Fondazioni bancarie: se il no profit prevale, l'esenzione sui dividendi può essere concessa

La condizione, sottolineano le Sezioni unite, deve essere dimostrata. Risolto quindi il contrasto giurisprudenziale su queste agevolazioni fiscali per tali soggetti

Agevolazioni fiscali in favore delle fondazioni bancarie più facili. L'esenzione sui dividendi può essere concessa qualora sia la fondazione stessa a dimostrare che in quel periodo d'imposta l'attività no profit prevalesse su tutte le altre. Questa è la conclusione a cui sono pervenute le Sezioni unite civili della Corte di cassazione che, con la sentenza n. 27619/06, depositata il 29 dicembre 2006,e qui integralmente leggibile negli allegati, hanno risolto un contrasto di giurisprudenza e fatto il punto sulla vecchie e le nuove norme che regolamentano la materia. Senz'altro la tesi sostenuta dalla Suprema corte trova vigore nella riforma attuata con la legge 23 dicembre 1998, n. 461. Infatti, l'articolo 3 attribuisce espressamente l'esenzione alle fondazioni. A questo punto, il Collegio esteso non doveva far altro che estendere anche al passato l'agevolazione e precisare che spetta alla fondazione contribuente dimostrare di non aver perseguito alcuno scopo di lucro nel periodo considerato. La soluzione della vicenda presentava diverse difficoltà interpretative. In primo luogo era stato chiesto un esame pregiudiziale alla Corte europea per capire se le fondazioni bancarie fossero anche delle imprese e come tali soggette agli aiuti di Stato. Poi, il contrasto nato fra i giudici della sezione tributaria. Espressione di queste difficoltà sono state le pronunce delle commissioni tributarie provinciale e regionale. La prima era favorevole a una fondazione bancaria che chiedeva l'esonero dalla ritenuta d'acconto sui dividendi da partecipazioni azionarie. La seconda era sfavorevole alla contribuente. Contro questa decisione la fondazione ha fatto ricorso in Cassazione, assegnato poi alle Sezioni unite a causa del contrasto. Il Collegio esteso ha cassato la sentenza impugnata rinviando la causa per una nuova trattazione ad altra sezione della commissione tributaria per il Piemonte che nel decidere dovrà tener presente la gestione per partecipazioni di controllo sull'impresa bancaria da parte delle fondazioni bancarie mediante una propria struttura organizzata, nella vigenza del regime di cui alla legge n. 218 del 1990, è idonea a far ritenere tali soggetti come imprese, salva la dimostrazione, il cui onere incombe al soggetto che invoca l'agevolazione, che tale attività, considerati i fini statutari, gli eventuali accordi parasociali aventi ad oggetto l'esercizio del diritto di voto, abbia un ruolo non prevalente o strumentale rispetto alla provvista di risorse destinate all'esercizio di attività sociali, di beneficenza e culturali in ogni caso, ai fini del riconoscimento dell'agevolazione, occorre la dimostrazione che tali attività abbiano costituito le uniche espletate dall'ente . Debora Alberici

Cassazione - Sezioni unite civili - sentenza 27 aprile-29 dicembre 2006, n. 27619 Presidente Carbone - Relatore Altieri Pg Iannelli - difforme - Ricorrente Compagnia San Paolo - Controricorrente ministero delle Finanze Svolgimento del processo La Compagnia San Paolo, fondazione bancaria, proponeva dinanzi alla commissione tributaria provinciale di Torino, depositandolo il 26 febbraio 1997, ricorso avverso il rifiuto opposto dalla direzione regionale delle Entrate per il Piemonte, con provvedimento del 18 dicembre 1996, col quale era stata respinta la domanda di esonero dalla ritenuta d'acconto sui dividendi da partecipazioni azionarie, presentata dalla Compagnia con istanza del 22 ottobre 1996. Con sentenza del 25 febbraio 1998 la commissione adita accoglieva il ricorso, sulla considerazione che, sulla base di un'interpretazione letterale dell'articolo 10bis della legge 1745/62, si doveva ritenere che le fondazioni bancarie, così come disciplinate dalla legge delega 218/90 e dal D.Lgs 356/90, rientrassero nella previsione normativa di agevolazione tributaria. L'ufficio proponeva appello, deducendo che l'ipotesi di agevolazione di cui all'articolo 6 del Dpr 601/73 non era applicabile alle fondazioni bancarie per la pluralità di fini statutari dalle stesse perseguite, non coincidenti con una specifica categoria di enti previsti da detta norma. La commissione tributaria regionale del Piemonte, con sentenza del 15 giugno 1999, accoglieva l'appello, osservando che, secondo la disciplina applicabile al rapporto in contestazione, l'ente non poteva essere ricondotto ad una delle categorie di cui alle lettere g ed h dell'articolo 6 del Dpr 601/73. Avverso tale sentenza la Compagnia San Paolo ha proposto ricorso per cassazione, sulla base di tre mezzi d'annullamento e di memoria. L'Amministrazione Finanziaria resisteva con controricorso. La causa veniva rimessa alle Su, essendosi verificato un contrasto nella giurisprudenza della Sezione tributaria circa l'applicabilità delle norme agevolative in contestazione alle fondazioni bancarie. Con ordinanza del 22 luglio 2004 le Su, preso atto che la Sezione tributaria aveva proposto alla Corte di Giustizia delle Comunità Europee alcune domande pregiudiziali sull'interpretazione di norme del Trattato al fine di stabilire se le fondazioni bancarie fossero qualificabili come imprese, e perciò soggette alla disciplina comunitaria in materia di aiuti di Stato, tale potendosi considerare l'agevolazione fiscale de qua, riteneva necessario attendere la pronuncia della Corte Comunitaria e rinviava la trattazione del ricorso. La sentenza della Corte di Giustizia è stata resa il 10 gennaio 2006 causa C-222/04 . I motivi del ricorso 2.1 Col primo motivo, denunciando violazione degli articoli 1, comma 2, del D.Lgs 546/92 e 112 Cpc, in relazione all'articolo 360, comma 1, numero e 4 Cpc la ricorrente deduce che la sentenza impugnata sarebbe incorsa nel vizio di extrapetizione rispetto alle questioni del tutto diverse, soprattutto in fatto, sollevate dall'amministrazione e dibattute nei primi due gradi di giudizio. Tali argomenti sarebbero stati fondati su tre diversi aspetti a la necessità dell'interpretazione restrittiva dell'agevolazione b la pluralità delle finalità statutarie perseguite dalla Compagnia di san Paolo, non riconducibili a quelle previste dall'articolo 6 del Dpr 601/73 c lo svolgimento di attività commerciale da parte della Compagnia, in quanto amministratrice delle partecipazioni risultanti dal conferimento dell'azienda bancaria alla società conferitaria, contro cui era stato opposto che l'attività di amministrazione di partecipazioni, in mancanza di una specifica organizzazione, non da luogo ad attività commerciale. 2.2 Col secondo motivo, denunciando violazione degli articoli 1362 e seguenti Cc, 10bis legge 1745/62 e 6 del Dpr 601/73, non che omessa e contraddittoria motivazione, in relazione all'articolo 360 comma 1, n. 3 e 5 Cpc, la ricorrente critica la sentenza impugnata nella parte in cui, dall'esame di alcune disposizioni statutarie e regolamentari dell'ente, aveva tratto la conclusione che le stesse erano di ostacolo all'applicazione del combinato disposto degli articoli 10bis della legge 1745/62 e 6 del Dpr 601/73. Le previsioni statutarie si sarebbero limitate a stabilire, da un lato, la possibilità del perseguimento dei fini istituzionali attraverso altri enti morali dall'altro, la nozione del progetto da finanziare. Contro il primo rilievo veniva rilevato che non poteva essere contestata la natura morale degli enti ausiliari, e che l'articolo 12 del D.Lgs 153/99 espressamente prevede che le fondazioni conferenti conservano la qualità di enti non commerciali anche se esercitano imprese commerciali strumentali in vista delle finalità rilevanti. Le critiche di genericità alla seconda sarebbero fuori luogo, sia nel merito, sia perchè l'agevolazione spetterebbe in relazione ai soli fini perseguitati, e non già alle modalità concrete della loro realizzazione. 