Il verbale di constatazione dà diritto allo sconto? Si, no. Forse

di Francesco Antonio Genovese

In tema di condono tributario, ai fini della liquidazione della somma da versare a cura del contribuente, e con particolare riferimento all'applicabilità della disciplina dettata dall'articolo 60 Dpr 633/72, per il versamento delle somme dovute in pendenza di giudizio, in materia di Iva, deve escludersi che - a differenza di quanto accade per l' ipotesi della lite pendente di cui all'articolo 2quinquies Dl 564/94 convertito nella legge 656/94 , che è stata allargata fino a comprendere le liti potenziali, oltre che quelle effettive - la notifica del solo verbale di constatazione, comporti anche il dovere di versare le somme dovute in pendenza di giudizio, atteso che queste sono imposte solo nelle situazioni in cui il contribuente impugni dinanzi al giudice tributario l'atto impositivo notificatogli o avrebbe comunque potuto impugnarlo. È questo il principio di diritto contenuto nella sentenza 12789/06 qui leggibile nei documenti correlati. di Francesco Antonio Genovese Con la sentenza 12789/06 giunge a conclusione una vertenza giudiziaria riguardante, in parte, l'applicazione del condono del 1994 e, in parte, secondo quello che sembra di comprende dalla estrema sintesi del fatto, la rettifica Iva conseguente all'accertamento di operazioni inesistenti, avvenuta sulla base di un verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza in un data anteriore al 31 dicembre 1994 termine ultimo per fruire del cd. condono improprio . In relazione alla prima parte della controversia, avente ad oggetto l'impugnazione di alcune cartelle esattoriali presumibilmente conseguenti all'iscrizione a ruolo della maggior pretesa per la domanda di definizione della lite fiscale pendente , la Cassazione ha escluso l'estensione della pretesa del Fisco, volta a conseguire un maggior introito ai fini della chiusura della lite fiscale, in base al principio sopra riportato, negando che potesse applicarsi la regula iuris enunciata con il suo stesso precedente n. 7436 del 2003, secondo cui, in tema di disciplina di definizione delle liti fiscali pendenti dettata dall'articolo 2quinquies del Dl 564/94 convertito nella legge 656/94 , e con particolare riguardo alla definizione delle liti che potessero insorgere per atti notificati entro il 31 dicembre 1994, la disposizione di cui al comma 6 del citato articolo 2quinquies - secondo la quale restano comunque dovute le somme il cui pagamento è previsto dalle vigenti disposizioni di legge in ipotesi di pendenza di giudizio, anche se non ancora iscritte a ruolo o liquidate - deve essere interpretata nel senso che sono comunque dovute dal contribuente le somme il cui pagamento è stabilito nella fattispecie dall'articolo 60 del Dpr 633/72, in tema di Iva, ancorché il contribuente stesso non avesse proposto ricorso avverso l'avviso di accertamento in rettifica davanti agli organi del contenzioso tributario. In relazione alla seconda parte della lite, quella riguardante gli avvisi di rettifica Iva che non si sa se emessi sulla base dello stesso verbale di constatazione o per annualità d'imposta diverse , la Corte ha dichiarato inammissibile il motivo di ricorso per sua genericità. La mancanza di una chiara premessa in fatto ed in particolare sui collegamenti esistenti la questione relativa al condono e quella riguardante gli avvisi di accertamento sono stati questi notificati prima della domanda di condono o proprio per la sua irregolarità? Hanno riguardato gli stessi anni d'imposta o anni