Via libera dei giudici agli accertamenti del fisco sulla residenza all'estero

di Salvatore Albanese

di Salvatore Albanese Per il Governo il varo di ogni manovra finanziaria ha quale finalità l'individuazione, sulla base di scelte politiche, di un gettito erariale che andrà ad alimentarsi o con la lotta all'evasione, o con la riduzione della spesa pubblica, o con la tassazione delle rendite finanziarie ecc., ecc. Strategie queste, all'occasione, sempre rispolverate dai vari governi che si sono succeduti. Anche con l'ultima finanziaria, in corso di lavorazione, l'elemento teleologico rimane sempre lo stesso. A tal proposito, sembra, però, che l'attenzione sul fenomeno dei cittadini italiani fittiziamente emigrati all'estero che è in crescente aumento e che potrebbe apportare un enorme gettito alle casse dell'erario viene, volutamente, ignorato. A riprova di ciò si possono annoverare i fatti recentissimi e meno recenti nei confronti di vip che esercitano attività artistica, sportiva, professionale o imprenditoriale in residenze create a bella posta all'estero e che svolgono attività ad elevato valore aggiunto. I nomi di cittadini italiani famosi caduti nella rete del fisco e messi in prima pagina sui principali giornali, purtroppo, sono tanti. Non si tratta, dunque, di un fenomeno assolutamente nuovo, tutt'altro. L'Amministrazione finanziaria, al riguardo, ha cercato di prevenire tali situazioni adottando varie misure per contrastare il sempre più diffuso esodo di cittadini italiani verso l'estero, in cerca di nuove residenze fiscalmente vantaggiose ove possono sottrarsi agli obblighi tributari. Di fatto la residenza di tali soggetti viene trasferita in paesi a bassa o addirittura nulla fiscalità al fine di procurarsi un ingiusto beneficio ottenuto dal regime impositivo dello Stato estero più favorevole sottraendo così all'imposizione progressiva in Italia i complessivi redditi ovunque prodotti. Un accorgimento per non pagare o ridurre le tasse è quello della formale cancellazione dall'anagrafe del comune di residenza in Italia, con dichiarazione di trasferimento della residenza all'estero 1 e, più precisamente, in paradisi fiscali con regimi tributari meno onerosi . Il fisco di questo fenomeno così aberrante, sin dal suo esordio, ha sempre cercato di contrastarlo 2 affinando le armi attraverso gli strumenti accertativi. Rappresenta, al riguardo, una finalità importante per l'Amministrazione finanziaria monitorare 3 tali fenomeni e attivare ogni azione utile per controllarli e contrastarli, allo scopo di applicare, praticamente, il dettato costituzionale del concorso di tutti alle spese pubbliche in ragione della effettiva capacità contributiva e di reprimere situazioni di evasione. Per porre in essere tale strategia l'Amministrazione finanziaria tenendo sempre presente il quadro normativo di riferimento ha posto in essere in questi ultimi anni diversi accertamenti fondandoli sull'effettiva residenza fiscale in Italia, indipendentemente dalle risultanze anagrafiche. Giova far presente che costituisce condotta elusiva il trasferimento della residenza di persona fisica all'estero in cosiddetto Paradiso fiscale , in quanto esso realizza lo scopo di impedire l'insorgere della fattispecie impositiva. POSIZIONE DEL FISCO La realtà di tale evasione era stata sollevata nel lontano gennaio 1995, quando il Ministero delle Finanze avviò il monitoraggio dei flussi migratori verso i menzionati Paesi a bassa fiscalità, dal quale emerse che, negli ultimi anni, un numero elevatissimo di cittadini italiani aveva dichiarato la cessazione della residenza in Italia ed il trasferimento nei c.d. Paradisi fiscali . Si giunse, così, al convincimento che una parte dei flussi migratori fosse, in realtà, fittizia nel significato che tanti cambiamenti di residenza avvenissero solo sulla carta, quale escamotage per schivare l'imposizione reddituale in Italia e, in particolare, il meccanismo della tassazione dei redditi ovunque prodotti world wide principle , di cui all'articolo 3, comma 1, del Testo unico