2.3 Col terzo motivo, denunciando violazione degli articoli 10bis legge 1745/62 e 6 Dpr 601/73 3 legge 461/98 e 12 D.Lgs 153/99, nonchè omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione, in relazione all'articolo 360 comma 1 n. 3 e 5 Cpc, la ricorrente lamenta che i giudici di merito non avrebbero compiuto una verifica delle finalità dell'ente, come stabilite dagli articoli 3 e4 dello statuto della Compagnia, uniformatasi agli articoli 11 e 12 del D.Lgs 356/90, limitandosi ad asserire che nulla è dato sapere circa i fini e l'attività svolta dall'ente . Secondo l'articolo 3 dello statuto la Compagnia persegue finalità di interesse pubblico o di utilità sociale, in particolare nei settori della ricerca scientifica, economica e giuridica, dell'istruzione, dell'arte, della cultura, della sanità, dell'assistenza, e della tutela delle categorie sociali più deboli . L'esistenza di più finalità non escluderebbe l'applicazione dell'agevolazione fiscale di cui all'articolo 10bis, nè la previsione dell'articolo 4, secondo cui per il conseguimento degli scopi la Compagnia può compiere tutte le operazioni finanziarie, commerciali ed immobiliari nei limiti di legge e dello statuto, potrebbe far ritenere che l'ente persegua scopi di lucro. Un ente con finalità esclusivamente altruistiche potrebbe svolgere qualsiasi operazione commerciale, quali l'acquisto o cessione di pacchetti azionari o di altri strumenti finanziari, senza per questo assumere la veste di ente pubblico economico. Rileva infine, la ricorrente che, in pendenza della controversia, era entrata in vigore la legge 23 dicembre 1998, il cui articolo 3 attribuisce espressamente il regime fiscale di cui all'articolo 6 del Dpr 601/73, alle fondazioni a condizione che gli enti, se di natura non commerciale, abbiano perseguito o perseguano i fini previsti dall'articolo 12 del D.Lgs 356/90 e successive modificazioni . Tale norma dovrebbe essere interpretata nel senso che il beneficio fiscale di cui al citato articolo 6 spetta anche per i periodi d'imposta precedenti a condizione che siano rispettate le finalità di cui all'articolo 12 lettera a , del D.Lgs 153/99, il quale ha stabilito che l'agevolazione spetta alle fondazioni non aventi natura di enti commerciali che abbiano perseguito prevalentemente fini di interesse pubblico e di utilità sociale nei settori indicati nell'articolo 12 del D.Lgs 356/90, e successive modifiche . Il contrasto di giurisprudenza 3.1 La questione, rimessa alle Su con ordinanza della Sezione tributaria 12217/02, riguarda il contrasto insorto all'interno della stessa Sezione sulle agevolazioni tributarie richieste dalle fondazioni bancarie, e cioè l'esonero della ritenuta a titolo d'imposta sui dividendi percepiti da azioni di società articoli 10bis della legge1745/62, come aggiunto dall'articolo 6 del Dl 22/1967, convertito in legge209/67 la seconda nella riduzione a metà dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche, prevista dall'articolo 6 del Dpr 601/73. Tale contrasto si riferisce a rapporti costituiti anteriormente all'entrata in vigore della legge delega 461/98 e del Dl 153/99. Con la sentenza 6607/02 la Sezione tributaria riconosceva il beneficio della riduzione alla metà dell'aliquota IRPEG articolo 6 del Dpr 601/73 alla Compagnia San Paolo, attesa la sua personalità giuridica con finalità d'interesse pubblico e di utilità sociale, che si limitava ad amministrare le partecipazioni derivanti dal conferimento della propria azienda bancaria ad una società per azioni e a destinare i relativi dividendi agli scopi statutari senza fini lucrativi. La Corte riteneva, inoltre, che le disposizioni di cui agli articoli 3 della legge 461/98 e 12 del D.Lgs 153/99 non avevano efficacia innovativa per gli enti che abbiano perseguito finalità di interesse pubblico e di utilità sociale anche negli anni precedenti, per cui doveva ritenersi che le stesse avessero efficacia retroattiva. Nella sentenza 14574/01, si affermava, invece, che le fondazioni bancarie, non svolgendo esclusivamente attività di interesse sociale, non hanno diritto all'esonero della ritenuta a titolo d'imposta sugli utili societari, riconosciuta dall'articolo10bis della legge 1745/62. Nella sentenza veniva affermata l'estraneità al thema decidendum del distinto quesito, se alle fondazioni spettasse la riduzione della metà dell'IRPEG, prevista dall'articolo 6 del Dpr 602/73. La sentenza riconosce che le fondazioni rientrano tra i soggetti previsti dall'articolo 10bis che, però, le stesse non perseguono esclusivamente scopi di utilità sociale, perchè, in base all'articolo 12 lettera a , del D.Lgs 356/90, esse perseguono, oltre a scopi sociali e culturali, anche quello di amministrare la partecipazione nella società per azioni conferitaria dell'azienda bancaria , uno scopo considerato commerciale trattandosi di vera e propria gestione della partecipazione per ingerenza, sia pure indiretta, negli indirizzi operativi della conferitaria. Inoltre, la previsione del comma 6 dell'articolo 12 secondo cui non si fa luogo a rimborso o a riporto a nuovo del credito d'imposta sui dividendi si spiegherebbe solo sul presupposto che gli stessi sarebbero assoggettati alla ritenuta a titolo d'imposta. L'ordinanza di rimessione alle Sezioni Unite 3.2 Nella stessa è stato ritenuto meritevole di approfondimento il problema della sovrapponibilità dei due ordini di agevolazioni, anche in considerazione del fatto che la sentenza 6607/02 aveva aderito all'impostazione secondo cui disciplina fiscale ha riconosciuto fin dall'origine alle fondazioni bancarie la qualifica di enti non commerciali di cui all'articolo 87 comma 1, lettera c del TUIR. Dopo la rimessione alle Su la sezione tributaria ha deciso altre controversie nella materia. Con sentenza successiva la Sezione tributaria affermava che L'ambito applicativo delle due agevolazioni era coincidente, in quanto entrambe trovano la loro ratio in un giudizio di meritevolezza dell'attività svolta dalle fondazioni bancarie. In particolare, il beneficio della riduzione dell'IRPEG alla metà trovava ragione nelle finalità di interesse pubblico e di utilità sociale, e considerando che l'amministrazione della partecipazione nella società conferitaria - avente carattere transitorio - non costituisce attività commerciale e che articolo 12D.Lgs 356/90 preclude alle fondazioni qualsiasi ingerenza nell'esercizio dell'attività bancaria, e quindi anche la possibilità di operare come holding esercitando in modo indiretto tale attività. Sulla base dell'articolo 12 comma 2, del D.Lgs 153/99, costituente norma interpretativa, tale regime è applicabile anche alle fondazioni già esistenti al momento dell'entrata in vigore della disposizione, purchè tali soggetti, in conformità della decisione della Commissione Ce C-3118/02, abbiano svolto la loro attività senza scopo di lucro, secondo un giudizio di meritevolezza oggetto di accertamento di fatto. Le questioni pregiudiziali comunitarie di validità e d'interpretazione sollevate da questa Corte e la sentenza della Corte di Giustizia Ce 3.3 Con ordinanza del 23 marzo 2004 la Sezione tributaria della Corte sottoponeva alla Corte di Giustizia delle Comunità Europee le seguenti questioni pregiudiziali a se una serie di soggetti c.d. fondazioni bancarie , creati in base alla legge 218/90 e al D.Lgs 356/90 e successive modificazioni per essere titolari di partecipazioni di controllo di società esercenti attività bancaria e per amministrare tali partecipazioni, in relazione ad una quota assai rilevante dei soggetti operanti sul mercato, con devoluzione a questi degli utili delle imprese controllate, debbano ritenersi sottoposti - anche quando agli stessi vengano affidati compiti di utilità sociale - alla disciplina comunitaria in materia di concorrenza se, con riguardo alla disciplina introdotta col D.Lgs 153/99, la possibilità offerta a tali enti di destinare il ricavato della dismissione di tali partecipazioni all'acquisto e gestione di rilevanti partecipazioni in altre imprese anche bancarie, e anche di controllo in imprese non bancarie, per diverse finalità, tra cui quella dello sviluppo economico del