E’ illegittimo in materia di accertamento da studi di settore l’avviso di accertamento che non motiva le contestazioni che il contribuente ha prodotto in sede di contraddittorio
La Corte di Cassazione con la sentenza numero 9712, del 6 maggio 2014, nell’accogliere il ricorso di una s.r.l., ha affermato che è illegittimo l’accertamento che non illustra le ragioni per le quali l’ufficio ha disatteso le difese del contribuente in sede di contraddittorio per i Giudici del merito, infatti, l’atto impositivo non ha indicato le ragioni per le quali l’ufficio è andato avanti con l’applicazione degli standards da studio di settore, nonostante le difese proposte dall’impresa, durante la “fase” del contraddittorio con l’amministrazione finanziaria. Il contenzioso. Una s.r.l. ha chiesto la cassazione della sentenza della CTR depositata nel febbraio 2011, con la quale i Giudici del merito hanno respinto l’impugnazione proposta dalla società e confermato la decisione della Commissione Tributaria Provinciale oggetto del contenzioso era un avviso di accertamento, emesso dall’Agenzia delle Entrate, relativo ad una maggiore IVA, IRPEG ed IRAP dell'anno 2004, basato sullo “scostamento” dagli studi di settore. Nel ricorso in Cassazione la s.r.l. evidenzia che un consolidato orientamento giurisprudenziale ritiene che la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati, semplici strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività, ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell'accertamento, con il contribuente. E’ in tale sede, che quest'ultimo ha l'onere di provare, la sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell'attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell'atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell'applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L'esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l'impugnabilità dell'accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l'applicabilità degli standards al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all'invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte. In tal caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l'accertamento sulla sola base dell'applicazione degli standards, dando conto dell'impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all'invito. L’attivazione del contraddittorio negli studi di settore. Secondo un consolidato orientamento giurisprudenziale di legittimità i parametri e gli studi di settore, rappresentano un complesso ed organico sistema di «presunzioni semplici» le quali impongono alcuni precisi obblighi per gli uffici dell’Amministrazione finanziaria. L’Amministrazione finanziaria, pertanto, in caso di accertamento da studio di settore deve procedere all’attivazione del confronto con il contribuente sul piano della difformità dei dati della dichiarazione rispetto agli elementi desumibili dal modello statistico di riferimento analizzare la posizione del soggetto verificato avuto riguardo alla natura “statistica” del modello astrattamente applicabile da un lato spiegare la motivazione dell’accertamento, sulla base delle conclusioni cui è autonomamente pervenuta l’Amministrazione finanziaria dall’altro, dando rilievo alle argomentazioni opposte dal contribuente, deve illustrare le ragioni per le quali esse non appaiono meritevoli di accoglimento. Soltanto all’esito dell’intero svolgimento di tale «percorso di adeguamento l’accertamento originato dall’applicazione del criterio statistico, può dirsi legittimamente adottato». Per gli studi di settore il contraddittorio previsto espressamente dall’articolo 10, comma 3-bis, l. numero 146/1998, rappresenta lo strumento con cui adeguare alla concreta realtà economica del singolo contribuente, il risultato stimato dallo studio di settore. L’assenza del contraddittorio determinerebbe un automatismo nell’applicazione degli studi di settore che contrasterebbe con le previsioni di cui agli articolo 3, 24, 53 Cost., i quali, in generale, mirano a far sì che l’imposizione tributaria operi secondo il principio della capacità contributiva, attraverso un esercizio dell’azione accertatrice orientato alla ricostruzione del reddito effettivo e non meramente presuntivo. La prassi ministeriale. L’Agenzia delle Entrate, con la C.M. numero 19/E del 14.4.2010, è intervenuta al fine di fornire chiarimenti per la gestione del contenzioso da accertamenti da studi di settore, alla luce delle sentenze numero 26635, numero 26636, numero 26637 e numero 26638 del 18.12.2009 della Corte di Cassazione. In tutte le sopraesposte sentenze l’Agenzia delle Entrate, rileva come anche la Corte di Cassazione ritenga centrale il contraddittorio con il contribuente. Tale posizione era già stata assunta dall’Agenzia delle Entrate, con la C.M. numero 5/E del 23.1.2008, nella quale era stato affermato che «La valutazione di affidabilità dello studio nel caso concreto deve essere effettuata nell’ambito del contraddittorio instaurato con il contribuente, dopo l’avvio della procedura di accertamento con adesione, sulla base anche degli elementi forniti, idonei ad incidere sulla fondatezza della presunzione, nei termini innanzi precisati ». L’importanza del contraddittorio è dovuta al fatto che i segnali emergenti dallo studio di settore o dai parametri devono essere “corretti”, in contraddittorio con il contribuente, in modo da “fotografare” la specifica realtà economica della singola impresa la cui dichiarazione dell’ammontare dei ricavi abbia dimostrato una significativa “incoerenza” con la “normale redditività” delle imprese omogenee considerate nello studio di settore applicato. Va ricordato che l'articolo 22, d.l. numero 78/2010, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, numero 122, ha introdotto nell'articolo 38, d.P.R. numero 600/1973, l'obbligo per l'Ufficio che procede