delle imposte sui redditi DPR 22 dicembre 1986 n 917 la cui disposizione è rubricata Base imponibile . Questa convinzione non ebbe, nell'immediato, a produrre effetti particolari, eccezion fatta per una generica sensibilizzazione al problema degli organi deputati ai controlli fiscali, che hanno posto in essere qualche accertamento specifico nei riguardi di notissimi personaggi del mondo dello sport e dello spettacolo, da tempo emigrati in noti paradisi fiscali. L'Amministrazione finanziaria già da diverso tempo era impegnata in complessi processi di revisione del proprio ordinamento tributario al fine di predisporre gli strumenti normativi più idonei a perseguire con successo questi fenomeni elusivi. L'iscrizione, infatti, all'AIRE crea nell'ordinamento una presunzione di trasferimento all'estero della residenza e del domicilio, presunzione superabile dall'Amministrazione finanziaria attraverso l'uso dei normali poteri di accertamento, e quindi non idonea e di per sé sufficiente ad ostacolare quei medesimi poteri. In simili casi i normali strumenti a disposizione degli organi accertatori e la semplice diligenza basteranno a far emergere tutti gli elementi di rilievo al fine di individuare i luoghi di effettiva dimora o di domicilio, eventualmente in contrasto con le risultanze anagrafiche. E proprio gli organi accertatori attraverso un accertamento che, assurto agli onori delle cronache, nel momento in cui, dopo essere stato impugnato, ha originato una decisione di primo grado diventata storica sfavorevole ad un famosissimo estero residente 4 . In tale decisione i giudici tributari statuirono che nel caso in cui si dichiari di avere residenza fuori dall'Italia occorre, per vincere la presunzione, dimostrare di avere una stabile dimora nel paese dove si dichiara di risiedere. Dimostrare cioè che vi è proporzione tra il tenore di vita tenuto nel paese dove si sostiene di risiedere rispetto al paese dove sono situati gli interessi economici e familiari principali. Una più decisa strategia operativa emerse, sul finire del 1997, quando il Ministero delle Finanze emanò precise istruzioni agli uffici periferici con circolare n. 304/E del 2 dicembre 1997 , al fine di sottoporre sistematicamente a controllo le situazioni della specie, secondo procedure di intelligence ed ispettive standard. La circolare n 304/E del 2 dicembre 1997 Qualificazione dei soggetti residenti ai fini delle imposte sui redditi stabilisce che gli elementi che determinano la residenza fiscale in Italia sono l'iscrizione nelle anagrafi comunali della popolazione residente, il domicilio nel territorio dello Stato, ai sensi dell'articolo 43, comma 1, del codice civile la residenza nel territorio dello Stato ai sensi dell'articolo 43, comma 2, del codice civile. Dal dettato testuale della norma emerge chiaramente che i predetti requisiti sono tra loro alternativi e non concorrenti sarà, pertanto, sufficiente il verificarsi di uno solo di essi, affinché un soggetto sia considerato fiscalmente residente in Italia . In senso sostanzialmente analogo la circolare n. 140/E del 24 giugno 1999. L'Amministrazione Finanziaria nel valutare il campo applicativo dell'articolo 2, comma 2, del T.U.I.R. e, rifacendosi alla prevalente giurisprudenza, ebbe a precisare che la dimora e la sede degli affari ed interessi che integrano la nozione di residenza devono essere intese in senso lato, considerando anche le relazioni di natura familiare e sociale. E tale precisazione si riferiva soprattutto al caso di facoltosi individui con attività lavorativa o altri interessi economici estesi sul territorio internazionale, formalmente trasferitesi all'estero, ma di fatto dimoranti o, comunque, insediati, per i loro principali affari o interessi, in Italia ma che fingono di risiedere in tax havenus più o meno esotici al fine di minimizzare indebitamente il proprio carico fiscale. Il problema di fondo per l'Amministrazione Finanziaria era, infatti, quello della prova della simulazione del trasferimento di residenza all'estero, che imponeva un