sistema, costituisca del pari esercizio d'impresa, ai fini dell'applicazione del diritto comunitario della concorrenza b se, in conseguenza, tali enti - nella disciplina contenuta nella legge 218/90 e nel D.Lgs 356/90 e successive modificazioni, nonchè nella riforma di cui alla legge 461/98 e D.Lgs 153/99 - siano sottoposti alla normativa comunitaria in materia di aiuti di Stato articoli 87 - 88 del Trattato Ce , in relazione ad un regime fiscale di favore di cui siano destinatari c se, in caso di risposta affermativa al precedente quesito, il regime di imposizione diretta agevolata sui dividendi percepiti, in contestazione nella presente causa, costituisca o meno un aiuto di Stato, ai sensi dell'articolo 87 del Trattato Ce d sempre nel caso di risposta affermativa al quesito di cui alla lettera b , se sia valida, sotto i profili di legittimità e di difetto e/o insufficienza della motivazione evidenziati nella presente ordinanza, la decisione della Commissione delle Comunità Europee del 22 agosto 2002, con la quale è stata ritenuta inapplicabile la disciplina sugli aiuti di Stato alle fondazioni di origine bancaria e a prescindere dall'applicabilità della disciplina in materia di aiuti di Stato, se il riconoscimento di un regime fiscale più favorevole sulla distribuzione degli utili delle imprese bancarie conferitarie, esclusivamente nazionali, controllate dalle fondazioni, e da queste percepiti, ovvero delle imprese le cui partecipazioni fossero acquistate cl ricavato della dismissione delle partecipazioni in società bancarie conferitarie, costituisca una discriminazione delle imprese partecipate nei confronti delle altre imprese operanti nel mercato di riferimento e, nel contempo, una violazione dei principi di libertà di stabilimento e di libera circolazione dei capitali, in relazione agli articoli 12, 43 e seguenti, 56 e seguenti del Trattato Ce. La Corte di Giustizia dichiarava irricevibili le questioni pregiudiziali di validità della decisione della Commissione ritenendo che tale atto si riferisse ad un regime - quello introdotto dal D.Lgs 153/99 - non applicabile ratione temporis al rapporto in contestazione e negava che il regime fiscale agevolativo per le fondazioni desse luogo ad una discriminazione punto e . Sui quesiti di cui alle lettere a e b rendeva la pronuncia che segue 1 In esito ad una valutazione che spetta al giudice nazionale di compiere sulla base della disciplina applicabile nel periodo rilevante, una persona giuridica come quella oggetto della causa principale può essere qualificata come impresa ai sensi dell'articolo 87, n. 1 Ce e in quanto tale essere sottoposta, per tale periodo, alle norme comunitarie in materia di aiuti di Stato. 2 In esito ad una valutazione che spetta al giudice nazionale compiere, un'esenzione della ritenuta sui dividendi come quella oggetto della causa principale può essere qualificata come aiuto di Stato ai sensi dell'articolo 87 n. 1 Ce. Motivi della decisione 4.1. Per ragioni di priorità logica devono essere per prime esaminate le censure di difetto e/o insufficienza di motivazione dedotte nei motivi di ricorso. Tali censure colgono indubbiamente nel segno, in quanto la sentenza, essendosi limitata ad osservare che non risultava l'esclusivo espletamento di attività non economiche, non consente alla Corte di verificare la correttezza del ragionamento del giudice di merito, non solo sotto l'aspetto della coerenza logica, ma anzitutto sotto quello dell'interpretazione ed applicazione della legge. Il vizio ha quindi carattere radicale e si risolve in una vera e propria violazione di legge ex articolo 111 Costituzione. La cassazione della sentenza s'impone, però, soprattutto in relazione alle verifiche da compiersi per una corretta applicazione del diritto comunitario, secondo le linee tracciate dalla pronuncia pregiudiziale della Corte di Lussemburgo. Tale applicazione, come si dirà più specificamente in seguito, deve avvenire anche d'ufficio e anche per la prima volta in sede di legittimità, in forza del principio di effettività del diritto comunitario e del suo rango sovraordinato a quello nazionale, espressamente ribadito dal nuovo testo dell'articolo 117, comma 1 della Costituzione, il quale pone al legislatore nazionale un espresso vincolo al diritto comunitario. Nella presente controversia tale indagine implica, oltre ad una ricostruzione della disciplina normativa nazionale vigente all'epoca dei fatti controversi, anche l'accertamento di nuove questioni di fatto, per cui la cassazione deve essere pronunciata con rinvio. La complessività delle questioni impone alle Su una analitica illustrazione dei principi di diritto ai quali il giudice di rinvio dovrà uniformarsi. 4.2. Considerando le questioni oggetto della pronuncia pregiudiziale della Corte di giustizia, per stabilire se l'agevolazione fiscale di cui si discute costituisca un aiuto di Stato, occorre stabilire, innanzitutto se gli enti in questione avessero natura d'impresa, ai fini dell'applicazione del diritto comunitario della concorrenza e cioè degli articoli 87 e 89 del Trattato Ce così come interpretati dalla giurisprudenza comunitaria. Nel quadro di tale verifica, l'accertamento del requisito fissato dall'articolo 10bis della legge 1745/62 introdotto dall'articolo 65 del Dl 22/1967, l'avere l'ente un esclusivo scopo di beneficenza, educazione, istruzione, studio e ricerca scientifica costituisce, indubbiamente, l'aspetto più rilevante anche se non esclusivo del problema, nell'ottica dell'applicazione della disciplina sugli aiuti di Stato. Lo stesso vale per i requisiti posti dall'articolo 12 lettera a del D.Lgs 356/90, il quale - come l'articolo 2 del D.Lgs 153/99 - pone l'accento sull'attività che deve essere effettivamente esercitata, a prescindere dai fini dell'ente indicati in norme legislative o statutarie. La particolare rilevanza, ai fini dell'agevolazione de qua, dell'effettivo compimento delle attività emerge anche dal fatto che il legislatore, al comma 2 dell'articolo 10bis, attribuisce all'amministratore finanziaria uno specifico potere di ispezione della contabilità degli enti al fine di verificare se gli stessi abbiano adempiuto ai particolari obblighi contabili per ottenere l'esonero della ritenuta. Nel caso affermativo, occorrerà verificare se, in base alla disciplina comunitaria e soprattutto ai principi che presiedono alla nozione di impresa, l'ente possa essere assoggettato a tale disciplina e, quindi, alle conseguenze di un aiuto illegale, consistenti, secondo una consolidata giurisprudenza comunitaria sentenze 21 novembre 1991 C354/90, Syndicat National des negociants et tranformaterus de saumon e a 11 luglio 1996, C 39/1994. Sfei c La poste e a. , principalmente nell'obbligo delle autorità nazionali di sospendere l'erogazione dell'aiuto e di disporre la restituzione di quelli già percepiti, disapplicando, ove necessario, norme giuridiche interne che prevedono l'ipotesi di aiuto. A tali regole di formazione pretoria, si aggiunge l'articolo 1 lettera f del regolamento del Consiglio 659 Ce del 22 marzo 1999, entrato in vigore prima dell'emanazione della sentenza impugnata, le cui disposizioni avrebbero dovuto, quindi, già essere applicate dalla Commissione tributaria regionale. Tale regolamento recepisce, infatti, la nozione di aiuto illegale, che discende dalla riconosciuta efficacia diretta dell'articolo 88, par. 3 del Trattato Ce, nelle ipotesi indicate dalla Corte di giustizia, limitando soltanto l'obbligo degli Stati membri di procedere al recupero degli aiuti illegalmente erogati, e quindi confermando l'obbligo dei giudici e delle autorità nazionali ivi compresa, ovviamente, l'amministrazione finanziaria alla disapplicazione del regime nazionale contrastante col diritto comunitario, nella specie, del regime agevolativi in contestazione. Quanto al compito demandato dalla Corte comunitaria al giudice nazionale, che nella specie deve essere rimesso al giudice di rinvio, si deve, innanzitutto, ribadire che allo stesso non è affidato un mero accertamento fattuale circa un impiego abusivo di forme giuridiche, e cioè l'esercizio di una comune impresa sotto l'apparente schermo di un ente che opera nel cosiddetto terzo settore. Compito del giudice nazionale è innanzitutto quello di una precisa ricostruzione del sistema normativo interno, all'epoca vigente, la quale non può essere effettuata dalla Corte comunitaria in sede di procedimento pregiudiziale ex articolo 234 Trattato Ce, avente per oggetto soltanto l'interpretazione e non l'applicazione del diritto comunitario. 