alla determinazione sintetica del reddito di invitare il contribuente a fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento. Inoltre, con disposizione dalla portata innovativa, è stato introdotto l'obbligo di avviare, successivamente, il procedimento con adesione ai sensi dell'articolo 5, d.lgs. numero 218/1997. Il legislatore, dunque, ha attribuito al contraddittorio preventivo un ruolo centrale e indefettibile, ampliando il novero delle forme partecipative che la legge tributaria , pur in assenza di una disciplina univoca e generale della partecipazione, riconosce e impone. Del resto, come si legge nell'incipit del citato articolo 22, l'intervento del legislatore si è reso necessario proprio per adeguare l'accertamento sintetico al contesto socio-economico rendendolo più efficiente e dotandolo di garanzie per il contribuente, anche mediante il contraddittorio. La sentenza della Cassazione. Nel caso in esame, osserva la Corte di Cassazione, i giudici del merito hanno ritenuto fondata la pretesa fiscale, basata sugli studi di settore, senza che l'accertamento risultasse modulato in relazione alle contestazioni ed ai rilievi formulati dalla contribuente in sede di contraddittorio in buona sostanza, l'avviso di accertamento, nei termini in cui è stato formulato e notificato, non ha tenuto conto dei rilievi e degli elementi addotti dalla contribuente in sede di contraddittorio, omettendo di esternare, come richiesto dal trascritto principio, le «ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente». I Giudici di legittimità sono del parere che il ricorso della società sia da accogliere e per l'effetto va cassata la decisione emessa dalla Commissione Tributaria Regionale il Giudice del rinvio, che si designa in altra sezione della CTR , procederà al riesame e quindi, attenendosi al quadro normativo di riferimento ed ai richiamati principi, deciderà nel merito ed anche sulle spese del presente giudizio di legittimità, offrendo congrua motivazione.
Corte di Cassazione, sez. VI Civile – T, ordinanza 2 aprile – 6 maggio 2014, numero 9712 Presidente Cicala – Relatore Di Blasi Svolgimento del processo e motivi della decisione 1 - E' chiesta la cassazione della sentenza numero 55/67/2011, pronunziata dalla CTR di Milano Sezione Staccata di Brescia numero 67 il 07.02.2011 e depositata il 14 febbraio 2011, con cui detta Commissione ha respinto l'impugnazione proposta dalla società e confermato la decisione di primo grado, che aveva rigettato l'originario ricorso, relativo ad IVA, IRPEG ed IRAP dell'anno 2004, in quanto basato sugli studi di settore. La società ha affidato l'impugnazione a due mezzi. 2 L'intimata Agenzia, non ha svolto difese in questa sede. 3 Le questioni poste con i mezzi, sembra possano definirsi, richiamando, per un verso i principi fissati dalla Corte Costituzionale con la sentenza numero 105/2003 ed applicando, quindi, quanto deciso dalle SS.UU. di questa Corte con la Sentenza numero 26635/2009, la quale, nel solco di precedenti pronunce Cass. numero 23602/2008, numero 26459/2008, numero 27648/2008, numero 4148/2009 , dando una lettura costituzionalmente orientata del quadro normativo di riferimento, ha avuto modo di precisare che La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati - meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività - ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell'accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest'ultimo ha l'onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell'attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell'atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L'esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell'accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l'applicabilità degli standards al caso concreto, da dimostrarsi dall'ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all'invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte. In tal caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l'accertamento sulla sola base dell'applicazione degli standards , dando conto dell'impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all'invito . 4 Nel caso, la decisione di appello, che ha ritenuto fondata la pretesa fiscale, fondata sugli studi di settore, senza che l'accertamento risultasse modulato in relazione alle contestazioni ed ai rilievi formulati dalla contribuente in sede di contraddittorio, non sembra in linea con il trascritto principio e, quindi giustifica le formulate censure. In buona sostanza, l'avviso di accertamento, nei termini in cui è stato formulato e notificato, non ha tenuto conto dei rilievi e degli elementi addotti dalla contribuente in sede di contraddittorio, omettendo di esternare, come richiesto dal trascritto principio, le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente . 5 - Data la delineata realtà processuale, si propone, ai sensi degli artt.375 e 380 bis cpc, di trattare la causa in Camera di Consiglio e di accogliere il ricorso, per manifesta fondatezza. Il Relatore A.D.B. La Corte, Vista la relazione, il ricorso, il controricorso dell'Agenzia Entrate e gli altri atti di causa Considerato che il Collegio condivide tutte le argomentazioni, in fatto ed in diritto, svolte nella relazione Ritenuto che, in base alle stesse ed ai richiamati principi, il ricorso va accolto, nei sensi indicati, e per l'effetto va cassata la decisione impugnata Considerato, altresì, che il Giudice del rinvio, che si designa in altra sezione della CTR della Lombardia, procederà al riesame e quindi, attenendosi al quadro normativo di riferimento ed ai richiamati principi, deciderà nel merito ed anche sulle spese del presente giudizio di legittimità, offrendo congrua motivazione Visti gli artt.375 e 380 bis cpc P.Q.M. Accoglie il ricorso, cassa l'impugnata decisione e rinvia alla CTR della Lombardia.