complesso di indagini materiali piuttosto complesse e, soprattutto, non sempre concretamente praticabili. La tendenziale semplicità con la quale si riusciva a dissimulare il reale luogo di residenza, ha spinto il legislatore ad introdurre talune modifiche all'assetto normativo interno e con l'articolo 10 della legge n. 448/1998 sono state introdotte nuove disposizioni volte a definire la fittizia emigrazione all'estero delle persone fisiche. Dal 1 gennaio 1999, sono ritenuti fiscalmente residenti in Italia, salvo prova contraria, i cittadini italiani che si sono cancellati dall'anagrafe della popolazione residente e che sono emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato individuati con DM 4 maggio 1999. Il concreto cambiamento inserito nel nostro ordinamento dall'articolo 10 della legge 23 dicembre 1998, n. 448, che ha aggiunto il comma 2 bis all'articolo 2 del DPR 917/86 Testo Unico Imposte sui Redditi - in seguito TUIR , ha invertito, limitatamente al trasferimento negli Stati e nei territori indicati nel citato Decreto Ministeriale, l'onere della prova in precedenza gravante sull'Amministrazione Finanziaria. Il legislatore con tale norma si è prefisso di combattere i trasferimenti fittizi della residenza fiscale in paesi il cui regime tributario privilegiato viene considerato come un campanello d'allarme e, quindi, il trasferimento visto come atto simulatorio. L'introduzione dell'istituto dell'onere della prova è diretto ad evitare che situazioni di carattere meramente formale, quali la cancellazione dall'anagrafe delle persone residenti, riescano a superare gli elementi di carattere sostanziale che rappresentano invece per il legislatore il sostanziale mantenimento nel nostro Paese quale centro di mantenimento degli interessi patrimoniali e sociali del cittadino italiano emigrato in uno degli Stati individuati dal Ministero delle Finanze. Il decreto in questione del 4 maggio 1999 reca una black list comprensiva di 59 Paesi, tra i quali anche Stati che, da sempre, rappresentano mete tradizionali della nostrana emigrazione a fini fiscali in specie, la Svizzera ed il Principato di Monaco . Con la circolare n. 140/E del 24 giugno 1999, il Ministero delle finanze è, quindi, nuovamente tornato sull'argomento, con un commento della importante novità normativa e nuove istruzioni agli uffici in tema di specifica attività di controllo. Riguardo alla introdotta presunzione di residenza, la circolare chiarisce, innanzitutto, che la stessa attiene all'ambito procedimentale, in quanto fa carico al contribuente dell'onere di provare la effettività della emigrazione nel Paese rientrante nella black list. POSIZIONE GIURISPRUDENZIALE Come si evince dalle argomentazioni suddette la sola cancellazione dalle anagrafi comunali della popolazione residente, e la contestuale iscrizione all'AIRE anagrafe degli italiani residenti all'estero , non comporta automaticamente la perdita della soggettività d'imposta, come invece si tende comunemente a ritenere. Il fine auspicato dall'Amministrazione Finanziaria è quindi la prova della simulazione posta in essere dal soggetto che nonostante le risultanze anagrafiche attestanti il trasferimento della residenza all'estero mantenga in Italia il centro dei propri interessi rilevanti. Pertanto può accadere che il cittadino emigrato nel paradiso fiscale, pur non essendo più residente italiano e pur non essendo iscritto nell'anagrafe della popolazione residente per la maggior parte del periodo d'imposta, sia ugualmente considerato fiscalmente residente in Italia e che i propri redditi esteri vengano qui ripresi a tassazione proprio perché ha mantenuto in Italia il proprio domicilio. La Commissione Tributaria Provinciale di Modena Sezione terza, 985/99 , si è pronunciata in favore dell'Amministrazione Finanziaria nella controversia che la vedeva opposta ad un famosissimo cittadino italiano, operante nel settore dello spettacolo, che aveva trasferito fittiziamente all'estero la propria residenza, pur mantenendo in Italia il centro dei propri interessi