4.3. Occorre, innanzitutto, rilevare che l'esonero dalla ritenuta in contestazione costituisce un'agevolazione fiscale in senso stretto, per cui l'onere della prova dei relativi presupposti incombe al soggetto che ne invoca l'esistenza. Per completezza si aggiunge che l'agevolazione in contestazione ha, oltre ad una fonte normativa distinta, presupposti di fatto diversi da quelli previsti per la risoluzione Irpeg prevista dall'articolo 6 del Dpr 601/73, richiamato dall'articolo 12 comma 1 del D.Lgs 153/99, nel quale peraltro non viene menzionata l'agevolazione oggetto della presente controversia. La prova, si è già detto, deve riguardare l'attività effettivamente espletata nel periodo d'imposta in contestazione, alla luce delle disposizioni normative e statutarie. Quanto all'esame delle attività svolte dall'ente, al fine di accertare l'esclusività degli scopi di beneficenza, educazione, istruzione, studio e ricerca scientifica richiesti dall'articolo 10bis della legge 1745/62, così come modificato dall'artico 6 della legge 22/1967, lo stesso, come già detto, deve essere effettuato, prima ancora che sull'attività concretamente espletata, sulla normativa applicabile. Del resto, la stessa difesa della fondazione invoca, a sostengo dell'agevolazione, le norme di legge e le norme statutarie che regolano i compiti e l'attività dell'ente. Per la verifica in concreto dell'attività esercitata dall'ente, secondo l'indicazione della sentenza della Corte di giustizia nella sentenza in causa C-222/04 punti da 112 a 115 della motivazione , deve essere ribadito che qualunque influenza, anche indiretta, sulla gestione dell'9impresa bancaria o di altre impresa di cui la fondazione abbia acquistato partecipazioni comporta la qualificazione dell'ente come impresa ai fini del diritto comunitario in materia di concorrenza. Assume particolare rilevanza, a tal fine, l'eventuale partecipazione della fondazione - azionista maggioritario o non maggioritario della società che esercita l'impresa bancaria - ad accordi parasociali e specialmente a patti di sindacato sull'esercizio del diritto di voto, soggetti, per le società quotata in borsa, ad un rigoroso regime di pubblicità legge 149/92 attraverso i quali l'azionista - anche non maggioritario - può svolgere una determinante influenza sulla gestione sociale, ad esempio sulla nomina degli amministratori o sugli assetti proprietari. La possibilità di esercitare influenza dominante sulla gestione sociale mediante accordi parasociali di vario contenuto, e quindi a prescindere dal possesso del capitale di controllo, è stata riconosciuta dalla giurisprudenza di questa Sc sentenza 14865/01 . In definitiva, la prova che incombe all'ente circa natura non imprenditoriale dell'attività esercitata deve concernere anche l'inesistenza di accordi parasociali idonei ad esercitare, anche congiuntamente con altri soggetti, un'influenza sulla gestione sociale. 4.4. Orbene, come emerge chiaramente dalla disciplina nazionale, che rappresenta un unicum nel panorama delle legislazioni bancarie dei Paesi membri dell'Unione europea, l'assunzione di partecipazioni di controllo d'imprese bancarie non costituisce un evento accidentale, ma è la stessa ragione di esistenza delle fondazioni, le quali, in forza di disposizioni di legge e non per singole iniziative o per evenienze episodiche sono state e sono vissute - quantomeno nella fase iniziale - in funzione della proprietà di un'importante quota delle imprese bancarie nazionali, la quale rappresenta una rilevante parte del capitale investito nell'intero settore bancario. La permanenza del possesso delle partecipazioni di controllo si è protratta anche successivamente alla riforma introdotta con la legge delega 461/98 e col D.Lgs 153/99, il cui articolo 25 pone un termine di quattro anni per la dismissione di tali partecipazioni. L'esame delle compatibilità col diritto comunitario di tale regime, anche se non si accede alla tesi della portata interpretativa e, quindi, retroattiva , di tale disciplina, offre comunque - in termini di comparizione - elementi per valutare il contenuto della precedente disciplina, oltre ad essere necessario per solvere i problemi interpretativi della situazione anteriore alla riforma. Tale esame deve essere condotto anche in relazione all'epoca delle contestazioni fiscali, in quanto la destinazione del ricavato della dismissione delle partecipazioni di controllo nelle banche conferitarie, oltre alle ingenti risorse derivanti dalle partecipazioni originarie, possono essere destinati, secondo l'articolo 12, comma 1 lettera b del D.Lgs 356/90, all'acquisto di partecipazioni di controllo in imprese non bancarie, e non di controllo ma pur sempre di grande rilievo , in imprese bancarie o finanziaria diverse dall'originaria conferitaria. Per una migliore valutazione dell'impatto della capacità operativa delle fondazioni sul mercato, oltre alle già evidenti conseguenze delle agevolazioni fiscali si consideri, altresì, che le partecipazioni di origine venivano normalmente iscritte al valore storico. 4.5. L'inquadramento degli enti conferenti nel sistema creditizio e il loro collegamento istituzionale con le imprese bancarie conferitarie, i quali costituiscono, geneticamente, una caratteristica strutturale e funzionale, di natura normativa, delle fondazioni, emerge chiaramente dal quadro disegnato dalla Corte costituzionale nella sentenza 163/95, nella quale viene osservato quanto segue È d'altro canto vero - come sottolinea la difesa statale - che gli enti pubblici conferenti dimettono, con il conferimento, la loro originaria natura di enti creditizi, dal momento che, per espressa previsione legislativa, non possono esercitare direttamente l'impresa bancaria, nonché possedere partecipazioni di controllo nel capitale di imprese bancarie o finanziarie diverse dalla società per azioni conferitarie articolo 12, lettera b cpv m a è anche vero che gli stessi enti, derivati dagli originari enti pubblici creditizi, possono pur sempre restare collegati da un nesso funzionale con l'impresa bancaria, dal momento che ad essi spetta il compito di amministrare la partecipazione nella società per azioni conferitaria dell'azienda bancaria finche ne sono titolari. Compito che, più di ogni altro, tende a connotare la natura dell'ente conferente nella fase di avvio del processo di ristrutturazione e che permane fino a quando non venga attuata ai sensi della legge 474/94 la dismissione della partecipazione di controllo sulla società conferitaria. La sussistenza di un vincolo genetico e funzionale tra enti conferenti e società bancarie conferitarie viene, del resto, a emergere, oltre che dalla specialità del regime sopra richiamato, dall'intero contesto della disciplina posta in tema di ristrutturazione con il D.Lgs 356/90, dove, fin dal titolo della legge, la stessa disciplina viene riferita al gruppo creditizio inteso nel suo complesso. La presenza di tale vincolo, finché permanga attraverso la titolarità della partecipazione di controllo nella società conferitaria, può, dunque, giustificare, sul piano sostanziale, un effetto di attrazione in base al quale agli enti conferenti, in quanto collegati agli enti conferitari, seguita ad applicarsi il regime previsto dallo Statuto speciale e dalle relative norme di attuazione in tema di enti ed aziende creditizie. E questo tanto più ove si consideri che la competenza statutaria che la Regione intende affermare attiene complessivamente all'ordinamento delle Casse di risparmio articolo 5 numero 3 mentre le norme attuative dello Statuto assegnano specificamente