diversi? impedisce di giungere ad altrettante chiare conclusioni e valutazioni sulla pronuncia. Tale carenze, però, non impediscono di chiarire la portata di alcuni passaggi motivazionali. Com'è noto, il meccanismo approntato dall'articolo 2quinquies, più volte menzionato, stabilisce comma 1 le liti fiscali, pendenti alla data del 17 novembre 1994 termine poi prorogato dinanzi alle commissioni tributarie in ogni grado del giudizio e quelle che possono insorgere per atti notificati entro la medesima data, ivi compresi i processi verbali di constatazione per i quali non sia stato ancora notificato atto di imposizione, possono essere definite, a domanda del ricorrente A con il pagamento della somma di lire 150 mila, se la lite è di importo fino a lire 2 milioni B con il pagamento di una somma pari al dieci per cento del valore della lite, se questo è di importo superiore a lire 2 milioni e fino a lire 20 milioni . Oltre a tali somme, il comma 6 dell'articolo in esame stabilisce che restano comunque dovute le somme il cui pagamento è previsto dalle vigenti disposizioni di legge in ipotesi di pendenza di giudizio, anche se non ancora iscritte a ruolo o liquidate dette somme, a seguito delle definizioni, sono riscosse a titolo definitivo. La definizione non dà comunque luogo alla restituzione delle somme eventualmente già versate dal ricorrente . Ovviamente le somme aggiuntive sono quelle stabilite dalle singole leggi d'imposta e, secondo la recentissima pronuncia n. 27661 del 2005 resa in materia di Invim qualora la riscossione dell'imposta complementare avvenga secondo la regola stabilita - in tema di riscossione in pendenza di giudizio - dall'articolo 40, comma 2, del D.Lgs 346/90, il contribuente, ai fini della definizione, ai sensi dell'articolo 2quinquies, comma 6 del Dl 564/94 convertito in legge, con modificazioni, dall'articolo 1 della legge 656/94 della lite pendente sull'imposta complementare da lui dovuta a seguito di accertamento di maggior valore, non può detrarre quanto già spontaneamente corrisposto per imposta principale salvo erronee eccedenze di versamento a tale riguardo . In ordine all'applicazione dell'articolo 60 della legge Iva, allo stesso modo, il precedente n. 556 del 2005, ha stabilito quale sia il procedimento applicabile alla domanda di definizione della lite pendente e, in particolare, quali somme il contribuente è tenuto a versare per conseguire la chiusura della lite. La Corte ha infatti affermato, con particolare riguardo alla definizione delle liti che potessero insorgere per atti notificati entro il 31 dicembre 1994, che la disposizione di cui al comma sesto dell'articolo 2quinquies cit., secondo la quale restano comunque dovute le somme il cui pagamento è previsto dalle vigenti disposizioni di legge in ipotesi di pendenza di giudizio, anche se non ancora iscritte a ruolo o liquidate , va intesa, per quanto riguarda l'Iva, nel senso che sono comunque dovute dal contribuente le somme il cui pagamento è stabilito dall'articolo 60 del Dpr 633/72, in misura diversa a seconda dello stato del giudizio. Nel caso di specie, s'ignora quando e come sia stata chiesta la definizione e con quale criterio siano state quantificate le somme comunque dovute per definire la controversia. Ma non era il quantum il problema portato all'esame della Corte di cassazione esso, infatti, era piuttosto l'an circa il pagamento aggiuntivo. La Cassazione ha escluso in radice che nella specie ci fosse un problema di pagamento di tali somme benché abbia, sostanzialmente, ammesso che il contribuente potesse accedere