vitali. Nella lite davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Modena, l'Amministrazione Finanziaria, attraverso l'accertamento, ha motivato e documentato vari fatti atti a provare la simulazione da parte del contribuente, quali ad esempio il mantenimento in Italia di relazioni familiari e sociali, il continuo utilizzo di ampie e confortevoli residenze in Italia, i numerosi e ricorrenti rapporti intrattenuti con banche italiane, le varie partecipazioni in società ed enti commerciali italiani, le varie notizie pubbliche relative a partecipazioni a manifestazioni artistiche in Italia. Sempre nell'ambito di tale controversia, l'Amministrazione Finanziaria con un'accurata opera investigativa, oltre a provare la simulazione del trasferimento, ha anche ricostruito i rilevanti redditi percepiti e non dichiarati dal contribuente. La Suprema Corte di Cassazione sezione V - Sentenza 13803/01 in merito alla rilevanza o meno dell'iscrizione all'AIRE ha statuito che in tema d'imposte sui redditi, l'articolo 2, secondo comma, del Dpr 917/86 individua, perché sussista la residenza fiscale nello Stato, tre presupposti, indicati in via alternativa il primo, formale, rappresentato dall'iscrizione nelle anagrafi delle popolazioni residenti, gli altri due, di fatto, costituiti dalla residenza o dal domicilio nello Stato ai sensi del codice civile ne consegue, pertanto, afferma la suprema Corte, che l'iscrizione del cittadino nell'anagrafe dei residenti all'estero non è elemento determinante per escludere la residenza fiscale in Italia, allorché il soggetto abbia nel territorio dello Stato il proprio domicilio, inteso come sede principale degli affari ed interessi economici, nonché delle proprie relazioni personali. Molti italiani, dunque, hanno ritenuto e ritengono di poter eludere il pagamento delle imposte sul reddito attraverso un semplice atto amministrativo l'iscrizione all'anagrafe dei non residenti , nella cieca convinzione che il fisco non vedesse ovvero, che pur vedendo, non avesse gli strumenti per provare l'elusione. Una convinzione questa che si è rilevata quanto mai errata, in tempi non recenti e recentissimi, come dimostrato dall'esito di accertamenti posti in essere nei confronti di famosi nomi noti in vari campi lavorativi. Vero è, di contro a tali pseudo convinzioni, che recentemente la Commissione tributaria regionale dell'Emilia Romagna, con sentenze depositate tra maggio e luglio 2005 dalla numero 52 alla numero 55/2005, sezione n. 11, depositate il 17/05/2005 e dalla numero 79 alla numero 82 del 15/03/2005, sezione n. 4, depositate il 12/07/2005 , ha ritenuto legittimi gli atti impositivi con cui l'Agenzia delle Entrate ha recuperato a tassazione, in relazione alle annualità dal 1995 al 1998, imponibile ai fini Iva e imposte dirette, a carico di un contribuente esercente attività di sportivo professionista che aveva trasferito nel Principato di Monaco la propria residenza anagrafica, ma mantenuto in Italia il centro delle proprie relazioni familiari, sociali ed economiche. 1 Accanto all'anagrafe della popolazione residente esiste un ulteriore e distinto sistema anagrafico per i cittadini italiani residenti all'estero AIRE , che risponde ad esigenze sensibilmente diverse e i cui effetti si riflettono in maniera significativa sull'imposizione diretta. La disciplina normativa concernente l'anagrafe e il censimento degli italiani all'estero è contenuta nella legge 27/10/1988 numero , nonché del Regolamento relativo di esecuzione, approvato con D.P.R. 06.09.1989, numero . 2 Vedi Salvatore Albanese, Paradisi fiscali Adottate misure normative di contrasto ai capitali anti-fisco , in IL PAESE n 118 - Sabato 6 giugno 1992 pag. 6. 3 Sul punto, si veda Salvatore Albanese, Anagrafe tributaria monitoraggio fiscale per le operazioni con l'estero in Confronti e Intese n 1-2 gennaio/febbraio 1997 Mensile del Sindacato del personale direttivo e aree professionali di credito, finanza e assicurazioni. 4 Vd. Commissione tributaria provinciale di Modena, sez. III, del 9 febbraio 1999 n. 986.