alla sfera regionale - attraverso una disciplina dotata di forza speciale - il compito di approvare le modifiche statuarie di tali enti articolo 3, lettera c del Dpr 234/77 . A favore della natura non imprenditoriale delle fondazioni ai fini del diritto comunitario della concorrenza vengono, invece, invocate le sentenze della Corte costituzionale 300 e 301/03, nelle quali si afferma che il nuovo regime ha spezzato il vincolo genetico e funzionale esistente tra fondazioni - qualificate come persone giuridiche private senza scopo di lucro - e società bancarie conferitarie e, quindi, realizzato la loro separazione dell'attività creditizia. Tale ricostruzione - nello stesso ragionamento della Corte costituzionale - implica la totale dismissione delle partecipazioni sulle banche conferitarie al quale non sia seguita l'acquisizione di partecipazioni di rilevante entità in altre imprese. In ogni caso, le sentenze che hanno affermato l'esistenza dei requisiti soggettivi per ottenere l'agevolazione non si fanno carico del ruolo che le fondazioni, anche dopo la dismissione delle partecipazioni di controllo, possono svolgere sui mercati di riferimento acquistando partecipazioni in imprese bancarie e anche di controllo in altre imprese articolo 12 comma 1 lettera b del D.Lgs 336/90 non ponendosi alcun problema circa l'applicabilità del diritto comunitario e nazionale della concorrenza. Anzi, per quanto riguarda la disciplina precedente alla riforma e per il cosiddetto periodo transitorio e cioè, fino a quando non saranno dimesse le partecipazioni di controllo nelle società bancarie conferitarie le dette sentenze richiamano la continuità operativa tra fondazioni e banche conferitarie, e la precedente giurisprudenza della stessa Corte costituzionale in particolare, le pronunce 341 e 342/01 . In definitiva, il possesso di partecipazioni di controllo di un'impresa bancaria o di una altra impresa, come una finanziaria, come nella specie si verifica , allorché costituisce un elemento strutturale normativo coessenziale alla struttura e all'attività dell'ente, può essere considerato come esercizio d'impresa, anche se al soggetto in questione vengono affidati compiti di natura non economica oltre quelli istituzionali di non profit. Pertanto, anche sul profilo del diritto interno, non ricorre il requisito posto dall'articolo 10bis della legge 1745/62, introdotto dall'articolo 6 del Dl 22/1967 e cioè l'avere l'ente un elusivo scopo di beneficenza, educazione, istruzione, studio e ricerca scientifica. 4.6. Secondo la difesa della Compagnia di S. Paolo, l'applicazione del diritto comunitario, e in particolare la normativa sugli aiuti di Stato, non potrebbe avvenire nel giudizio di cassazione in quanto richiederebbe l'accertamento di nuovi presupposti di fatto e, comunque, introdurrebbe nuove questioni. Si tratta di una tesi che, in parte non coglie l'esatta portata della pronuncia della Corte di giustizia, in parte non considera i principi in tema di obbligo ad applicare il diritto comunitario che si traggono dalla giurisprudenza comunitaria. Sotto il primo profilo, la lettura della sentenza della Corte di giustizia nel senso che condizione per l'applicabilità della disciplina comunitaria in materia di aiuti di Stato sarebbe esclusivamente l'esistenza de facto di un'ingerenza nell'attività bancaria sarebbe assolutamente riduttiva. È assolutamente evidente - e l'affermazione di un tale principio non richiedeva certamente un'interpretazione giudiziale ex articolo 234 Trattato Ce - che l'esercizio di fatto di un'attività di impresa comporta di conseguenza l'applicabilità del relativo statuto, qualunque sia la forma giuridica assunta dal soggetto. Basti ricordare i principi affermati da una costante giurisprudenza di questa Corte fra tutte Su 1665/86 in tema di società cooperative, per le quali non è impedito, una volta accertato che non sussiste perseguimento di scopi mutualistici, ma esercizio di attività economica a scopo di profitto, il ricorso alle ordinarie procedure concorsuali. 4.7. Occorre, quindi, verificare se la disciplina all'epoca vigente desse luogo ad attività che, da un punto di viste giuridico, si traducesse in una influenza, rilevante anche se non assoluta secondo quanto indicato dalla Corte di giustizia al punto 112 della sentenza in causa C 222/04 , sull'attività bancaria o, comunque, di un'impresa. Poco rileva che, come evidenziato dalla difesa dell'ente, l'oggetto della partecipazione non fosse il soggetto che esercita l'impresa bancaria, ma una soecità finanziaria, a sua volta detentrice del capitale della società bancaria. Infatti, non v'è dubbio che il problema dell'applicabilità della disciplina comunitaria della concorrenza si pone in relazione a qualunque tipo d'impresa, e non soltanto, quindi, a quella bancaria. Sotto questo profilo, quindi, come la Corte ha già rilevato nella già richiamata ordinanza di rinvio alla Corte di giustizia, anche l'attuazione della riforma, nel senso di una dismissione del capitale di controllo dell'impresa bancaria di origine, non impedisce la qualificabilità della fonazione come impresa, ove si verifichi una semplice sostituzione di un settore di mercato a quello originario, nel quale la fondazione può eventualmente esercitare un'influenza dominante in considerazione delle risorse finanziarie di cui dispone, le quali possono aggiungersi a partecipazioni non di controllo nel settore bancario o finanziario. Ciò posto, occorre considerare che, come si è detto, il collegamento genetico e funzionale - di natura normativa - con imprese bancarie o finanziarie operanti nel settore bancario o, comunque, ove sia avvenuta la dismissione delle partecipazioni bancarie d'origine con l'utilizzazione del ricavato per l'acquisizione di altre rilevanti partecipazioni, costituiva il primario fine istituzionale degli enti in questione. L'indicazione dei fini nell'articolo 12, comma 1 lettera a D.Lgs 356/90 e nell'articolo 3 della legge delega 431/98 che però si occupa soltanto dell'agevolazione ex articolo 6 del Dpr 601/73 , non deve far trascurare che il fine primario essenziale è proprio il collegamento con l'impresa bancaria o, come avviene nella specie, con una società che svolge attività di finanziaria o di capo gruppo nei confronti di imprese bancarie. Va osservato a questo punto, che, secondo un principio affermato da una consolidata giurisprudenza comunitaria, di cui le Su offrono una sintesi al punto 4.9, l'utilizzazione dei proventi ricavati da attività economica per fini culturali o sociali non sottrae l'attività economica alle regole in materia di concorrenza, non essendo lo scopo di lucro caratteristica essenziale del concetto di impresa, contenuto negli articoli 81, 82 e 87.88 del Trattato Ce. Pertanto, la mera affermazione che l'attività economica, consistente nell'influenza, anche indiretta, nella gestione dell'impresa bancaria o addirittura l'acquisizione di partecipazioni rilevanti in altre imprese anche non bancarie costituirebbe soltanto un mezzo per il procacciamento di risorse per l'esercizio di finalità non profit e cioè una sorta di rapporto di strumentalità esclusiva sarebbe, oltre che del tutto generica, in manifesto contrasto col principio affermato dalla giurisprudenza comunitaria. D'altra parte la giurisprudenza di questa Corte ha da tempo affermato che anche la detenzione di partecipazioni, quando si traduce in un vero e proprio controllo, dà luogo ad esercizio di impresa e ad assoggettamento a procedura concorsuale c.d. holding individuale . Pare significativo rilevare che, secondo il nuovo testo dell'articolo 2497sexies Cc, la detenzione del capitale di controllo di una società di capitali pone a carico del soggetto detentore una presunzione di esercizio di attività di direzione nei confronti della società partecipata, regola che non fa altro che consacrare il principio della cosiddetta holding individuale elaborata dalla giurisprudenza di questa Corte e viene generalmente letta come espressione di un principio generale già contenuto nell'ordinamento. Ancora, come rilevato