al condono. A tal proposito, infatti, essa ha escluso l'applicabilità della ratio decidendi di cui al suo stesso precedente n. 7436 del 2003 sopra sintetizzato perché nella specie non ci saremmo trovati in presenza della notifica, nel termine stabilito per chiedere il condono 31 dicembre 1994 , di un atto impugnabile ossia di un avviso di accertamento et similia ma di un verbale di constatazione, che tale caratteristica non avrebbe. E, a questo proposito, vi è concordia nella scarsa giurisprudenza di legittimità formatasi sul punto controverso. A tal riguardo, infatti, la sentenza 15305/02, ha affermato che il processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza non è direttamente impugnabile dinanzi alle Commissioni Tributarie, essendo sfornito di autonomia, trattandosi di atto endoprocedimentale, il cui contenuto e le cui finalità consistono nel reperimento e nell'acquisizione degli elementi utili ai fini dell'accertamento secondo tale pronuncia, la mancata previsione della impugnabilità di tale atto non pone, ad esempio, l'articolo 16 del Dpr 636/72 -vecchio rito tributarioin contrasto con gli articoli 24, 97 e 113 della Costituzione, atteso che la non impugnabilità deriva dalla sua natura di atto endoprocedimentale e la tutela giudiziaria ha modo di attuarsi in relazione all'atto terminale del procedimento . Nello stesso senso anche la sentenza 787/04 in riferimento ad una fattispecie relativa ad accertamento fiscale, compiuto presso un centro sportivo di pattinaggio a rotelle e noleggio pattini, riguardante l'applicabilità dell'imposta sugli spettacoli disciplinata dal Dpr 640/73 , ha statuito che il processo verbale di constatazione nella specie, redatto dagli organi della SIAE , inserito nell'attività istruttoria compiuta dall'Amministrazione finanziaria, con funzione di documentazione, è sfornito di autonoma rilevanza e resta atto endoprocedimentale, privo di rilevanza esterna e valore impositivo, che non incide direttamente sulla sfera patrimoniale del contribuente, onde esso non è direttamente impugnabile dinanzi alle Commissioni tributarie. E così anche la pronuncia n. 4312 del 1998 della I sezione civile e 105789 del 2003 della sezione tributaria . Ma, e questo è il profilo che più suscita perplessità, se la legge sul condono improprio la definizione delle liti pendenti del 1994 a differenza di quella del 1997 ha ammesso la possibilità di chiudere pagando una somma predefinita le liti potenziali, fino a comprendere fra queste anche quelle virtualmente nascenti dai verbali di constatazione , è palese la deroga apportata dal legislatore al principio di non impugnabilità dei detti verbali affermato dalla giurisprudenza della Cassazione proprio con le sentenze sopraindicate. Una deroga finalizzata alla volontà di far cassa e massimizzare e velocizzare gli introiti per l'Erario. Sembra, perciò, difficile poter consentire a una categoria di contribuenti quelli che hanno ricevuto la notifica del solo verbale quello che, invece, si è escluso per tutti gli altri quelli che hanno ricevuto la notifica dell'atto impositivo o dell'avviso di liquidazione et similia , garantendo loro una chiusura delle liti fiscali a un costo assai più vantaggioso solo la quota, stabilita in via generale, dal comma 6 dell'articolo 2quinquies rispetto a quello pagato da tutti gli altri interessati alla definizione fiscale oltre alla quota base suddetta, anche quella variabile, rapportata allo stato della lite, calcolato secondo le varie leggi d'imposta nel caso dell'Iva, appunto, dall'articolo 60 della legge 633 .

