La mini (maxi) riforma del processo tributario

di Angelina Iannaccone

di Angelina Iannaccone La legge 248/2005 di conversione del decreto legge 203/2005, recante misure di contrasto all'evasione fiscale e disposizioni urgenti in materia tributaria e finanziaria, ha introdotto, attraverso l'articolo 3-bis, una miniriforma del contenzioso tributario. Tali modifiche hanno interessato diversi profili della giustizia tributaria. In primo luogo, la giurisdizione delle Commissioni tributarie, adesso estesa a tutti i tributi comunque denominati , palesemente finalizzata ad evitare le incertezze interpretative, finora configuratesi. In secondo luogo, l'ordinamento dei giudici tributari, con l'eliminazione della durata a termine del loro mandato. Infine, la disciplina del processo tributario. Relativamente alle novità afferenti tale ultimo profilo, merita una particolare segnalazione l'abrogazione, ad opera del comma 5 del Dl 203/2005, così come convertito nella Legge 248/2005, del comma 3 dell'articolo 7 del D.lgs 546/1992, il quale riconosceva ai giudici tributari la facoltà di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia . Tale modifica legislativa, venendo ad incidere sui poteri conferiti al giudice tributario nell'attività istruttoria e sulle modalità di assunzione delle prove, ha conferito al processo tributario una natura marcatamente dispositiva. Al fine di comprendere la rilevante novità processuale introdotta, si pone necessario illustrare, brevemente, le alterne vicende, caratterizzanti la natura ultima del processo tributario. Come noto, il modello di processo dispositivo è caratterizzato da poteri d'iniziativa delle parti, mentre nel modello inquisitorio risulta assolutamente preminente la presenza ed il ruolo complessivo del giudice, dotato di ampi poteri officiosi di indagine, di accertamento e di cognizione. In origine, i poteri istruttori del giudice tributario erano disciplinati dall'articolo 25, comma 1 del RD 1516/1937, secondo il quale le Commissioni distrettuali hanno tutte le facoltà di indagine, di accesso, di ispezione, di controllo, di richiesta di dati, di informazione e di chiarimenti, conferite dalle singole leggi d'imposta ai funzionari delle imposte dirette e del registro . La natura inquisitoria del processo era chiara, non configurandosi alcun limite al potere istruttorio del giudice. Tale disposizione normativa venne, poi, sostituita dall'articolo 35 del DPR 636/1972, il quale, al primo comma statuiva espressamente che le commissioni di primo e secondo grado, al fine di conoscere i fatti dedotti in causa dalle parti, hanno tutte le facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli uffici dalle singole leggi d'imposta . L'articolo 23 del Dpr 739/1981 modificò il citato articolo 35, stabilendo che le Commissioni tributarie potevano individuare autonomamente, anche senza l'impulso di parte, i fatti rilevanti della controversia. Veniva, quindi, conferita ai giudici tributari la facoltà di svolgere indagini e di ricercare prove, anche al di fuori delle regole generali sull'onere della prova, evidenziando, in tal modo, la natura prettamente inquisitoria del processo. Con la riforma legislativa del 1992 D.lgs 546/1992 , il Legislatore cambia registro e delinea un nuovo tipo di processo tributario, di stampo tendenzialmente dispositivo. Il cambiamento appare ben palese già nella chiara dichiarazione di intenti, contenuta nella Relazione ministeriale di accompagnamento al D.lgs 546/1992, ove si afferma che l'articolo 7 attenua la natura tipicamente inquisitoria del processo tributario, in relazione al maggior spazio lasciato all'impulso di parte, e soprattutto, al venir meno della funzione assistenziale, prima riconosciuta ai giudici tributari, ora soppiantata dall'obbligo delle parti private di munirsi dell'assistenza tecnica . La Relazione ministeriale fa esplicito riferimento all'articolo 7, oggetto della recente riforma, il quale disciplina i poteri istruttori del giudice tributario nel seguente modo. Il primo comma dell'articolo 7 riconosce alle commissioni tributarie, ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti , l'esercizio di tutte le facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli uffici tributari ed all'ente locale da ciascuna legge d'imposta. I commi successivi specificano ed integrano il quadro delle facoltà istruttorie concesse ai giudici tributari dal primo comma. Il secondo comma, infatti, conferisce alle Commissioni la possibilità di richiedere apposite relazioni ad organi tecnici dell'Amministrazione dello Stato, di altri enti pubblici o della Guardia di Finanza, oppure, ancora, la possibilità di disporre una consulenza tecnica. Il terzo comma, ora abrogato dalla Legge 248/2005, attribuiva ai giudici la facoltà di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia . Tale ultima norma, ora non più vigente, costituiva, a ben vedere, un importante residuo della vecchia natura inquisitoria del processo, in quanto conferiva ai giudici tributari un potere di notevole valenza, soprattutto se utilizzato in un ottica non dispositiva. L'affermazione ora formulata può apparire alquanto oscura, per cui converrà chiarirne il senso. Affermare che il potere di intimare il deposito di documenti può essere esercitato in un'ottica non dispositiva vuol dire nient'altro che si ritiene pienamente legittimo il suo esercizio, non solo in presenza di situazioni, in cui per una parte sia praticamente impossibile produrre taluni documenti, ma anche laddove l'ordine di deposito sia ritenuto indispensabile, ai fini di una più approfondita comprensione della concreta vicenda. In altri termini, il potere in esame può essere esercitato anche per migliorare, potenziare la conoscenza della causa, indipendentemente da questioni relative alle parti. Tale interpretazione, invero legittima, comporta che il giudice tributario può ordinare il deposito ogni qual volta lo ritenga indispensabile, per la definizione della controversia, cioè ogni volta che la visione di un documento, non prodotto dalle parte, possa ragionevolmente favorire l'acquisizione di nuove o maggiori conoscenze. Certo, si tratta di un'interpretazione forte , che può anche prestarsi ad uso indiscriminato del potere medesimo. Tuttavia, tale pericolo sembra più virtuale, che reale, per ben due precise ragioni. In primo luogo, il giudice tributario deve sempre motivare, seppur in modo succinto, l'esercizio del potere, evidenziandone la pur non dettagliata necessità. In secondo luogo, è ben facile ritenere che un uso indiscriminato non costituisca certo l'interesse primario del giudice medesimo, il quale è sicuramente interessato a definire rapidamente il giudizio ed a non sobbarcarsi l'esame e lo studio di ulteriori documenti. In altri termini, l'uso indiscriminato dovrebbe costituire una più che modesta eccezione, in quanto il giudice è primariamente incentivato ad esaminare i soli documenti ultronei, cioè non prodotti dalle parti, solo se davvero ritenuti necessari. Infatti, mal si comprenderebbe un ingiustificato istinto masochista , diretto a richiedere altri atti, che non farebbero altro che aumentare il lavoro del giudice!! La giurisprudenza ha interpretato l'ora abrogato comma 3 attraverso un doppio filtro, costituito, in primo luogo, dall'articolo 115 Cpc, secondo il quale salvi i casi previsti dalla legge, il giudice deve porre a fondamento della decisione le prove proposte dalle parti , e, poi, dall'articolo 2.697 del codice civile, in base al quale chi vuol far valere un diritto deve provare i fatti costitutivi che sono a fondamento onus probandi incumbit ei qui dicit . La Suprema corte, infatti, ha costantemente ritenuto che il giudice non può esercitare i poteri istruttori, per fornire la prova mancante o insufficiente, quando tali carenze siano imputabili all'inerzia della parte, sulla quale, in applicazione dell'articolo 2.697 del codice civile, incombeva l'onere della prova in quanto l'articolo 7 , costituisce una norma che non può essere utilizzata ed invocata quale rimedio per le lacune probatorie delle parti Corte di Cassazione, sentenza 8439/2004 in tal senso, sentenze 11485/2005 7.129/2003 13.504/2003 10.374/2003 19.067/2003 16.1612003 8.709/2003 7.678/2002 11.321/2001 . Ulteriormente, i giudici di legittimità hanno individuato, in positivo, anche i casi in cui il giudice tributario