dalla Cote di giustizia nella sentenza C 222/04 punto 114 , è rilevante ricordare che il semplice smembramento dei soggetti il titolare delle partecipazioni e il soggetto che esercita direttamente l'impresa bancaria non può costituire un mezzo sufficiente per sottrarre il primo al rispetto delle norme comunitarie sulla concorrenza. D'altra parte, la stessa Corte di giustizia punti da 116 a 125 , nell'esaminare il regime dettato dalla legge 218/90 e dal D.Lgs 356/90 applicabile al caso oggetto del giudizio di rinvio, ha rilevato che le fondazioni nel precedente regime applicabile alla fattispecie a pur non potendo svolgere direttamente attività bancaria, assicuravano la continuità operativa tra se stesse e la banca controllata b vi poteva essere coincidenza tra comportamenti degli organi amministrativi e di controllo dei due soggetti c la fondazione doveva destinare una determinata quota dei proventi derivanti dalle partecipazioni nella società bancaria ad una riserva finalizzata alla sottoscrizione degli aumenti di capitale di tale società d la fondazione poteva investire in titoli della società bancaria controllata inoltre, occorre distinguere tra attività esclusivamente sociale svolta dalla fondazione, che non deve essere considerata come impresa, dalle operazioni finanziarie e commerciali necessarie ed opportune per realizzare gli scopi ad essa assegnati, nel cui ambito essa poteva offrire beni o servizi sul mercato, e quindi svolgere un'attività economica, nonostante l'attività sia effettuata senza scopo di lucro. In definitiva, la natura di impresa poteva essere attribuita alle fondazioni, sia per l'attività di controllo di una società bancaria o di ingerenza nella sua gestione, sia per l'attività economica svolta in un settore scientifico o culturale. In tale quadro, l'enunciazione, da parte della precedente normativa, di fini non economici non poteva ignorare il fondamentale dato testuale dell'esistenza di un collegamento genetico e funzionale con l'impresa bancaria. Si osserva, infine, che questa Corte sentenza 11591/02 ha ritenuto che le fondazioni bancarie - in quanto ad esse appartiene il controllo delle imprese bancarie - erano soggetta al potere sanzionatorio della Consob per violazione di norme sulla concorrenza. 4.8 Sempre allo scopo di un migliore inquadramento del precedente sistema creato dalla legge 218/90, non riconducibile ad una mera titolarità di partecipazioni societarie, tanto più quando, come nel caso delle fondazioni, la gestione delle partecipazioni avviene attraverso una propria organizzazione, la Corte osserva che il ricorso allo scorporo del soggetto detentore delle partecipazioni dall'impresa bancaria era stata una vera e propria scelta strutturale, costituente una soluzione che non aveva seguito l'indirizzo suggerito, in un primo momento, dalla Banca d'Italia in una memoria del 1981 Ordinamenti degli enti pubblici creditizi. Analisi e prospettive , secondo cui gli originari enti pubblici creditizi avrebbero dovuto assumere tout court la veste di società per azioni. Nel quadro della riforma del sistema bancario del 1990, il ruolo assegnato alle fondazioni era, principalmente, quello di assicurare un adeguato sviluppo di tale sistema e soprattutto di garantire una vera e propria posizione dominante dalla mano pubblica. L'articolo 2 comma 1 lettera d della legge 218/90 conferiva delega al Governo per l'emanazione di una disciplina volta a garantire la permanenza del controllo diretto o indiretto di enti pubblici sulla maggioranza delle azioni - al fine di rafforzare il sistema creditizio italiano, la sua presenza internazionale, la sua dimensione patrimoniale, e di permettergli di raggiungere dimensioni che ne accrescano la capacità competitiva . In definitiva, il quadro che si ricava dall'ordinamento nazionale all'epoca vigente poteva consentire di definire l'ente come impresa, secondo la definizione datante dall'ordinamento comunitario, in presenza dei richiesti requisiti di fatto. 4.9. Per fornire al giudice di rinvio una piattaforma interpretativa la più completa possibile del sistema, sarà opportuno richiamare una serie di principi affermati dalla giurisprudenza e dalla prassi comunitaria in materia di nozione d'impresa. Da tale esame risulta in modo chiaro che la mera utilizzazione dei principi enunciati dalla giurisprudenza comunitaria in materia di Iva sentenze della Corte di giustizia in cause C 60/90, Polysar Investment Nederlands C 333/91, Sofitam appare alquanto riduttiva per un esatto inquadramento - ai fini dell'applicazione della disciplina comunitaria sulla concorrenza - delle fondazioni di origine bancaria e della loro posizione nel mercato. Innanzitutto deve essere ricordato che - secondo una costante giurisprudenza comunitaria da ultima, sentenza della Corte di giustizia 23 marzo 2006 in causa C 210/04 Fce Bank Plc c ministero dell'Economia e delle finanze, punto 39 - i principi vigenti in materia di Iva non posso essere, sic et simpliciter trasferiti in materia di imposte dirette. Non pare inutile rilevare l'ampia nozione di impresa che la giurisprudenza comunitaria ha elaborato al fine di individuare i destinatari della disciplina sulla concorrenza. A tale proposito, in primo luogo occorre rammentare che, nel contesto del diritto della concorrenza, la nozione di impresa comprende qualsiasi entità che esercita un'attività economica, a prescindere dallo status giuridico di detta entità e delle modalità del suo finanziamento v. sentenza 12 settembre 2000, cause riunite C 180/98 - 184/98, Pavlov e a., Racc. pag. 1-6451, punto 74 che, inoltre, costituisce attività economica qualsiasi attività che consista nell'offrire beni o servizi su un determinato mercato sentenza Pavlov citata . Non pare, quindi, corretto, utilizzare la nozione di impresa contenuta nell'articolo 4 della sesta direttiva Iva 77/388/Cee , come interpretato dalla Corte di giustizia, per definire l'ambito, assai più ampio, dei soggetti sottoposti alla disciplina della concorrenza, nella quale è compresa quella sugli aiuti di Stato. Per completezza si richiamano alcune pronunce della Corte di giustizia. Nella sentenza 25 ottobre 2001, Ambulanz Glockner, C 475/99 si ribadisce punto 17 che la nozione di impresa comprende qualsiasi entità che esercita un'attività economica, a prescindere dallo status giuridico di detta entità e delle sue modalità di finanziamento . Nello stesso senso le sentenze 17 febbraio 1993, Poucet e Pistre C 155/91 al punto 50. Nella sentenza 21 luglio 1992, Dansk Pels/Commissione, T-61/89 punto 22 e dispositivo, il Tribunale di primo grado ha affermato che Un ente che, senza perseguire scopo di lucro, gestisce un regime di assicurazione per la vecchiaia che opera nel rispetto delle norme statutarie stabilite dalle autorità amministrative è un'impresa ai sensi dell'articolo 85 adesso 81 del trattato . La nozione di impresa come qualsiasi entità che esercita un'attività economica, a prescindere dal suo stato giuridico e dalle modalità del suo finanziamento, rilevante ai fini del diritto della concorrenza, è stata confermata dalla recente sentenza della Corte 16 marzo 2004, Ack Bundesverband ed altri, in cause C 264-306-355/01 punto 46. Quanto alla prassi della Commissione, ci si limiterà a richiamare la decisione del 2 dicembre 1975 Guce legge 6/1976 pag 8 , nella quale è stato ritenuto imprenditore la persona fisica che sia inventore, solo perché incassa royalties dalla sua invenzione la decisione del 20 luglio 1999 Guce legge 5/2000 pag. 55 , secondo la quale un'organizzazione senza scopo di lucro incaricata della vendita di biglietti della Fifa e della federazione ospitante i mondiali di calcio Coppa del mondo del 1988 svolgerebbe attività economica. Nella sentenza del 21 settembre 1999, cause riunite da C 115 a 117/97, Brentjens Handelsondernemig Bv contro Stichting Bedrijfspensioenfonds voor de Handel in Bouwmaterialen, la Corte ha affermato che un fondo pensione incaricato della gestione di un regime pensionistico integrativo, istituito da un accordo collettivo stipulato tra le organizzazioni