Cassazione - Sezione tributaria - sentenza 19 aprile-29 maggio 2006, n. 12789 Presidente Favara - Relatore D'Alessandro Pm Fedeli - conforme - Ricorrente ministero dell'Economia e delle finanze Svolgimento del processo L'Amministrazione finanziaria propone ricorso per cassazione, sulla base di un unico motivo, contro la sentenza della Ctr della Campania cheaccogliendo il ricorso del contribuente contro cartelle di pagamento ed avvisi di rettifica relativi ad Iva - ha dichiarato non dovute, in ipotesi di definizione di lite potenziale ex articolo 2quinquies Dl 564/94, a seguito di notifica del solo processo verbale di constatazione, le ulteriori somme di cui all'articolo 60 del Dpr 633/72 e ha inoltre annullato gli avvisi di rettifica, ritenendo che l'Ufficio non avesse assolto l'onere probatorio su di esso gravante riguardo alla contestata fittizietà di talune fatture. La società contribuente resiste con controricorso. Motivi della decisione 1. Con l'unico articolato motivo l'Amministrazione lamenta la violazione e falsa applicazione dell'articolo 2quinquies Dl 564/94, convertito in legge 656/94, il vizio di illogica ed omessa motivazione su punti decisivi della controversia e la violazione e falsa applicazione dell'articolo 54 del Dpr 633/72. Per quanto riguarda l'annullamento delle cartelle di pagamento, assume la ricorrente l'erroneità della decisione nella parte in cui ha ritenuto non dovute le iscrizioni provvisorie di cui all'articolo 60 del Dpr 633/72 nel caso in cui, alla data del 31 dicembre 1994, fosse stato notificato il solo processo verbale di constatazione. Assume, al riguardo, l'Amministrazione che il processo verbale di constatazione costituirebbe una specie di prenotazione della lite fiscale , con la conseguenza che, oltre alle somme previste dall'articolo 2quinquies, sono dovute anche le iscrizioni provvisorie e gli interessi di mora, ai sensi dell'articolo 60 del Dpr 633/72. Per quanto riguarda, invece, gli avvisi di rettifica, essa si duole che il giudice abbia ritenuto non provata la contestata effettuazione di operazioni inesistenti, essendosi l'Ufficio legittimamente avvalso di prove presuntive. 1.1. Il mezzo è in parte infondato e in parte inammissibile. 1.2. La sentenza impugnata non merita censura là dove afferma che, in caso di notifica del solo processo verbale di constatazione, trattandosi di atto non impugnabile e che non comporta la necessaria emanazione di un avviso di accertamento o di rettifica, il contribuente, oltre alle somme previste dall'articolo 2quinquies del Dl 564/94, convertito nella legge 656/94, non deve versare anche le somme il cui pagamento, in pendenza di giudizio, è stabilito in materia di Iva, dall'articolo 60 del Dpr 633/72. È indubbiamente vero, infatti, che il legislatore, ai fini della definizione delle liti pendenti, ha parificato le liti potenziali a quelle effettive e che per tale motivo questa Corte - in base a prevalenti considerazioni di ordine logico-sistematico - ha affermato che il pagamento delle iscrizioni provvisorie è dovuto, in caso di notifica di avviso di accertamento, anche da parte del contribuente che non lo abbia impugnato, non essendovi alcuna ragione per riconoscere a quest'ultimo un trattamento più vantaggioso rispetto al contribuente che, prima o dopo l'emanazione della normativa di favore, abbia invece proposto ricorso contro il medesimo avviso Cassazione, 7436/03 . Ben diversa, però, è la situazione del destinatario di un atto non autonomamente impugnabile, quale il processo verbale di constatazione. La mera potenzialità della lite, in questo caso, discende dalla natura stessa dell'atto notificato, in quanto in suscettibile di determinare una lite effettiva. La sola circostanza che il legislatore, nell'esercizio della sua discrezionalità in materia, abbia esteso anche a tale ipotesi la possibilità di definizione agevolata non consente perciò di applicare alla fattispecie una disciplina, quale quella dell'articolo 60 del Dpr 633/72, riferibile esclusivamente, in base all'inequivoco dato testuale, a situazioni nelle quali il contribuente ha impugnato dinanzi al giudice tributario - o comunque avrebbe potuto impugnare - l'atto impositivo notificatogli. 1.3. Quanto al secondo profilo, riguardante l'annullamento degli avvisi di rettifica, il mezzo è invece inammissibile per la sua genericità. L'Amministrazione si duole infatti della mancata valorizzazione da parte del giudice di merito delle prove presuntive, ma non indica quali siano i fatti gravi, precisi e concordanti da cui le presunzioni avrebbero dovuto trarsi. 2. Il ricorso va conclusivamente rigettato. Si ravvisano giusti motivi di compensazione delle spese di giudizio. PQM La Corte rigetta il ricorso e compensa le spese.