può legittimamente esercitare il potere di deposito coattivo. Si è riconosciuta l'ammissibilità dell'ordine di esibizione di documenti quando occorre garantire la parte, che si trova nell'impossibilità di esibire documenti risolutivi, in possesso dell'altra parte. Ciò al fine di assicurare, nell'espletamento dell'attività istruttoria processuale, il rispetto del contraddittorio ed il principio di parità delle parti, di cui all' articolo 111 della Carta costituzionale Corte di cassazione, sentenza 8.439/2004 . Invero, oltre a tale interpretazione, talune sentenze della Suprema corte sembrano accedere a quell'esegesi forte, che prima si illustrava. E' stato, infatti, sostenuto che la facoltà di acquisire d'ufficio i documenti probatori deve essere esercitata quando l'onere probatorio sia impossibile o sommariamente difficile da esercitarsi Corte di cassazione, sentenze 7129/2003 1.701/2001 . Ancora, l'adesione alla cennata interpretazione appare vieppiù palese, laddove si statuisce che il potere deve essere esercitato, allorquando la situazione probatoria sia tale da impedire la pronuncia di una sentenza ragionevolmente motivata Corte di Cassazione, sentenze 7678/2002 2.390/2001 . Il passo della sentenza, ora riportato, è importante. Infatti, il potere viene, significativamente e giustamente, correlato all'esigenza di ben motivare la definizione del giudizio, il che presuppone una approfondita conoscenza della controversia, in tutti i suoi rilievi. In altri termini, come già detto, laddove l'acquisizione documentale appaia necessaria per potenziare la conoscenza e, quindi, per sentenziare motivatamente , il potere di deposito coattivo si configura quale strumento indispensabile. Orbene, in presenza di tali orientamenti giurisprudenziali e di tale importanza del potere in esame, come si giustifica la sua soppressione? Qual'è il motivo, che ha spinto il Legislatore a sopprimere il comma 3 dell'articolo 7? Probabilmente, il fine è stato quello di attribuire al processo tributario una natura più marcatamente dispositiva, dove l'individuazione e l'esibizione dei documenti necessari per la decisione della controversia spetta solo e soltanto alle parti. Val la pena ricordare, infatti, che il potere di ordinare alle parti il deposito dei documenti, che era stato assegnato ai giudici tributari dall'abrogato comma 3, non conosceva i limiti previsti dall'articolo 210 Cpc, secondo il quale il giudice istruttore può ordinare all'altra parte, o a un terzo, di esibire in giudizio un documento solo su istanza di parte . La dottrina, a tal riguardo, seppur in via iniziale, sembra esprimere un chiaro giudizio negativo sull'abrogazione del potere Valeva proprio la pena togliere questa specifica facoltà con l'unico sicuro effetto di aumentare pericolosamente la forbice tra la cosiddetta verità materiale e l'esito virtuale , solo frutto perverso di regole preclusive demandate alla mera diligenza delle parti? Glendi, Deposito dei documenti con effetto boomerang, Il Sole 24 ore del 28 novembre 2005 . Tale negativa valutazione può essere, ragionevolmente, condivisa. Infatti, se è vero che la verità processuale , cioè quella che viene accertata in giudizio, non sempre è equivalente alla verità materiale , cioè il reale susseguirsi dei fatti, appare indubbio che tale forbice non potrà, ora, che aumentare. Il conferire la ricerca della verità documentale , cioè quella derivante dall'analisi dei documenti, alle sole parti non potrà che far diminuire il livello di oggettività della verità processuale, la quale si allontanerà sempre più dalla verità materiale. Il giudice, ora, pur nutrendo dubbi sulla vicenda, pur avendo il sentore che l'acquisizione di ulteriori e maggiori documenti possa consentirgli una più chiara percezione dei fatti e della complessiva vicenda, sottoposta alla sua cognizione, dovrà accontentarsi di ciò che le parti gli hanno prodotto. Non potrà assumere alcuna iniziativa in tal senso. È evidente che la parte più diligente, anche nell'accorto, ma disdicevole, occultamento dei documenti ! , avrà una freccia in più nella sua faretra, in quanto il giudice non potrà che assumere il ruolo di passivo spettatore! * Avvocato