rappresentative dei datori di lavoro e dei lavoratori di un determinato settore e l'iscrizione al quale sia stata resa obbligatoria dalle autorità pubbliche per tutti i lavoratori del suddetto settore, costituisca un'impresa ai sensi degli articoli 85 e ss del Trattato. Al punto 85 della motivazione la Corte ha affermato che la mancanza di fini di lucro e gli elementi di solidarietà addotti dal Fondo e dai governi intervenuti non bastano a privare il fondo pensione di categoria della sua qualità di impresa ai sensi delle regole di concorrenza del Trattato . Nella sentenza del 29 ottobre 1980 Heintz van Landewyck Sarl e a. contro Commissione Ce in cause riunite da 209 a 215 e 218/78, la Corte ha ritenuto punto 88 che un'associazione tra imprese produttrici di tabacco, la quale emetta decisioni vincolanti per i suoi iscritti, è soggetta all'applicazione delle norme comunitarie sulla concorrenza nella specie l'articolo 85 n. 1 del Trattato per il semplice fatto che si tratti di un'associazione priva di fini di lucro. Nella sentenza in causa C 244/94, Federation Francaise e a. contro Ministere de l'Agricolture et de la Peche, la Corte ha affermato punto 21 che il solo fatto che un ente incaricato della gestione di un regime previdenziale integrativo non persegua un fine di lucro non priva l'attività che essa svolge della sua natura economica, poiché - questa può dar luogo a comportamenti che le norme sulla concorrenza intendono reprimere . Nella sentenza 23 aprile 1991 in causa C 41/90 Klaus Hoefner e a. contro Macrotron GmbH Corte ha ritenuto che un ufficio pubblico per l'occupazione che svolge attività di collocamento può essere qualificato impresa ai fini dell'applicazione delle norme di concorrenza comunitarie dato che nel contesto del diritto della concorrenza questa qualifica si applica a qualsiasi entità che esercita un'attività economica, a prescindere dal suo stato giuridico e dalle sue modalità di finanziamento. Identici principi sono stati affermati dalla Corte comunitaria nella sentenza del 15 dicembre 1995, Unione royale belge des societas de football association Asbl contro Jean-Marc Bosman, Royal club liegois Sa e altri. 4.10. La compatibilità del regime fiscale agevolativi in contestazione col diritto comunitario deve essere verificata dalla Corte anche d'ufficio. Secondo una costante giurisprudenza della Corte di giustizia sentenza 14 dicembre 1995 in causa C 312/93, Peterbroek e a. c Stato Belga sentenza in pari data in cause C 430 e 431/93, Van Schijndel e a. c Stichtingpensioenfonds voor Fysiotherapeuten e, da ultima, 27 febbraio 2003 in causa C 327/00, Santax Spa c Ussl n. 42 di Pavia , i principi di effettività e di non discriminazione comportano l'obbligo per le autorità nazionali di applicare, anche d'ufficio, le norme di diritto comunitario, se necessario attraverso la disapplicazione del diritto nazionale che sia in contrasto con tali norme, senza che possano ostarvi preclusioni, non operanti in casi analoghi. In applicazione di tale principio questa Corte ha ritenuto sentenze 7909/00, 17564/02, 4703/03 che il carattere chiuso del giudizio di cassazione non impedisce che venga applicato il diritto comunitario nella sua interezza, indipendentemente da specifiche domande proposte nel giudizio di merito o introdotte coi motivi di ricorso, col solo limite dell'avvenuta definizione del rapporto controverso, così come avviene per le questioni di legittimità costituzionale e per lo jus superveniens, ipotesi nelle quali si pone un problema di impatto di una diversa disciplina, o per ragioni temporali, o per una diversità di rango della normativa. Comunque, e a prescindere dall'utilizzazione - al fine di assicurare il rispetto dei principi di effettività e di non discriminazione dell'applicazione del diritto comunitario - delle regole in materia di jus superveniens, si deve considerare che la sentenza della Corte di giustizia del 10 gennaio 2006 costituisce, anche jus superveniens in senso stretto, come ritenuto pacificamente dalla giurisprudenza di questa Corte. Orbene essendo aperto il dibattito sul diritto della fondazione all'agevolazione fiscale, la verifica di compatibilità di tale regime col diritto comunitario comporta l'esame di tale questioni anche sotto il profilo fattuale, che presuppone una pronuncia rescindente della Cassazione, anche indipendentemente dalla formulazione di specifici motivi, e il rinvio al giudice di merito, ove il giudice di legittimità non sia in grado di rendere una decisione sulla base del materiale probatorio acquisito agli atti. La Corte richiama, in proposito, la propria consolidata giurisprudenza in tema di sopravvenienza - durante il giudizio di cassazione - di nuova disciplina in tema di misura dell'indennità di espropriazione, secondo la quale l'obbligo di applicazione di nuovi criteri quali quelli introdotti dall'articolo 5bis della legge 359/92 comporta - ove sia ancora pendente una controversia sulla misura dell'indennità - la cassazione della sentenza e la rimessione al giudice di rinvio della decisione circa l'applicazione del nuovo regime, ivi compreso, se necessario, l'accertamento di nuove questioni di fatto. Si vedano, tra le numerose in materia, le sentenza 1614/85, 8644/93, 6226/95. Spetterà, quindi, al giudice di rinvio accertare se l'ente - all'epoca del rapporto in contestazione - fosse titolare di una partecipazione di controllo di un'impresa bancaria o di holding capogruppo di una serie di imprese, bancarie o no e indirizzasse la propria attività ai fini diversi di quelli di fornire risorse per la propria attività non profit. Come già detto, la sentenza della Corte di giustizia rimette al giudice nazionale di verificare, oltre all'attività effettivamente espletata, anche le particolarità desunte dal diritto nazionale. 4.11. Vi è ora da esaminare la questione di giudicato interno dedotta dalla difesa della fondazione. A parte che si tratterebbe di pronuncia su diverso anno d'imposta, e relativa ad altra forma d'imposizione, è decisivo considerare che, in tale sentenza, non è stato esaminato il profilo della configurabilità della misura come aiuto di Stato, la quale non costituisce una mera ratio decidendi della sentenza, ma riguarda un diverso rapporto giuridico. Vi è da aggiungere che, come si è già rilevato, presupposto per l'esenzione de qua non è soltanto la qualifica dell'ente ricavabile dalle norme di legge o statutarie, ma anche l'effettivo compimento in modo esclusivo, nel periodo d'imposta in contestazione, di attività di interesse pubblico o sociale. Nessun vincolo, infine, può derivare dalla decisione della Commissione C 2002 3118 con la quale è stato stabilito di non iniziare la procedura di verifica di compatibilità, in quanto, a prescindere dal fatto che la decisione si riferisce, come ritenuto dalla Corte di giustizia, a un diverso regime giuridico, la stessa decisione non preclude al giudice nazionale, così come non ha impedito a quello comunitario, un'autonoma qualificazione della misura come aiuto, come è già avvenuto nelle richiamate sentenze in cause C 200/97 e 295/97. Per quanto attiene alla questione di diritto interno, e cioè l'applicabilità dell'articolo 10bis della legge 1745/67, dalla richiamata sentenza non può derivare, comunque, alcun effetto di giudicato, non contenendo l'accertamento di una struttura soggettiva o di uno status che trascenda il singolo rapporto d'imposta, ma semplicemente se, nell'anno in contestazione, il soggetto che invoca l'agevolazione, oltre a possedere fini statutari o legali di carattere non commerciale abbia realmente esercitato in modo assolutamente prevalente e caratterizzante una tale attività, cosa che non può, pertanto, essere presunta, tanto più al fine del riconoscimento di un'agevolazione, i cui presupposti, oltre che suscettibili di variazioni nel tempo, devono essere provati dal soggetto che invoca l'agevolazione stessa. Sulla configurabilità come aiuto di Stato dell'esonero dalla ritenuta. 