivo che si fondi su elementi certi e che conduca a valutazioni che abbiano una reale capacità di convincimento dell'ufficio. Il contribuente può evidenziare circostanze specifiche o elementi che non sono presi in considerazione dallo studio di settore che costituisce uno strumento idoneo a rappresentare l'andamento dell'attività in condizioni di normalità e, pertanto, non incidono nella determinazione del relativo risultato. Secondo la giurisprudenza di merito Commissione Tributaria Provinciale di Pescara - Sezione II - Sentenza n. 58 del 20 giugno 2005 CT Provinciale di Udine Sezione VI - Sentenza n. 39 del 6 giugno 2005 Commissione Tributaria Provinciale di Udine - Sezione II - Sentenza n. 12 del 9 marzo 2005 Commissione Tributaria Provinciale di Caserta - Sezione XIV - Sentenza n. 133 del 13 maggio 2005 il contribuente può rappresentare situazioni peculiari es. obsolescenza di strumenti informatici prova del contemporaneo svolgimento di attività professionale e di attività di lavoro dipendente rilevanza della successiva cessazione dell'attività rilevanza dei consumi ridotti che hanno determinato difficoltà nello svolgimento dell'attività tali da compromettere il risultato gestionale dell'impresa o la capacità di conseguire compensi nell'ambito dell'attività professionale. Peraltro , non giova al contribuente una difesa che si limiti ad una generica doglianza in tema di localizzazione territoriale dell'attività svolta in centri abitati di modeste dimensioni Commissione Tributaria Provinciale di Alessandria - Sezione II - Sentenza n. 104 del 26 ottobre 2005 .In definitiva ,al fine di evitare il rischio che attraverso gli studi di settore si possa pervenire ad una normalizzazione del reddito riveste un ruolo fondamentale il riconoscimento della possibilità, per contribuenti che vengano accertati in base a questo strumento, di poter fornire una prova contraria. Il contribuente ha l'onere di attivarsi e di mostrare o l'impossibilità di utilizzare le presunzioni in quella fattispecie o l'inaffidabilità del risultato ottenuto attraverso le presunzioni . COMPITO DEGLI UFFICI Gli uffici devono aver cura di adeguare il risultato dell'applicazione degli studi alla concreta particolare situazione dell'impresa Commissione Tributaria di Primo Grado di Bolzano - Sezione II - Sentenza n. 44 del 23 novembre 2005 , tenendo anche conto della localizzazione nell'ambito del territorio comunale non colta dalle elaborazioni dalle quali sono scaturiti gli studi di settore es. con riguardo al settore del commercio al dettaglio occorre considerare la localizzazione in mercati rionali o nei pressi degli stessi, la vicinanza di centri commerciali, la differente caratterizzazione di particolari zone o quartieri all'interno dello stesso comune per il settore manifatturiero, invece, elementi da tenere sotto stretta osservazione sono oltre al livello di obsolescenza dei macchinari e dei beni strumentali, anche l'effettivo grado di utilizzo degli stessi .Gli uffici devono valutare con molta attenzione tutte le informazioni in proprio possesso - tanto, cioè quelle acquisite direttamente che quelle fornite dal contribuente in sede di contraddittorio - ed adeguare in base a queste il risultato dell'applicazione di questo strumento di accertamento alla peculiare e concreta situazione dell'impresa es. apertura di una ditta concorrente ridotta dimensione dell'impresa del contribuente che non consente politiche commerciali di acquisto vantaggiose stato prefallimentare della società in buona sostanza ,il fisco deve tener conto di situazioni particolari e/o contingenti di mercato che limitano la capacità di produrre ricavi o compensi Commissione Tributaria Provinciale di Gorizia sentenza n. 106 del 29/08/2005 CT Provinciale di Brescia sentenza n. 18 del 28 /04/2005 CT Provinciale di Verbania sentenza n. 11 del 4/02/2005 Infatti , gli studi di settore, pur essendo il frutto di un complesso ed attento studio statistico, stabiliscono dei criteri inferenziali che, per ragioni che debbono essere valutate singolarmente, potrebbero non rispecchiare la realtà di alcuni contribuenti. Il contribuente ha il diritto di addurre qualsiasi prova es. stato di malattia particolare situazione di crisi del settore impresa marginale che svolge l'attività secondo logiche non strettamente economiche come nel caso della persona anziana che gestisce una modesta attività commerciale contraria diretta o indiretta alle argomentazioni formulate dall'Amministrazione finanziaria per sostenere l'esistenza dei presupposti per un accertamento. Se le giustificazioni fornite da un contribuente per motivare uno scostamento rispetto ai valori desunti in base agli studi di settore non trovano ascolto nella fase del contraddittorio, infatti, resta comunque la possibilità di riproporle in sede giudiziale, sotto forma di prove contrarie. Il contribuente, allora, potrà o dimostrare l'infondatezza delle argomentazioni formulate dall'Amministrazione finanziaria - fornendo una prova diretta che abbia ad oggetto proprio specifiche circostanze extracontabili poste alla base delle prove presuntive che hanno motivato l'accertamento - oppure, se non possiede una prova diretta per controbattere le tesi dell'Ufficio accertatore, dovrà essere in grado di fornire almeno delle prove indirette capaci di minare profondamente l'attendibilità delle argomentazioni formulate in sede di avviso di accertamento. * Dirigente Agenzia delle Entrate