4.12. La qualificazione come aiuto di Stato delle misure fiscali selettive e cioè a favore di determinate imprese o settori produttivi , le quali comportino un minore gettito per gli enti impositivi è stata affermata da una costante giurisprudenza della Corte di giustizia. Anzi, il problema dell'applicazione del regime degli aiuti in materia fiscale costituisce da tempo oggetto di particolare attenzione degli organi comunitari. Con deliberazione dell'Ecofin 1 dicembre 1997 veniva approvato il codice di condotta in materia di tassazione delle imprese , il quale considera potenzialmente dannose le misure fiscali che determinino un livello d'imposizione effettivo nettamente inferiore ai livelli generalmente applicati dallo Stato membro . Nella stessa deliberazione si contesta che una parte delle misure fiscali rientra nel campo degli articoli 92, 93 e 94 ora 86, 87, 88 del Trattato Ce e si invita la Commissione a vagliare scrupolosamente all'applicazione rigorosa delle regole relative agli aiuti in questione . La stessa sentenza in causa C 222/04 afferma che la misura in questione può costituire un aiuto di Stato, in quanto comporta utilizzo di risorse statali, è selettiva ed è potenzialmente idonea ad influire sugli scambi e sulla concorrenza punti da 126 a 146 della motivazione . Il fatto che l'ente, pur essendo esonerato dall'obbligo della ritenuta, sia soggetto al normale pagamento dell'imposta sul reddito nel caso di specie, l'Irpeg non esclude la natura di vantaggio selettivo della misura, essendo la ritenuta dovuta automaticamente, e quindi indipendentemente dal fatto che l'ente non debba corrispondere l'Irpeg sulla base dei risultati di bilancio. Non può ignorarsi, d'altra parte, che proprio in materia di Irpeg gli enti in questione godevano dell'agevolazione del 50%, e che, inoltre, nei loro confronti vigevano regole speciali per la determinazione di valore dei beni ai fini dell'iscrizione in bilancio, in particolare delle partecipazioni di controllo, il cui valore d'iscrizione restava sempre quello storico. Inoltre, nella sentenza resa sulla domanda pregiudiziale di questa Corte la Corte comunitaria non fa che confermare i principi più volte affermati dalla propria giurisprudenza, secondo cui qualunque misura che comporti uno specifico vantaggio finanziario a determinare imprese o settori produttivi, e che determini una perdita a carico del bilancio pubblico quale la mancata percezione di entrate tributarie costituisce aiuto di Stato. È di particolare interesse, proprio perché si tratta del settore bancario di cui si discute nella presente causa e dal quale le fondazioni costituiscono un importante sgomento, la sentenza della Corte di giustizia 15 dicembre 2005, C 66/02, avente ad oggetto l'impugnazione, da parte della Repubblica italiana, della decisione della Commissione 11 dicembre 2001, 2002/581/Ce, con la quale era stato dichiarato aiuto incompatibile col mercato comune il regime fiscale agevolato concesso alle imprese bancarie con la legge 218/90. Nel respingere il ricorso della Repubblica italiana la Corte rilevava che le misure in questione presentavano il carattere della selettività, non avvantaggiando le imprese di altri settori e avendo capacità d'incidere sugli scambi e falsare la concorrenza. La qualificazione delle misure fiscali in contestazione come aiuto di Stato, può, del resto, essere dichiarata dalla Corte comunitaria in via pregiudiziale a prescindere dall'adozione, da parte della Commissione, di una decisione di in compatibilità dell'aiuto, come emerge dalla sentenze 1 dicembre 1998, C 200/97, Ecotrade, e 17 giugno 1999, C 295/97, Industrie Aeronautiche e Meccaniche Piaggio Spa. Nella seconda sentenza la Corte, dopo aver qualificato come aiuto di Stto alcuni aspetti della normativa italiana sull'insolvenza delle grandi imprese Dl 26/1979, convertito nella legge 95/1979 , ha espressamente censurato punti da 44 a 49 il fatto che la Commissione, ritenendo erroneamente trattarsi di aiuti preesistenti, e perciò non soggetti al suo controllo, non avesse adottato alcune decisione finale nella procedure aperta per la verifica di compatibilità. Pertanto, a prescindere da una decisione della Commissione sulla in compatibilità dell'aiuto, la statuizione della Corte di giustizia - integrata dalle verifiche demandata al giudice nazionale - sulla qualificazione della misura in contestazione come aiuto costituisce una base giuridica per l'esercizio dei poteri dello stesso giudice nazionale in relazione alla il legalità dell'aiuto stesso e, in particolare, per negare applicazione alla misura, legislativa o amministrativa, che prevede l'aiuto. È, infatti, jus receptum nella giurisprudenza comunitaria che la decisione della Commissione, la quale abbia dichiarato la compatibilità dell'aiuto, non può mai costituire una sanatoria della illegalità dello stesso, previsto o erogato prima di tale decisione. L'efficacia diretta dell'articolo 88 ex 93 , par. 3 del Trattato comporta, secondo una costante giurisprudenza comunitaria, che un atto normativo interno che comporti una misura di aiuto non preventivamente notificata alla Commissione Ce e da questa non dichiarata compatibile col mercato comune deve essere disapplicato dai giudici e dalle altre autorità nazionali in materia fiscale, quindi, l'Amministrazione finanziaria non può riconoscere un'agevolazione che abbia i caratteri dell'aiuto e che non abbia superato il vaglio di compatibilità demandato alla Commissione. 4.13. Posti tali principi, in conseguenza della cassazione pronunciata per carenza di motivazione e per la necessità di una corretta applicazione del diritto comunitario, deve essere rimessa al giudice di rinvio la risoluzione delle questioni, anche di fatto, implicate dalla problematica demandata al giudice nazionale della sentenza della Corte di giustizia per stabilire se la misura fiscale in contestazione costituisca un aiuto di Stato, e ad assumere le conseguenti statuizioni. Il giudice di rinvio, che si designa in altra sezione della commissione tributaria regionale del Piemonte, dovrà uniformarsi ai seguenti principi di diritto a la gestione di partecipazioni di controllo sull'impresa bancaria o su impresa di cui è titolare un'impresa facente parte di una holding , ovvero di acquisizione e gestione di partecipazioni di altre imprese, da parte delle fondazioni bancarie attraverso una propria struttura organizzata, nella vigenza del regime di cui alla legge 218/90, e al D.Lgs 356/90, è idonea a far ritenere tali soggetti come imprese, ai fini dell'applicazione del diritto comunitario della concorrenza, salva la dimostrazione, il cui onere incombe al soggetto che invoca l'agevolazione, che tale attività, considerati i fini statutari, gli eventuali accorsi parasociali aventi ad oggetto l'esercizio del diritto di voto o danti luogo ad un'influenza dominante, anche congiunta, sulla gestione della banca conferitaria o di altre imprese, e anche il complesso delle attività effettivamente espletate nel periodo d'imposta, abbia un ruolo non prevalente o strumentale rispetto alla provvista di risorse destinate all'esercizio di attività sociali, di beneficenza o culturali in ogni caso, ai fini del riconoscimento dell'agevolazione di cui all'articolo 10bis della legge 1745/62, introdotto dall'articolo 6 del Dl 22/1967, occorre la dimostrazione che tali attività abbiano costituito le uniche espletate dall'ente b nei processi tributari in cui viene chiesto il riconoscimento di un'agevolazione fiscale incombe al soggetto che invoca tale agevolazione l'onere della prova dei relativi presupposti c ad esito del predetto esame, in applicazione dei principi affermati dalla giurisprudenza comunitaria, ove ritenga che la misura costituisca un aiuto di Stato e la Repubblica italiana non abbia seguito la procedura di cui all'articolo 88, comma 3 del Trattato Ce, ritenuta l'illegalità della misura di aiuto, disapplichi le norme nazionali e dichiarai non spettante l'agevolazione. Al giudice di rinvio è affidata anche la decisione sulle spese del presente giudizio di legittimità. PQM La Corte a Su, decidendo sul ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria.