Onorari e tariffe, aspetti economici e tributari

di Nicola Bianchi

A una settimana dalla conclusione del XVIII Congresso nazionale forense pubblichiamo di seguito per un approfondimento la relazione del consigliere del Cnf, avvocato Nicola Bianchi dal tema Onorari e tariffe dopo la legge 248/06. Parte seconda aspetti economici e tributari . di Nicola Bianchi Aspetti economici 1. RIFERIMENTI SUI LAVORI PER LA SEMPLIFICAZIONE STRUTTURALE DEL SISTEMA TARIFFARIO FORENSE L'esistenza della struttura tariffaria ed in essa l'inderogabilità dei minimi, oggi caduta, hanno giustificazione comunitaria, non solo formalei. Motivi d'interesse pubblico, da valutare secondo il test di proporzionalità proposto dall'ordinamento comunitario, sostengono la ragionevolezza del vincolo. Per limitare l'analisi all'aspetto economico, la previsione di minimi tariffari tende ad evitare accaparramenti di clientela al ribasso , pratica alla quale sarebbero tendenzialmente disponibili professionisti meno qualificati per i quali l'utilità marginale della prestazione si situa a livelli inferiori alla media a causa dei loro scarsi od inesistenti investimenti. I minimi tariffari proteggono e preservano, inoltre, la struttura capillare del mercato dei prestatori dei servizi contro la forza finanziaria di pochi gruppi di grandi dimensioni che tenderebbero alla concentrazione, con la conseguente estromissione dal mercato di professionisti anche di qualità, più vicini alla clientela ma troppo piccoli per competere con armi misurabili in moneta. Sarebbero così accentuate le difficoltà di selezione e ridotte notevolmente le opportunità dei cittadini di tutelare i propri diritti. Per ciò il limite è funzionale alla protezione dei diritti fondamentali e consentirebbe di superare il test di proporzionalità. Il diritto comunitario ritiene comunque possibile la previsione di una tariffa inderogabile secondo la sentenza resa nel caso Amokii, infatti, la misura è l'unica possibile per garantire il principio di prevedibilità e dunque di certezza del diritto per la parte che avvia un giudizio e corre quindi il rischio di sopportare le spese della sua controparte nel caso di soccombenza. Il caso Amok insegna che la previsione dei minimi tariffari nell'attività giudiziale dell'avvocato è funzionale al rispetto del principio di soccombenza. Difatti il vincolo del livello inferiore della forcella tariffaria è stato mantenuto nella liquidazione giudiziale anche dal recente intervento normativo, poiché ritenuto, stavolta correttamente, un principio - cardine dell'effettività della tutela giurisdizionale dei diritti. In tale prospettiva il minimo tariffario resta dunque essenziale parametro di valutazione nelle mani del giudicante ed assicura maggior prevedibilità, trasparenza e parità di trattamento. La specifica Commissione interna al Consiglio nazionale forense da tempo va studiando una radicale semplificazione strutturale del sistema tariffario, a partire da quello per le prestazioni giudiziali, non soltanto al fine di agevolare al professionista la compilazione della nota, ma soprattutto per consentire al cliente un più comodo controllo di preventivi ed addebiti consuntivi resi più comprensibili, nonché di facilitare tanto all'ordine professionale quanto al giudice la verifica di congruità. I lavori sono tuttora in corso. La proposta di ristrutturazione, tanto per la tariffa civile unita all'amministrativa ed alla tributaria quanto per la penale, è in avanzato stato d'elaborazione e prevede allo stato, in sintesi - la riduzione del numero delle prestazioni finora considerate, con accorpamento delle voci relative - l'eliminazione dei compensi in misura fissa i diritti e la loro fusione nell'unica categoria degli onorari - l'assorbimento del rimborso, forfettizzato in percentuale, delle spese generali , assunto tra i costi medi utilizzata e confluito tra gli onorari - la riduzione conseguente delle attività a quattro ampie categorie, sostanzialmente concernenti studio e consultazioni, fase istruttoria ovvero delle indagini del Pm e del difensore nella materia penale , partecipazione alle udienze, redazione di scritti difensivi - il mantenimento quantitativamente invariato degli aumenti nell'avanzare dei gradi del giudizio, con valorizzazione ponderata delle attività caratteristiche diversamente incidenti sulle fasi di merito e quella di legittimità - la sostanziale invarianza media - già empiricamente verificatadei compensi globalmente dovuti rispetto alla tariffa attualmente vigente - l'arrotondamento di tutti i valori numerici - l'accorpamento, nella tariffa giudiziale civile, degli scaglioni di valore, in un numero limitato di classi da tre a cinque , ovvero in classe unica con una formula continua d'aumento tale da eliminare gli scalini altrimenti inevitabili nel passaggio degli scaglioni. La nuova tariffa relativa al processo di esecuzione pure tende ad accorpare le voci di diritti ed onorari, pervenendo ad un valore unico per ciascun scaglione per qualsiasi procedura esecutiva, con aumento ipotizzato del 40% per l'immobiliare. L'unificazione delle voci tariffarie ha condotto ad individuare quattro gruppi di attività omogenee - fase preliminare di studio se autonoma - redazione atto e notifica - vendita e distribuzione del ricavato - udienze. Il modello che sta vedendo la luce consentirà una migliore comprensibilità della tariffa civile, fino a giungere ad una funzione continua di miglio interpolazione. Tale funzione ed una chiara tabella che ne propone lo sviluppo permetterà al cliente di stabilire, per un determinato valore di causa, un ammontare medio indicativo -sia pure grossolanamentedel livello di compenso di norma complessivamente dovuto. 2. UN'ANALISI ECONOMICA DEL SISTEMA TARIFFARIO FORENSE SUOI COLLEGAMENTI CON L'ORDINAMENTO TRIBUTARIO IN PARTICOLARE, GLI STUDI DI SETTORE Anche a seguito delle sollecitazioni dell'Autorità Garante della Concorrenza e del Mercato, l'attenzione del Consiglio nazionale forense è da tempo concentrata nel sostenere e dimostrare una considerazione economica empirica che le tariffe ed il loro limite inferiore, in particolare sono appena sufficienti a coprire i costi medi di riferimento dello Studio legale ed a sostenere il minimo vitale che permetteva vita appena dignitosa al professionista. Uno studio, commissionato in proposito ad economisti ed allo stato noto in bozza pressoché definitiva, dimostra l'assunto e di esso è opportuno dare sinteticamente conto. La tariffa, soprattutto quella minima, deve essere in grado di coprire i costi delle prestazioni in qualunque area territoriale essa sia fornita e, pertanto, anche là dove alcuni costi tipicamente i canoni di locazione, i trasporti, il costo della vita in generale sono più elevati. Lo studio ha pertanto testato, al momento senza pretesa di scientificità statistica, situazioni diverse, differenti attività, svolte da studi legali appartenenti a varie tipologie e localizzati in aree territoriali differenziate. Per svolgere l'analisi sono state compiute rilevazioni puntuali dei costi d'esercizio di un piccolo campione di studi legali, mentre per la stima del compenso annuo si è fatto riferimento agli studi di settore sui quali oltre . Le rilevazioni puntuali hanno interessato non solo gli effettivi costi d'esercizio di studi legali di diverse tipologie, ma anche l'analisi della tempistica media necessaria per la definizione di un procedimento per una causa civile di merito, di valore e di difficoltà medio-basse. I dati di costo hanno tenuto conto delle spese sopportate dal professionista, ma non di tutti i costi ammissibili ammortamento beni strumentali e di quelli figurativi remunerazione al minimo del tempo lavorativo del professionista, remunerazione che deve trovare copertura all'interno dell'onorario minimo di tariffa . Per rendere quindi comparabili le informazioni sui costi rilevati con quelle richieste od ottenibili dallo studio di settore, si è operata l'opportuna riclassificazione secondo le voci richieste dallo studio di settore e si è aggiunta la voce relativa al costo figurativo della minima remunerazione del professionista. Al fine di comprendere la relazione tra tariffa e costi si è dunque fatto riferimento alla fonte ufficiale proveniente dall'Agenzia delle Entrate, che ha svolto appunto uno studio di settore con l'intento di cogliere, a partire dai costi dichiarati degli studi legali, i cambiamenti strutturali, le modifiche dei modelli organizzativi, le variazioni di mercato all'interno del settore economico, giungendo a suddividere i professionisti esaminati in gruppi omogenei sulla base di differenti aspettiiii. La finalità statistica perseguita dallo studio di settore è di determinare un compenso potenziale, tenendo conto non solo di variabili contabili ma anche di strutturali in grado di determinare il risultato economico dell'attività professionale nella specie, forense . A tale scopo, nell'ambito dello studio di settore sono state individuate le relazioni tra le variabili contabili e quelle strutturali, per analizzare i diversi modelli organizzativi impiegati nell'espletamento dell'attività, distinguendo e disarticolando i dati secondo l'area specialistica di riferimentoiv, la tipologia della clientelav nonché la dimensione e struttura dello studio professionale vi. L'impiego dei risultati del modello al fine di verifiche puntuali è facilitato da un supporto informatico che consente, a partire dai dati dello studio legale in esame, d'individuare il segmento cluster d'appartenenza e quindi di verificare se il compenso dichiarato sia congruo ed, in caso contrario, di calcolare il compenso di riferimento e quello minimo ammissibile . Tale ultimo valore è quello che ha consentito agli economisti incaricati dal Consiglio nazionale forense di stimare la quota parte imputabile all'onorario e di intendere questa come la soglia minima di remunerazione del lavoro svolto dal professionista forense. Dai risultati della sperimentazione effettuata, si sono potute trarre le seguenti prime indicazioni - nella maggior parte dei casi, i costi sono inferiori alla tariffa minima e compresi entro una fascia di variazione piuttosto contenuta - in nessun caso la tariffa minima sembra dar luogo a margini tali da far presumere una situazione d'abuso dovuta alla presenza di una tariffa obbligatoria - anche senza l'obbligatorietà della tariffa minima, il corrispettivo della prestazione troverebbe comunque un limite invalicabile nei costi di produzione del servizio, i cui livelli sembrerebbero già molto vicini al valore dell'attuale tariffa minima. Queste considerazioni fanno ritenere verosimile che la tariffa minima, essendo riferita a tutte le tipologie e a tutte le località, risponda ad un'esigenza di tutela minima della qualità delle prestazioni e del livello di remunerazione del professionista. La stessa tariffa minima, anche quando non obbligatoria, continua, con le dovute semplificazioni, a rappresentare almeno un'indicazione di riferimento economico stringente, risultando fortemente agganciata ai costi di produzione nelle condizioni medie operative degli studi professionali. Se dunque il livello inferiore della tariffa consente la copertura dei costi ed un'adeguata remunerazione vitale, le intuizioni economiche prospettate in premessa risultano più scientificamente validate. L'offerta di prestazioni a prezzi sottosoglia sarà espressione di un tentativo di dumping, di un'aggressione alla conquista di spazi di mercato che nel lungo andare rischia di punire il consumatore, poiché i compensi per sostenere i costi non trasferiti o la remunerazione vitale non assicurata dovranno in ogni modo essere reperiti sul mercato. Se qualcuno volesse fare l'economista alla Bertoldo, dovrebbe constatare che, con la quantità di professionisti disponibili, l'abolizione del minimo tariffario innescherà concorrenza al ribasso sui prezzi. Sennonché prezzi in ribasso comportano riduzione del margine unitario d'ogni prestazione e dunque, per garantire in ogni caso al prestatore copertura di costi e remunerazione almeno dignitosa, inevitabilmente significano, non sempre in via alternativa - maggiori disponibilità di prodotti vendibili, dunque un'artificiosa offerta di servizi legali, nonché un'ulteriore tendenza all'aggregazione dei prestatori, per la riduzione dei costi, non solo attraverso la virtuosa razionalizzazione di quelli fissi, ma anche la invece perniciosa riduzione dei variabili, che conduce alla standardizzazione del prodotto e lo irrigidisce, ostacolandone la personalizzazione e l'adattamento alle specifiche esigenze d'ogni cliente - severa riduzione dei costi, non solo con misure accettabili e positive, ma anche a scapito di prassi non immediatamente incidenti sul contenuto delle prestazioni e la cui mancanza è più difficilmente avvertibile dagli utenti a causa delle risapute asimmetrie informative , col rischio che il primo sacrificio concerna, tra gli altri, i materiali per l'aggiornamento e la formazione e comunque gli elementi che conferiscono valore all'opera professionale, sui quali si fonda la qualità delle prestazioni offerte e l'affidamento della clientela. Aspetti tributari 3. Gli studi di settore nell'ordinamento tributario a. generalità Nell'incessante ricerca di un'arma efficace contro l'evasione, gli studi di settore rappresentano il prodotto, rinnovato nella definizione ed affinato nella metodologia, di un'antica tecnica d'accertamento, evoluzione di recenti e più grezzi strumenti, quali i coefficienti presuntivi, il redditometro od i parametri, tutti congegni rispondenti alla tentazione semplificatoria, alla scorciatoia accertativa della catastizzazione anche del reddito professionale e d'impresa. Il sistema è semplice nella sua impostazione, anche se di fatto sono sconosciuti al cittadino i dettagli ed i complessi passaggi nonché le stesse elaborazioni statistiche su cui gli studi si fondano. In sostanza, chi dichiara al Fisco un ricavo o compenso inferiore a quello atteso è sottoposto ad accertamento. Se nella preventiva fase contraddittoria non è in grado di dimostrare il motivo dello scostamento rilevato, il reddito atteso diventa reddito accertato. È evidente l'insidia che si nasconde in un tale sistema. Provare di non aver prodotto quel certo reddito atteso è cosa ben diversa dal provare l'entità del reddito posseduto. E lo scostamento del reddito dichiarato da quello atteso costituisce, per l'Agenzia delle Entrate, una presunzione grave, precisa e concordante su cui fondare l'accertamentovii. Un tale sistema, pur di rilievo procedimentale, può giungere a modificare profondamente lo stesso principio sostanziale di capacità contributiva sancito dall'articolo 53 della nostra Carta costituzionale. Ma al di là di teoria ed accademia, quello che più preme rilevare è la distorta applicazione di un meccanismo che potrebbe, se utilizzato con le giuste ed equilibrate modalità, avere anche degli innegabili vantaggi in termini d'economia dell'azione amministrativa e di gettito per l'Erario. Se la discordanza tra reddito dichiarato e reddito atteso costituisse l'occasione per l'avvio tra cittadino e Fisco di un contraddittorio senza pregiudizi e riserve mentali, mirante a determinare l'effettivo reddito prodotto e tra parti poste quasi sullo stesso piano, nessuno avrebbe nulla da ridire. Viceversa, i risultati degli studi di settore sono spesso accettati ed applicati dall'Agenzia delle Entrate per la loro stessa struttura, che porta inevitabilmente a fenomeni di deresponsabilizzazione del funzionario procedente senza alcun esame critico, come se fossero degli strumenti infallibili e non invece semplici mezzi matematico-statistici, come tali fondati su delle medie -per quanto raffinate, disarticolate e d'orientamento miratoche non possono, per definizione, attagliarsi indistintamente a tutti i soggetti appartenenti ad un medesimo segmento dell'universo di riferimento o cluster. Il risultato è fortemente sperequativo, non solo rispetto ai soggetti che di fatto non riescono a produrre il reddito atteso, ma altresì nei confronti di chi produce un reddito più alto e può essere indotto ad occultarlo o comunque a sottrarlo artificiosamente all'imposizione, godendo così di una rendita fiscale e d'impunità se non certa, almeno ragionevole a causa delle ampie maglie della rete operativa di controllo. Risultati non rispondenti alla realtà ed abbondantemente sperequati si possono avere inoltre riguardo a particolari situazioni si pensi ai giovani professionisti ai primi anni d'attività, alle donne, od ancora a diversità territoriali, contesti tutti non sempre considerati adeguatamente nell'impostazione degli studi. La recente manutenzione ed evoluzione degli studi di settore ha indubbiamente attenuato le distorsioni senza eliminarle, in quanto tali strumenti trattano ancora in modo troppo simile realtà tra loro diverseviii. Anche perché nati anticamente in ambito d'impresa, gli studi di settore per i professionisti rappresentano uno strumento particolarmente grossolano al fine di determinare correttamente i compensi percepiti, in quanto le modalità di svolgimento delle attività professionali sono troppo diverse rispetto a quelle dell'impresa. In particolare non risulta pesata la peculiare natura del rapporto professionale, fondata sulla personale relazione fiduciaria, del tutto dissimile da quello commerciale che esaurisce il proprio svolgimento nell'ambito pressoché esclusivo delle categorie economiche. Numerosi elementi oggettivi quali le dimensioni dello studio professionale o l'organizzazione di mezzi messi a disposizione di collaboratori e dipendenti sono per il professionista non determinanti ai fini della produzione del reddito e comunque non idonei a costituire una presunzione veramente attendibile di redditività. Tali elementi hanno perso, per la verità, rilevanza nell'ultima versione degli studi, incentrata maggiormente sul numero d'incarichi e che ha tentato di superare le anomalie rappresentate dal criterio di cassa che presiede all'imputazione temporale dei compensi professionali, ma restano comunque dati di riferimento per gli anni precedenti. Per ovviare a tanti inconvenienti era stata introdotta, per i professionisti un'attenuazione, attraverso la regola secondo la quale l'accertamento era ammesso solo nel caso in cui la discordanza tra reddito dichiarato e reddito atteso si fosse realizzata in due anni su tre, ma neanche tale regola era in grado di risolvere i problemi. Addirittura ora il Dl 223/06 ha eliminato del tutto la regola del due su tre, in tal modo destabilizzando e rendendo ancora più iniquo e sostanzialmente punitivo un sistema dall'equilibrio già compromesso. Si discute se gli studi di settore fondino presunzioni legali o semplici. Nel primo caso il contribuente avrebbe l'onere della prova contraria per impedirne l'applicazione. Nel secondo caso, sarebbe l'Ufficio a dover dimostrare almeno la gravità, precisione e concordanza degli indizi su cui tale presunzione si fonda. Di certo, però, nella pratica quotidiana i giudici di merito non pretendono, di regola, che l'Agenzia dimostri, di volta in volta, che il reddito accertato corrisponde a canoni di plausibilità. Ciò rende, almeno di fatto, lo studio di settore una presunzione legale, accettata a priori come un risultato ad elevata, decisiva probabilità. Il dato normativo, comunque, anche se indirettamente, pare assegnare alla presunzione fondata sulla non congruità rispetto allo studio di settore di riferimento la natura di presunzione semplice. L'articolo 62sexies del Dl 331/93, infatti, dispone che gli accertamenti analitico-induttivi di cui all'articolo 39, comma 1, lettera d del Dpr 600/73 possono essere fondati anche sull'esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore . Parte della dottrinaix ritiene che la lettera della legge assegni allo studio di settore la funzione e capacità di costituire fondamento dell'accertamento analitico-induttivo, senza da solo potere legittimarlo. In questo senso si è espressa anche la Corte di cassazionex, oltre a diverse Commissioni tributarie di merito provinciali di Macerata, Milano, Lucca regionale della Pugliaxi . Inoltre, l'incongruenza tra compensi o ricavi dichiarati ed attesi dev'essere grave , ed è questo un ulteriore elemento che fa propendere per la natura di presunzione semplice dello studio di settore. La natura della presunzione è correlata al problema della motivazione dell'accertamento basato sugli studi. Secondo il Fisco, infatti, la motivazione degli atti d'accertamento va ricercata nell'intero procedimento d'approvazione dei singoli studi, perché gli elementi posti a base del ragionamento presuntivo sono frutto di una specifica attività d'analisi di dati forniti dalle stesse categorie lavorative, anche a mezzo di questionari individuali e di successivi controlli documentali mediante accessixii. In realtà la raccolta dei dati per l'elaborazione statistica è cosa affatto diversa dalla motivazione dell'atto amministrativo. Quest'ultima, che dev'essere portata a conoscenza del contribuente per assicurare l'esercizio del suo diritto di difesa, dovrebbe investire anche le modalità stesse di costruzione dei modelli ed elaborazione e classificazione dei dati formazione dei clusters, individuazione degli outliers, determinazione degli indici di redditività territoriale etc.xiii , modalità che invece restano nascoste, comunque coperte da una culturale difficoltà d'accesso e che non vengono esplicitate, non in via generale e nemmeno nella specifica sede contenziosa. Fatto sta che prevalentemente, anche in giudizio, lo studio di settore viene accettato senza troppi problemi e la sua legittimità accolta su basi genetiche. Grava dunque sul contribuente l'impossibile onere di dimostrare i motivi per i quali i suoi compensi sono inferiori a quelli determinati dallo studio di settore. Una prova negativa, tradizionalmente quanto oggettivamente diabolica Lo scostamento peraltro potrà essere giustificato non solo da prove documentali, ma anche da ragionevoli prospettazioni di tipo presuntivo, fondate su elementi certi e che conducano a valutazioni convincenti per l'Ufficio prima e per il giudice dopo . Si può trattare anche di circostanze ed elementi specifici non presi in considerazione dallo studio di settorexiv. Un dato appare evidente lo studio di settore per l'attività forense, già in monitoraggioxv, richiede, dopo le novità del Dl 223/06 e per gli effetti economici che lo stesso indurrà, una completa revisione, rimodulazione ed una nuova approfondita rilevazione statistica a partire dall'anno 2006. Ne è ineludibile, infatti, la ristrutturazione in funzione della non obbligatorietà della tariffa fissa e minima, dei nuovi costi per la pubblicità informativa, delle possibilità d'aggregazione multi professionale, della legittimità civilistica del patto di quota lite nonché delle stesse modifiche tributarie contenute nel Dl 223/06 in particolare, il nuovo regime delle spese di vitto ed alloggio, che introduce un'artificiosa partita di giro contabile incidente tanto sui costi quanto sui compensi . L'attuale strumento si rivela ormai idoneo a misurare, con qualche obiettivo di ragionevolezza e probabilità, i nuovi assetti del cosiddetto mercato dei servizi legali che potranno essere indotti dal recente intervento legislativo. b. le novità del Dl 223/06. L'articolo 37, commi 2 e 3, del Dl 223/06 ha uniformato l'applicazione degli studi di settore nei confronti dei contribuenti titolari di reddito d'impresa e di lavoro autonomo, a prescindere dal regime di contabilità adottato ordinaria naturale, per opzione, ovvero semplificata . Sono stati, in particolare, abrogati i commi 2 e 3 dell'articolo 10 della legge 146/98, i quali consentivano agli Uffici finanziari di ricorrere agli studi di settore nei confronti dei professionisti solo in caso di non congruità per due periodi su tre considerati, ovvero quando l'inattendibilità della contabilità in base alle disposizioni del Dpr 570/96 risultasse a seguito d'accesso, ispezione o verifica. Ora gli Uffici potranno procedere ad accertamento, anche nei confronti dei professionisti, in base alle determinazioni degli studi di settore in caso di non congruità anche per una sola annualità. Le novità si applicano, per i contribuenti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare, già con riferimento al periodo d'imposta 2005. Con riguardo alle annualità pregresse, valgono, invece, le regole pro tempore applicabili. Anche i professionisti, comunque, possono procedere all'adeguamento dei compensi entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi propri articolo 37, comma 3, del Dl 223/06 . Per i contribuenti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare, l'adeguamento potrà essere eseguito in sede di UNICO 2006 il cui termine di trasmissione telematica scadrà il 31 ottobre 2006. L'eventuale adeguamento non sarà soggetto alla prevista maggiorazione del 3% sui compensi non annotati nelle scritture contabili, qualora la differenza tra compensi annotati e quelli risultanti dagli studi di settore non sia superiore al 10% dei primi. Le novità in materia di accertamento sulla base degli studi di settore per i professionisti - in vigore già a partire dal 2005 - devono peraltro essere coordinate con la proroga, per lo stesso periodo d'imposta, dell'applicazione monitorata degli studi stessi, proroga disposta da decreti ministeriali del 5.4.2006. Gli studi di settore in monitoraggio non possono essere utilizzati dall'Amministrazione ai fini dell'accertamento, ma solo come criterio per la selezione delle posizioni soggettive da sottoporre a controllo con le ordinarie metodologie. Solo quando lo studio monitorato diverrà definitivo, il contribuente potrà anche essere assoggettato ad accertamento per il periodo 2004-2005 sulla base delle risultanze dello studio di settore definitivo. La congruità allo studio di settore monitorato preclude comunque la successiva possibilità che il contribuente possa essere considerato non congruo sulla base dello studio di settore definitivo xvi. c. le novità annunciate In questi giorni sono circolate notizie di altre modifiche all'impianto degli studi di settore. In particolare, si prevede che la revisione periodica degli studi di settore passerà da 4 a 3 anni. Sarebbero allo studio anche sanzioni più severe per chi dichiarasse dati infedeli ai fini dello studio di settore, oltre a sanzioni indirette o disincentivi per gli incongrui che non si adeguassero agli studi per esempio, si parla d'impossibilità di portare una parte dei crediti iva in compensazione o di controllo preventivo dell'Agenzia sul rimborso . Si punta anche a procedure telematiche per rendere più veloci i riscontri delle dichiarazioni incoerenti, al fine di evitare che i contribuenti possano invocare mutamenti di fatto rispetto al momento della dichiarazione. Infine, si discute di introdurre obblighi di comunicazione di dati rilevanti ai fini degli studi a carico delle imprese con ricavi superiori a 5 milioni di euro ora escluse dall'applicazione degli studi di settore , anche al fine di decidere se elevare la soglia d'esclusione dagli studi da 5 a 10 milioni . 4. LE NOVITÀ NELLA DETERMINAZIONE DEL REDDITO PROFESSIONALE ED ALTRE PROCEDIMENTALIxvii Gli articoli 35 e 36 del Dl 223/06 introducono una serie d'importanti novità per i professionisti, gli artisti, le associazioni e le società tra professionisti. Il decreto impone, infatti, nuovi obblighi per quanto riguarda le modalità per incassi e pagamenti al fine di monitorare gli stessi e modifica alcune regole di determinazione del reddito di lavoro autonomo avvicinandole a quelle proprie del reddito d'impresa . A. le modalità per incassi e pagamenti a.1 .l' obbligo di tenuta di uno o più conti correnti. L'articolo 35 comma 12 del Dl 223/06, attraverso la modifica dell'articolo 19 comma 3 del Dpr 600/73, impone -tra gli altria professionisti, loro associazioni e società di tenere uno o più conti correnti bancari o postali sui quali devono essere versate, obbligatoriamente, le somme riscosse nell'esercizio dell'attività professionale e dai quali devono essere effettuati i prelevamenti per il pagamento delle spesexviii. Il tenore letterale della norma ha immediatamente indotto a chiedersi se i predetti conti dovessero essere dedicati esclusivamente all'esercizio dell'attività professionale, ovvero se fossero ammissibili anche conti correnti di tipo misto, pervenendo a soluzioni difformi. Tali dubbi sono stati risolti dalle indicazioni contenute nella circolare 4 agosto 2006, n. 28, dell'Agenzia delle Entrate, come più diffusamente nel paragrafo riguardante la presunzione legale correlata ai prelevamenti dai conti correnti, a cui si rimanda. a.2. l'obbligo di tracciabilità dei compensi. L'articolo 35 comma 12 e 12bis del Dl 223/06 modifica l'articolo 19 comma 3 del Dpr 600/73 e quindi le modalità di riscossione dei compensi percepiti per l'esercizio di arti e professioni, anche in forma associata o societaria. In particolare, i compensi in denaro d'importo eccedente determinate soglie decrescenti nel tempo devono essere riscossi mediante strumenti finanziari che ne consentano a posteriori la ricostruzione dei passaggi, e cioè - assegni non trasferibili - bonifici - altre modalità di pagamento bancario o postale quali vaglia, rid, riba, mav e simili - sistemi di pagamento elettronico pos, bancomat, carte di credito . L'obbligo di riscossione tramite i richiamati strumenti finanziari tracciabili non sussiste per importi unitari d'importo inferiore a - 1.000,00 euro dal 12 agosto 2006 entrata in vigore della legge di conversione al 30 giugno 2007 - 500,00 euro dal 1 luglio 2007 al 30 giugno 2008 - 100,00 euro dal 1 luglio 2008xix. In merito alla determinazione del superamento delle soglie sono necessarie alcune precisazioni. È, anzitutto, da preferire l'interpretazione letterale della norma, riferita al solo compenso. L'importo incassato dovrebbe così essere frazionabile in tutte le sue componenti e da considerare come soggetto alle norme di tracciabilità solo qualora la parte relativa al puro compenso della prestazione ecceda la soglia al netto, in particolare, da IVA e contributo previdenziale e senza tenere conto dei rimborsi di spese anticipate in nome e per conto del committente -quale, tipicamente, il contributo unificatoe nemmeno dei fondi spese indistintixx . Il superamento delle soglie potrebbe alternativamente essere commisurato al valore della prestazione oppure all'ammontare della movimentazione finanziariaxxi. Nell'attesa d'assestamenti interpretativi, prudenza impone di considerare sotto soglia i compensi che risultino tali con l'applicazione di entrambi i criteri. La relazione ministeriale al Dl 223/06 precisa che il professionista deve comunque far affluire ai suddetti conti correnti anche i compensi unitari inferiori alle predette soglie, incassati in contanti in relazione a tale versamento non è previsto alcun terminexxii. Il regime dei pagamenti delle spese è invece svincolato dalle nuove modalità e ad essi si può pertanto provvedere anche per contanti. La relativa disponibilità di cassa è tuttavia necessario provenga da un precedente prelevamento effettuato dal conto bancario di riferimento dell'attività professionale. Per i motivi esposti nel capoverso precedente, non sembra possibile eseguire pagamenti in contanti utilizzando le disponibilità liquide realizzate dall'incasso di compensi sotto soglia. Il mancato rispetto dei due obblighi appena illustrati non comporta l'applicazione di alcuna sanzione specifica. In dottrinaxxiii prevale la tesi secondo la quale, poiché le nuove disposizioni sono state incluse all'interno dell'articolo 19 del Dpr 600/73 rubricato scritture contabili degli esercenti arti e professioni , dovrebbero essere applicabili alle violazioni dei nuovi adempimenti le sanzioni previste per le irregolarità contabili anche se le stese non hanno natura di scritture contabili in senso stretto . L'inadempimento agli obblighi in esame potrebbe allora comportare la sanzione amministrativa per l'irregolare tenuta delle scritture contabili di cui all'articolo 9 D.Lgs 471/97 nell'ammontare da euro 1.032,00 a euro 7.746,00xxiv. In ogni caso, la violazione dei particolari obblighi procedimentali potrebbe condurre alla constatazione d'inattendibilità delle scritture contabili, da cui potrebbe derivare la legittimazione a procedere nei confronti del soggetto inadempiente all'accertamento induttivo ex articolo 39 comma 2 lettera d del Dpr 600/73 ovvero all'accertamento analitico presuntivo ex articolo 39 comma 1 lettera d dello stesso Dprxxv. Gli usuali poteri d'indagine dell'amministrazione in particolare, l'invio di questionari sono estesi dall'articolo 37, comma 2 del Dl 223/06 ai clienti e fornitori del professionista, individuabili dagli elenchi della cui re-imposta trasmissione si tratterà oltre. B. il regime delle pluvalenze e minusvalenze Il comma 29 lettera a n. 1 dell'articolo 36 del Dl 223/06 modifica l'articolo 54 del TUIRxxvi in materia di determinazione del reddito di lavoro autonomo. Per effetto di tale intervento partecipano alla determinazione del reddito da lavoro autonomo le plusvalenze e le minusvalenze realizzate attraverso l'estromissione dei beni strumentali dall'ambito dell'attività di lavoro autonomoxxvii. Le plusvalenze o le minusvalenze concorrono alla formazione del reddito quando sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso o mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni, ovvero nel caso in cui i beni sono destinati al consumo personale o familiare del professionista od a finalità estranee all'esercizio dell'attività il cosiddetto autoconsumo . La plusvalenza o la minusvalenza è determinata dalla differenza positiva o negativa tra il corrispettivo o l'indennità percepita e il costo non ammortizzato, ovvero, in assenza di corrispettivo e cioè nei casi d'autoconsumo , tra il valore normale del bene e il costo non ammortizzato. Qualora il costo dei beni non sia integralmente deducibile ad esempio, per autovetture e telefoni cellulari , le plusvalenze e le minusvalenze patrimoniali rilevano nella proporzione esistente tra l'ammontare dell'ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuatoxxviii. Nel silenzio del legislatore, è da escludere la possibilità per artisti e professionisti com'è invece nella determinazione del reddito d'impresa di frazionare, in un massimo di cinque anni, i plusvalori realizzati qualora i beni siano posseduti da almeno tre annixxix. È da notare che per i professionisti è possibile il conseguimento di minusvalenze anche dalla destinazione di beni al consumo personale o familiare. Tale possibilità, in precedenza prevista anche a favore delle imprese, è da ritenere non più applicabile alle stesse in quanto espunta dal comma 1 dell'articolo 101 del TUIR ad opera dell'articolo 36 comma 18 del decreto 223/06. C. il regime delle perdite I commi 27 e 28 dell'articolo 36 del DL 223/06 riformulano l'articolo 8 del TUIR in materia di perdite di lavoro autonomo e d'impresa minore. In base alla nuova disciplina anche questi contribuenti così come previsto per quelli in contabilità ordinaria possono dedurre le perdite unicamente dai redditi della stessa categoria per quanto qui interessa, di lavoro autonomo nei successivi periodi d'imposta, ma non oltre il quinto. Nella disciplina previgente i lavoratori autonomi e le imprese minori potevano portare in deduzione le perdite d'esercizio dal reddito complessivo e non solo dai redditi della stessa categoria , ma unicamente nel periodo d'imposta in cui le perdite si erano prodotte. Il comma 3 dell'articolo 8 del TUIR, così come modificato, dispone poi che anche nei confronti degli esercenti arti e professioni trova applicazione il riporto non limitato nel tempo delle perdite realizzate nei primi tre esercizi d'attivitàxxx. Le predette disposizioni si applicano ai redditi ed alle perdite realizzati a partire dal periodo d'imposta 2006. D. la cessione della clientela e di altri elementi immateriali L'articolo 36 comma 29 lettera a n. 1 del DL 223/2006 aggiunge il comma 1-quater all'articolo 54 del TUIR. Per effetto di tale modifica, concorrono a formare il reddito del professionista anche i corrispettivi percepiti per la cessione della clientelaxxxi o di elementi immateriali in ogni modo riferibili all'attività professionale come, ad esempio, il marchio xxxii. Se i compensi sono percepiti in un'unica soluzione, i corrispettivi possono essere assoggettati a tassazione separata nuova lettera g-bis aggiunta all'articolo 17 comma 1 del TUIR xxxiii. E. i rimborsi delle spese di vitto, alloggio e viaggio L'articolo 54 comma 5 del TUIR - come modificato dall'articolo 36 comma 29 lettera a n. 2 del Dl 223/06 - prevede l'integrale deducibilità, nella determinazione del reddito di lavoro autonomo, delle spese relative a prestazioni alberghiere o somministrazione di alimenti e bevande se sostenute dal committente per conto del professionista e riaddebitate dal professionista in fattura al committente stesso in questi casi non sussiste, allora, il limite del 2% che permane invece in ogni diversa situazione . Un'assai farraginosa procedura regola gli adempimenti il fornitore del servizio albergo, ristorante, bar emette il documento fiscale intestato al committente, contenente esplicito riferimento al professionista che ha usufruito del servizio il committente comunica al professionista l'ammontare della spesa effettivamente sostenuta ed invia copia della relativa fattura in questo momento il costo non è deducibile per il committente quindi il professionista emette fattura nei confronti del committente comprendendo le spese in questione da assoggettare, poiché incluse nel compenso professionale, ad IVA, a contributo previdenziale integrativo ed a ritenuta d'acconto il costo dei servizi alberghieri e di ristorazione diventa integralmente deducibile per il professionistaxxxiv ed il committente, dopo aver ricevuto la parcella, la imputa interamente a costo deducibile. Occorre notare che la citata circolare dell'Agenzia delle Entrate fa esclusivo riferimento alle spese di vitto e alloggio per cui non è chiaro se la descritta procedura contabile debba essere estesa anche alle spese di viaggioxxxv. Le disposizioni in esamexxxvi sono già state ampiamente criticate dalla dottrina, in particolare sotto il profilo della razionalitàxxxvii. F. l'elenco dei clienti e fornitori Il comma 8 dell'articolo 37 del Dl 223/06, intervenendo sull'articolo 8bis del Dpr 322/98 con l'introduzione del nuovo comma 4bis, ha ripristinato, a carico dei contribuenti tenuti a presentare la comunicazione annuale IVA, l'obbligo dell'invio dell'elenco dei clienti e fornitori. Questi elenchi dovranno essere presentati esclusivamente in via telematica entro il sessantesimo giorno successivo alla scadenza del termine per la presentazione della comunicazione annualexxxviii. La norma definisce poi il contenuto minimo degli elenchi, stabilendo che, per ciascun soggetto, si dovrà riportare il codice fiscalexxxix e l'importo complessivo delle operazioni effettuate, al netto delle note di variazione, con indicazione distinta d'imponibile, imposta ed importo delle operazioni non imponibili od esenti. Gli elementi informativi da indicare negli elenchi e le modalità di presentazione degli stessi in via telematica saranno determinati con provvedimento da pubblicarsi sulla Gazzetta Ufficiale. In via transitoria, per il periodo d'imposta 2006, nell'elenco dovranno essere indicati i soli soggetti titolari di partita IVA. Lo stesso comma 8, peraltro, espressamente prevede che il ripristino dell'obbligo di presentazione di questi elenchi è temporanea, in attesa dell'introduzione della normativa sulla fatturazione informatica xl. Le violazioni in materia di elenchi clienti e fornitori sono punibili con la sanzione amministrativa nella misura prevista per analoghe violazioni in materia di comunicazione dei dati IVA da euro 258,23 ad euro 2.065,83xli. G. i versamenti con F24 telematico L'articolo 37 comma 49 del Dl 223/06 stabilisce che i soggetti titolari di partita IVAxlii sono tenuti ad utilizzare modalità di pagamento telematiche a decorrere dal 1 ottobre 2006xliii per - imposte, contributi INPS e premi INAIL rientranti nei versamenti unificati -modello F24- ai sensi dell'articolo 17 comma 2 del D.Lgs 241/97 - entrate spettanti ad altri enti e casse previdenziali, tra le quali non figura allo stato la Cassaforensexliv. L'obbligo di utilizzare la modalità telematica riguarda anche le presentazioni di modelli F24 a saldo zero per effetto di compensazioni. Per il pagamento telematico i contribuenti possono utilizzare tre diversi canali. - il modello on-line Il servizio F24 on-line , a cui è possibile accedere dal sito dell'Agenzia delle Entrate www.agenziaentrate.it , permette alle persone fisiche ed ai soggetti diversi società, enti, associazioni la compilazione guidata del modello e il suo pagamento on-line senza necessità di recarsi allo sportello bancario. Per utilizzare questa forma di pagamento è necessario essere titolari di un proprioconto correntexlv presso una delle banche che hanno stipulato un'apposita convenzione con l'Agenzia delle Entratexlvi e richiedere all'Agenzia delle Entrate il rilascio di un codice PIN. Tale richiesta può essere fatta in via telematica seguendo le istruzioni contenute nel sito , oppure recandosi presso un qualsiasi Ufficio dell'Agenzia, oppure presso i Consolati per i residenti all'esteroxlvii. Il contribuente che ha eseguito il versamento in questo modo, riceve dall'Agenzia delle Entrate in via telematica la segnalazione della correttezza od anomalia della richiesta di pagamento sempre in via telematica nel caso in cui il saldo del modello richieda un addebito in conto corrente l'esito dell'addebito comunicato all'Agenzia da parte della banca presso cui è acceso il conto corrente infine, a mezzo Postel, la quietanza del pagamento effettuato. Attualmente il contribuente riceve a mezzo posta la copia del modello F24, mentre a decorrere dal 1 ottobre 2006 la copia del modello sarà sostituita da un estratto conto semestrale che rendiconterà tutti gli addebiti di F24 eseguiti nel periodoxlviii. - il modello cumulativo La procedura prevede che il contribuente, come per la trasmissione telematica delle dichiarazioni tributarie, si rivolga agli intermediari abilitati che abbiano sottoscritto apposita convenzione con l'Agenzia delle Entratexlix. Il sistema permette all'intermediario, attraverso Entratel, di predisporre i modelli F24 per i singoli clienti e quindi inserirli tutti in un F24 cumulativol che viene poi trasmesso in via telematica all'Agenzia delle Entrate. È ovvio che, per poter seguire questa procedura, l'intermediario deve disporre di tutte le coordinate bancarie dei propri clienti e deve aver ottenuto dagli stessi l'autorizzazione ad addebitare sui relativi conti gl'importi che risulteranno dovuti in base ai modelli presentati. L'intermediario riceve dall'Agenzia delle Entrate la ricevuta della trasmissione effettuata, le ricevute dei singoli pagamenti e le ricevute con l'esito dei singoli addebiti in conto corrente comunicati dagli istituti di credito. Il contribuente riceve tramite Postel la ricevuta dell'esito del proprio addebito in conto corrente. Anche in questo caso il contribuente, al momento, riceve a mezzo posta la copia del modello F24, mentre a decorrere dal 1 ottobre 2006 riceverà un estratto conto semestrale che riepilogherà tutti gli addebiti di F24 eseguiti nel periodo analogo rendiconto sarà inviato anche agli intermediari . All'intermediario spetterà un compenso a carico dell'Agenzia delle Entrate di cinquanta centesimi d'euro per ogni modello F24 trasmessoli. - l' home banking La procedura utilizza i canali di home banking disponibili nella banca presso cui è aperto un conto corrente se aderente al circuito CBI Corporate Banking Interbancario . L'utilizzabilità del sistema è stata definitivamente confermata dall'Ufficio relazioni esterne dell'Agenzia delle Entrate con il comunicato stampa del 5 settembre 2006. Essa ha il vantaggio di consentire il pagamento dei modelli F24 tramite conti correnti anche cointestati Un discorso a parte merita la possibilità di annullare o correggere un versamento disposto in via telematica. Al momento, mentre il sistemi di home banking consentono di correggere i versamenti fino a ridosso della scadenza di pagamento, nei casi di pagamento diretto non è ancora possibile provvedere ad alcuna correzione e gli F24 cumulativi possono essere corretti fino al quint'ultimo giorno lavorativo precedente la data dell'addebito indicata nel modello. L'Agenzia delle Entrate ha però annunciatolii che è imminente sia l'estensione della possibilità di annullare i versamenti ai contribuenti che operano direttamente per via telematica, sia l'ampliamento dell'intervallo temporale entro cui poter richiedere l'annullamento nella procedura cumulativa sino al penultimo giorno lavorativo antecedente la scadenza. H. il regime dei contribuenti minimi o della franchigia L'articolo 37 comma 15 del decreto 223/06 introduce nel Dpr 633/72liii il nuovo articolo 32bis che costituisce un nuovo regime IVA, regime naturale salva la facoltà dei contribuenti di optare per il regime ordinario ai sensi del comma 7 dello stesso articolo 32bis per i contribuenti che - sono persone fisiche residenti nel territorio dello Stato - hanno realizzato nell'anno solare precedente ovvero, in caso di inizio attività prevedono di realizzare nell'anno un volume d'affari non superiore a euro 7.000,00 - non effettuano cessioni all'esportazione - non si avvalgono di regimi speciali IVA agricoltura, editoria, agenzia viaggio - non effettuano in via esclusiva o prevalente operazioni di cessione di fabbricati o terreni edificabili - non effettuano in via esclusiva o prevalente operazioni di cessione di mezzi di trasporto nuovi. Tale regime sarà applicabile dal 2007. Il regime della franchigia cessa di avere efficacia oltre che per opzione dall'anno solare successivo a quello in cui il volume d'affari ha superato i 7.000,00 euro, mentre diviene inefficace già dall'anno corrente se il limite dei 7.000,00 euro viene superato di oltre il 50% e cioè il volume d'affari è superiore ad euro 10.500,00 . Questo regime, in estrema sintesi, comporta l'esclusione dal campo d'applicazione dell'IVA. I contribuenti, al ricorrere delle condizioni di cui sopra, sono esonerati, tra l'altro - dalla liquidazione versamento dell'IVA periodica e annuale - dagli oneri formali previsti dal Dpr 633/72 ad es dichiarazione e comunicazione annuale IVA compilazione ed invio elenchi clienti e fornitori tenuta e conservazione di registri e documenti, salvo fatture d'acquisto e bollette doganali d'importazioneliv . La norma in commento, nel semplificare gli adempimenti per i contribuenti minori, dispone altresì che gli stessi non possano addebitare l'imposta a titolo di rivalsa per cui le fatture emesse non dovranno recare l'addebito dell'imposta né esercitare il diritto alla detrazione dell'imposta assolta sugli acquisti. Si deve, infine, segnalare che l'eventuale passaggio al regime della franchigia comporterà - la rettifica dell'IVA già detratta negli anni di applicazione del regime ordinario - il conseguente versamento o compensazione dell'imposta rettificata in tre rate annuali - l'obbligo di esporre e corrispondere, in occasione dell'ultima dichiarazione annuale IVA presentata prima di operare nel nuovo regime, l'imposta relativa alle operazioni ad esigibilità differita di cui all'articolo 6 del Dpr 633/72 ancorché non se ne sia ancora verificata l'esigibilità. i. brevi riferimenti, d'interesse dei professionisti, ad altre novità del Dl 223/06 di generale rilievo ARTICOLO ARGOMENTO Articolo 7 Possibilità d'autenticazione gratuita salvo i diritti di segreteria delle firme, sui passaggi di proprietà di veicoli e altri beni mobili registrati, da parte degli uffici comunali e dei titolari degli sportelli telematici dell'automobilista. Articolo 10 Obblighi di comunicazione ai clienti in forma scritta delle variazioni delle condizioni dei conti correnti bancari e degli altri rapporti di durata, con meccanismo di silenzio-assenso se il cliente non recede -senza speseentro 60 giorni. Articolo 35 comma 2-4 e 23 bis Rilevanza del valore normale degli immobili ai fini dell'accertamento in materia d'IVA, a prescindere dall'ispezione contabile. Articolo 35 comma 5 - 6 Solidarietà IVA nei contratti di subappalto del settore edile. Articolo 35 comma 7 Introduzione dei nuovi delitti tributari di omesso versamento d'IVA e d'indebita compensazione d'imposte con soglia di punibilità di 50 mila euro . Articolo 35 comma 21 - 23 Obbligo di dichiarare negli atti di cessione immobiliare - il reale corrispettivo pattuito - le modalità di pagamento - l'eventuale intervento di mediatori con l'indicazione del compenso corrisposto . Articolo 35 comma 22bis Detrazione IRPEF del 19% sui compensi d'intermediazione per l'acquisto dell'abitazione principale fino ad un massimo di mille euro e dal 1 gennaio 2007 . Articolo 35 comma 23ter È consentito all'Agenzia delle Entrate rettificare il valore degli immobili ai fini dell'imposta di registro sulla base del valore venale degli stessi Articolo 35 comma 26quinquies Soluzione normativa del contrasto giurisprudenziale, con attribuzione alle Commissioni tributarie della giurisdizione in materia d'iscrizione di ipoteca sugli immobili e di fermo amministrativo di beni mobili registrati nell'ambito dell'attività di riscossione coattiva dei tributi. Articolo 35 comma 28 -34 Responsabilità solidale per ritenute e contributi tra appaltatore e subappaltatore. Articolo 36 comma 2 Precisazione della nozione di area fabbricabile ai fini delle imposte dirette, dell'IVA, dell'imposta di registro e dell'ICI. Articolo 36 comma 23 Abolizione della tassazione separata agevolata per gli incentivi all'esodo dei lavoratori dipendenti. Articolo 36 comma 24 Estensione dell'obbligo di ritenuta d'acconto alle somme corrisposte per l'assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere, classificati nella categoria reddituale dei redditi diversi. Articolo 36-bis Misure per il contrasto del lavoro nero e per la promozione della sicurezza nei luoghi di lavoro. Articolo 37 comma 1 Attribuzione della qualifica di sostituto d'imposta al curatore fallimentare ed al commissario liquidatore. Articolo 37 comma 10 - 14 Ridefinizione dei termini per gli adempimenti tributari a partire dal 1 maggio 2007 entro il 28 febbraio consegna modello CUD ai lavoratori dipendenti entro il 31 marzo presentazione modello 770 entro il 16 giugno o luglio versamento imposte entro il 31 luglio invio telematico del modello unico o in forma cartacea entro il 30 giugno . Articolo 37 comma 24 -26 Raddoppio dei termini di decadenza per l'accertamento, ai fini delle imposte dirette e dell'IVA, in caso di violazione che comporti l'obbligo di denuncia per un reato tributario. Articolo 37 comma 27 e 28 Modifiche alla disciplina di notificazione degli atti tributari e comunicazioni nel processo tributario, al fine di adeguarsi alle disposizioni del Codice della privacy. Articolo 37 comma 50 Esclusione dell'anatocismo in materia di rimborsi d'imposte. Articolo 37 comma 51 Abrogazione della programmazione fiscale triennale e del concordato per il 2003 e il 2004, previsti dalla legge Finanziaria 2006. 5. GLI ALTRI TEMI SOSTANZIALI E PROCEDURALI a. la presunzione legale correlata ai prelevamenti dai conti bancari L'articolo 1 comma 402 della legge 311/04lv ha modificato l'articolo 32 comma 1 n. 2 del Dpr 600/73lvi. Con tale riforma è stata estesa anche ai professionistilvii, individuali od associati, la presunzione iuris tantum in base alla quale sono da considerare compensi i prelevamenti e gli importi riscossi dai conti correnti se il contribuente non ne indica il beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili. Inizialmente la relazione tra prelevamenti non giustificati e ricavi fu introdotta con il Dpr 463/82, che s'inseriva in un contesto normativo del tutto diverso, il quale lasciava all'Amministrazione finanziaria poteri accertativi assai limitatilviii. L'intento del legislatore del 1982 era quello di ridurre l'onere della prova che gravava sugli Uffici -nei casi di forti indizi d'evasioneintroducendo la presunzione che i prelevamenti non giustificati fossero acquisti di beni e servizi in nero immessi nel ciclo d'impresa e produttivi, pertanto, di ricavi non dichiarati. Peraltro, all'epoca, il segreto bancario era derogabile solo in ipotesi ristrette che integravano i presupposti per l'accertamento induttivo di cui all'articolo 39 comma 2 del Dpr 600/73. L'utilizzo delle indagini bancarie, nella disciplina originaria, era quindi funzionale ad una ricostruzione induttiva e non analitica del redditolix. In questo quadro normativo è poi intervenuta la legge 413/91 che ha abrogato l'articolo 35 Dpr 600/73, in tal modo legittimando l'utilizzo delle indagini bancarie a prescindere dall'esistenza di gravi violazioni e facendo venir meno il collegamento tra indagini bancarie ed accertamento induttivo. Col mutare del quadro normativo sarebbe stato opportuno eliminare la possibilità di fondare gli accertamenti sui prelevamentilx mentre il legislatore -come dettoè andato oltre ed ha esteso questa disciplina anche ai professionisti . A proposito della presunzione in oggetto, poi sono intervenute numerose pronunce giurisprudenziali già nel periodo in cui la stessa era valida solo nei confronti delle impreselxi. L'estensione della presunzione ai professionisti ha generato le maggiori perplessità, poiché ne è stata contestata, soprattutto, l'incoerenza sotto il profilo logicomma Per i titolari di reddito d'impresa, infatti, non è irragionevole la presunzione che i prelevamenti possano essere stati utilizzati per l'acquisto in nero di beni o servizi oggetto di successiva rivendita in evasione d'imposta, quanto meno allo stesso prezzo d'acquisto anche se si tratta di una doppia presunzione . Invece per gli esercenti arti e professioni, che notoriamente erogano servizi e sopportano comunque una ben diversa incidenza dei costi vivi sui compensi realizzati, tale costruzione logica avrebbe molto meno senso. Infatti, come giustamente rilevatolxii - i prelevamenti sottendono sempre dei costi - non tutti i costi sono direttamente correlati a ricavi - anche riguardo ai costi correlati a ricavi devono essere considerati i margini di redditività - il correlato ricavo nero, di regola, affluisce sullo stesso conto corrente da cui è stato prelevato il denaro, per cui potrebbe essere ripreso a tassazione con la legittima presunzione che attiene i versamenti. Con specifico riferimento alla sua applicabilità ai professionisti, resta poi dubbia l'applicabilità della presunzione nei confronti dei soggetti in contabilità semplificatalxiii ed è ancora irrisolto il dibattito sul carattere procedurale o sostanziale della nuova disposizione, rilevante per la sua applicabilità anche retroattivalxiv. In questo quadro normativo s'inserisce e si giustifica il nuovo obbligo di tracciabilità dei compensi dei professionisti. Occorre peraltro rilevare -come anticipatoche sono sortilxv, dubbi in merito alla possibilità, per i professionisti, di tenere conti correnti misti , cioè non esclusivamente dedicati all'attività professionale. Tali dubbi sono stati fugati dalla circolare 4 agosto 2006, n. 28, che ha confermato la possibilità per i professionisti di continuare a tenere conti misti ed ha sostenuto -correttamenteche l'annotazione in un conto corrente sia di operazioni inerenti l'esercizio dell'attività professionale, sia di operazioni riconducibili alla sfera familiare o comunque extra-professionale non ostacola la corretta applicazione del citato articolo 32 comma 1 n. 2 del Dpr 600/73. L'Agenzia delle Entrate, infatti, ha affermato che i contribuenti interessati possono ritenersi sollevati dall'onere di fornire la predetta dimostrazione in relazione a prelievi che, avuto riguardo all'entità del relativo importo ed alle normali esigenze personali o familiari, possono essere ragionevolmente ricondotti nella gestione extra-professionalelxvi. L'Agenzia, però, non ha fornito altre indicazioni sui criteri per valutare la ragionevolezza del prelievo in rapporto alle normali esigenze extra-professionali del contribuente. La congruità andrà verificata caso per caso, anche in considerazione l'ammontare del reddito del professionista e della sua situazione complessiva. B. lo stato della questione IRAP Nata nel 1997 in sostituzione d'altre imposte tra cui l'ilor, l'iciap, la tassa sulla salute , l'iraplxvii è sempre stata osteggiata dagli operatori economici, soprattutto dai professionisti i quali, già esclusi dalla tassazione ilor, hanno subito un notevole aggravio della pressione fiscale. Le perplessità della dottrina su alcuni aspetti controversi dell'imposta hanno portato ad un notevole contenzioso, ad oggi sostanzialmente riguardante tre fronti - il primo, che interessa la generalità dei soggetti d'imposta, concerne il rapporto con l'articolo 33 della direttiva n. 77/388/CEE, che prevede il divieto per gli Stati membri di mantenere o introdurre qualsiasi imposta, diritto o tassa diversa dall'imposta sul valore aggiunto che abbia il carattere d'imposta sulla cifra d'affari - il secondo, anch'esso di carattere generale, riguarda il rapporto con i condoni della legge 289/2002 ed in particolare la possibilità per il contribuente, negata dall'Agenzia delle Entrate, di ottenere l'esecuzione di domande di rimborso dell'imposta nel caso di avvenuta adesione ad alcune specie dei predetti condoni - il terzo riguarda specificamente i professionisti, i quali sostengono la loro esclusione od esenzione dall'imposizione sulla base di una sentenza della Corte Costituzionale. La questione della violazione della VI direttiva CEE è pervenuta all'esame della Corte di Giustizia CE e nello scorso mese di marzo l'Avvocato Generale Christine Stix-Hackl ha illustrato le proprie conclusioni, sostanzialmente ritenendo l'irap un'imposta in contrasto con la direttiva, ma richiedendo nel contempo alla Corte di limitare con una soluzione non molto frequente la retroattività della sentenza, escludendo dal diritto al rimborso tutti coloro i quali non avessero presentato ricorso giurisdizionale entro il 17 marzo 2005. Si attende la decisione della Corte, annunciata per l'ottobre prossimo. Sul fronte del rapporto con i condoni , è intervenuta la Corte Costituzionale che, con ordinanza n. 340 del 27 luglio 2005, ha mediato tra le posizioni estreme di chi contribuente sosteneva un effetto congelamento del condono sulla posizione tributaria dell'anno interessato ivi compresi eventuali rimborsi e chi Agenzia delle Entrate all'opposto riteneva non più procedibile l'istanza di rimborso presentata. La Corte ha concluso che il condono non influisce di per sé sull'ammontare delle somme chieste a rimborso, non impone al contribuente la rinuncia al credito e non impedisce all'erario di accogliere tali richieste, allorché la pretesa di rimborso sia riscontrata fondata . La terza criticità nasce dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 156 del 21 maggio 2001, la quale, poiché l'irap colpisce il valore aggiunto prodotto da un'attività autonomamente organizzata, ha correttamente sottolineato come l'elemento organizzativo, a differenza dell'impresa, non sia connaturato all'attività di lavoro autonomo. Pertanto, occorre verificare caso per caso se un'attività professionale sia svolta in presenza d'elementi organizzativi. A seguito di tale sentenza è sorto un vasto contenzioso con sentenze di merito prevalentemente favorevoli ai professionisti anche se non mancano pronunce che danno ragione all'Agenzia, che insiste per l'imponibilità tout-court di tutte le attività produttive . La parola fine alla questione si potrà avere soltanto forse quando essa sarà affrontata e stabilmente decisa dalla Corte di Cassazione. c. attualità la detrazione iva sulle auto La Corte di Giustizia delle Comunità europee, con la sentenza in causa C-228/05 del 14 settembre 2006lxviii, in conformità alle conclusioni presentate dall'Avvocato generale il 22 giugno 2006, ha ritenuto illegittima la limitazione del diritto di detrazione dell'IVA sugli automezzi aziendali e professionali e sui carburanti di cui all'articolo 19bis1 comma 1 lettera c del Dpr 633/72lxix per contrasto con la VI Direttiva CEElxx. Il divieto di detrazione, introdotto nella legislazione IVA italiana a decorrere dal primo gennaio 1979, è stato sistematicamente prorogato, d'anno in anno per un totale di oltre 25 anni per cui, a parere della Corte, la disposizione contenuta nel Dpr 633/72 non presenta carattere temporaneo né è stata motivata da ragioni congiunturali , le sole circostanze che avrebbero potuto legittimare la deroga al principio di detrazione. I giudici comunitari, inoltre, hanno respinto la richiesta del Governo italiano di limitare nel tempo i rimborsi, escludendo che l'autorità potesse far valere buona fede nella costituzione del rapporto giuridico relativo alla limitazione della detrazione, segnalata come ingiustificata fin dal 1980. Immediatamente il Consiglio dei ministri, con una riunione straordinaria, ha varato il Dl 258/06 contenente Disposizioni urgenti di adeguamento alla sentenza della Corte di giustizia dell'Unione europea in data 14 settembre 2006, n. 228/05, in materia di Iva lxxi al fine di organizzare l'esecuzione dei rimborsi il cui valore complessivo è stimato in circa 10 miliardi di euro ed evitare la prevedibile ondata d'immediate compensazioni con imposte altrimenti dovute. A norma del decreto l'imposta deve essere chiesta a rimborso entro il 15 dicembre 2006 attraverso la compilazione di un apposito modello che dovrà essere predisposto da parte dell'Agenzia delle Entrate entro 45 giorni . Nell'istanza per il rimborso dovrà anche essere effettuata la compensazione tra il rimborso dell'iva e le maggiori imposte dirette che sarebbero derivate dai minori costi che si sarebbero sopportati qualora fosse stata detratta l'imposta pagata secondo quanto stabilito dalla sentenza della Corte di Giustizia lxxii. Anche tale restrizione al diritto di rimborso è discutibile sotto il profilo dei principi elaborati dalla Corte in materia di ripetizione dell'indebitolxxiii. I possibili riflessi previdenziali dell'impostazione seguita non sono contemplati dal decreto. Come noto, infatti, il contributo soggettivo è determinato sul reddito professionale dichiarato, per cui è doveroso domandarsi se la relativa rideterminazione delle imposte dirette dovute non ne comporti il ricalcolo. 6. L'IMPOSIZIONE DIRETTA DELLE ORGANIZZAZIONI PLURIPERSONALI Per la disciplina civilistica innovata dall'articolo 2 comma 1 lettera c del DL 223/2006lxxiv si rinvia alla circolare del Consiglio nazionale forense n. 22 del 4 settembre 2006lxxv. Sotto il profilo tributario, l'associazione tra professionisti è fiscalmente equiparata alla società semplicelxxvi. Ai fini delle imposte sui redditi, ai sensi dell'articolo 53 comma 1 del TUIR, l'esercizio di arti e professioni in forma associata produce reddito da lavoro autonomo nella pratica il reddito è determinato secondo il regime analitico del lavoro autonomo, ma in relazione all'associazione nel suo complesso e quindi attribuito ai soci, indipendentemente dalla percezione ed in ragione delle quote spettanti . Anche le società tra professionisti in particolare, le s.t.p. di cui al D.Lgs 96/2001 attuativo della direttiva numero /5/CE producono reddito di lavoro autonomo, come chiarito, dopo iniziali incertezze, dalla risoluzione 28 maggio 2003, n. 118/E dell'Agenzia delle Entratelxxvii, da determinare secondo il criterio di cassa e non di competenza. La disciplina tributaria delle società tra professionisti, dovrebbe essere quella applicabile anche alle eventuali società in nome collettivo che dovessero essere costituite da parte dei professionisti in base alle norme di cui al Dl 233/06lxxviii. Resta tuttavia il precedente delle società d'ingegneria c.d. società di engineering , costituite a norma dell'articolo 17 legge 109/94 in forma di società di capitali o cooperative che hanno come oggetto sociale lo svolgimento di un'attività professionale, il cui reddito è qualificato come reddito d'impresalxxix. 7. LE OPPORTUNITA' TRIBUTARIE DELLA RIFORMA ORDINAMENTALE I temi tributari possono apparire secondari nell'ambito del Congresso destinato a delineare i principi condivisi dall'Avvocatura italiana della necessaria revisione, secondo la sua specificità, dell'ordinamento forense nell'ambito della riforma delle professioni intellettuali, Conclusivamente, non sarà tuttavia ozioso tracciare un sintetico quadro di scelte che, sia pure in via accessoria, possano caratterizzare l'aspetto tributario delle innovazioni attese. Sotto questo profilo, si segnala l'opportunità - che i redditi prodotti, anche in regime associato e societario, coerentemente con la natura della prestazione professionale, continuino a rientrare -anche agli effetti previdenzialinella categoria del lavoro autonomo e non dell'impresa pur nella constatazione d'infedeltà ancora troppo diffusa nonostante, tra l'altro, il chiaro disposto dell'articolo 15 del codice deontologico vigente , che non siano imboccate scorciatoie per accertamenti di natura largamente presuntiva ed automatica, ma siano valorizzate le procedure analitiche, basate su lavoro investigativo serio e puntuale da verificare in leale contraddittorio - che gli studi di settore siano considerati strumenti indicativi e mezzi selettivi ed in ogni caso siano costantemente adeguati al mutare della realtà economica di riferimento - che siano introdotte agevolazioni e promossi incentivi anche sotto la forma di crediti d'imposta a favore, in particolare, della professione forense giovane e femminile - che siano chiaramente definiti -se del casogli aspetti tributari degl'indennizzi riconosciuti ai praticanti, come delle nuove possibili forme di collaborazione negli studi legali. i È pacifico ed accertato nella notissima sentenza Arduino 19 febbraio 2002 in causa C-35/99 che l'atto normativo che approva le tariffe degli avvocati italiani è per intero imputabile alla volontà ed alla responsabilità politiche del Ministero della Giustizia rispetto al quale la proposta del Consiglio nazionale assume la valenza di un mero progetto che ha dato impulso al procedimento. ii Sentenza 11 dicembre 2003 in causa C-289/02. iii Per suddividere i professionisti oggetto dell'analisi in gruppi omogenei sulla base degli aspetti strutturali, è stata adottata una strategia d'analisi che combina due tecniche statistiche di tipo multivariato, l'Analisi in Componenti Principali e la Cluster Analysis, che hanno dato corpo allo studio di settore TK04U approvato con decreto del Ministro dell'Economia e delle Finanze del 24 marzo 2005, pubblicato nel S.S. della G.U. n. 74 del 31 marzo 2005 , sostitutivo dal periodo d'imposta 2004, dello studio SK04U, approvato con decreto ministeriale del 20 marzo 2001 e in vigore fino al periodo d'imposta 2003. iv diritto amministrativo cluster 2 , infortunistica stradale cluster 3 e 13 , diritto penale cluster 4 , diritto del lavoro/previdenziale cluster 8 , diritto commerciale/societario/industriale cluster 9 , altri istituti di diritto civile cluster 11 , diritto tributario cluster 12 , diritto internazionale cluster 18 . L'area specialistica di riferimento ha permesso anche di evidenziare gli studi legali che operano nell'ambito di più aree specialistiche, ma presentano una competenza prevalente nell'ambito di una delle seguenti aree diritto immobiliare cluster 5 , procedure concorsuali cluster 6 , diritto civile cluster 7 , diritto di famiglia cluster 16 . Inoltre, lo stesso elemento ha permesso di distinguere gli studi legali operanti in diverse aree specialistiche senza però che nessuna di queste risulti prevalente rispetto alle altre cluster 1 . v La tipologia della clientela ha portato all'evidenziazione degli studi specializzati in infortunistica stradale che operano quasi esclusivamente per privati cluster 3 , per compagnie d'assicurazione cluster 13 nonché degli avvocati che collaborano con altri studi legali cluster 14 . vi La dimensione e struttura dello studio professionale hanno consentito di evidenziare una distinzione tra i modelli organizzativi adottati da un lato ci sono studi legali caratterizzati dall'esiguità della struttura di supporto locali di dimensioni ridotte che non comprendono spazi dedicati a sale riunioni e biblioteche , una dotazione strumentale contenuta limitata generalmente ad un personal computer ed una stampante , l'assenza sia di personale dipendenti, collaboratori che di soci dall'altro lato ci sono studi che dispongono di strutture più articolate cluster 10,15,17 locali ampi, aree dedicate a biblioteche e sale riunioni, beni strumentali di supporto, presenza di personale e di soci e ricorso a servizi di terzi. Il primo modello è costituito generalmente dal professionista che svolge autonomamente il complesso delle attività il secondo risulta più articolato e, in molti casi, è organizzato sotto forma di associazione tra professionisti. vii Circolare 11 aprile 2002, n. 29/E viii In questo senso si veda, ad esempio, R.Lupi, Sugli studi di settore serve più coraggio , in Il Sole 24 Ore 19 settembre 2005. ix Si veda D.Deotto, Margini ampi contro gli studi , in Il Sole 24 ore 12 settembre 2006. x Cassazione sezione Tributaria, 28 luglio 2006 numero in il fisco n. 34/2006, fascicolo 1, pag. 12410 e Cassazione sezione Tributaria, 27 febbraio 2002, n. 2891 nella banca dati I quattro codici della riforma tributaria IPSOA . La prima sentenza ha anche concluso per l'obbligatorietà del contraddittorio pre-accertamento, in quanto solo il completamento dell'attività istruttoria prevista legittima il successivo accertamento. La sentenza costituisce la naturale evoluzione di un percorso argomentativo avviato dalla sezione Tributaria della Corte con la sentenza 15 dicembre 2003, n. 19163 nella banca dati I quattro codici della riforma tributaria IPSOA , secondo cui non può essere ammesso che il reddito venga determinato in maniera automatica, a prescindere da quella che è la reale capacità contributiva del soggetto sottoposto a verifica e proseguito con la sentenza 3 maggio 2005, n. 9135 nella banca dati I quattro codici della riforma tributaria IPSOA , che considera gli studi di settore meri supporti razionali offerti dall'amministrazione al giudice, paragonabili ai bollettini di quotazioni di mercato e ai notiziari ISTAT . xi Si vedano D.Deotto, citato, e Il Sole 24 Ore del 12.6.06. xii A. Buscema La difesa del contribuente contro l'automatismo accertativo degli studi di settore , in Diritto & Giustizia del 18 marzo 2006 xiii B. Aiudi Giocati dai Numeri. ovvero, dagli studi di settore in Bollettino Tributario n. 8/05 pag 590. xiv A. Buscema citato Commissione tributaria provinciale di Pescara -Sez.II20giugno 2005, numero Commissione tributaria provinciale di Udine -Sez. VI6 giugno 2005, numero Commissione tributaria provinciale di Caserta -Sez. XIV13 maggio 2005, numero xv Intanto il monitoraggio continua è appena pervenuta ed è stata diffusa ai Consigli dell'ordine una nota ministeriale che sollecita la trasmissione telematica di dati al fine di rendere lo studio più aderente alla realtà economica. Il più ampio contributo non potrà che affinare lo strumento statistico, pur nei limiti considerati nel testo. xvi In sostanza un contribuente non congruo in base allo studio di settore monitorato non può subire accertamento sulla base dello studio di settore fino a quando non sarà approvata la versione definitiva dello studio, sopravvenuta la quale l'accertamento diverrà possibile purché la non congruità risulti confermata anche dallo studio definitivo un contribuente congruo in base allo studio di settore monitorato non potrà subire accertamento per quel periodo sulla base dello studio di settore, anche qualora la congruità sulla base dello studio monitorato dovesse non essere confermata dallo studio definitivo. In entrambi i casi è possibile procedere all'adeguamento dei compensi alle risultanze degli studi di settore in sede di UNICO 2006 entro il termine di presentazione della dichiarazione articolo 37, comma 3, del DL 223/2006 , senza applicazione della maggiorazione del 3%. xvii La sintesi delle novità proposta in questa relazione -definita martedì, 19 settembre 2006- è ampiamente tributaria dei tempestivi, preziosi contributi offerti dalle schede di aggiornamento pubblicate da EUTEKNE sul sito www.eutekne.it. xviii La dottrina A.Buscema Profili di incostituzionalità della norma sul tracciamento delle movimentazioni finanziarie riguardanti i professionisti ne il fisco , 33/2006, fascicolo 1, pag. 5175 ha prospettato la violazione dell'articolo 3, Cost. per disparità di trattamento dei professionisti rispetto agli altri contribuenti nonché per l'irragionevolezza e la sproporzionalità della misura rispetto al fine perseguito. Considerazioni di legittimità costituzionale sono, tra le altre, svolte da I.Caraccioli Conto corrente, arma tuttofare contro l'evasione ne Il Sole - 24 ore del 6 settembre 2006 con riferimento agli articoli 23 e 53, Cost. xix Le soglie indicate, previste dal comma 12-bis dell'articolo 35 sono state introdotte in sede di conversione del provvedimento, che originariamente prevedeva la sola soglia di 100,00 di cui al comma 12 dello stesso . A tale proposito si rileva che la citata circolare n. 28 ha precisato che l'obbligo di tracciabilità decorre esclusivamente dalla data di entrata in vigore della legge di conversione 12 agosto 2006 . Anche sulla scorta di questa presa di posizione, si può dunque escludere che la soglia di 100,00 prevista dalla versione originaria del decreto trovi applicazione per i compensi riscossi dal 4 luglio 2006 all'11 agosto 2006. xx Per i quali sia attivata la procedura d'annotazione sul registro delle somme in deposito di cui al d.m. 31 ottobre 1974 fino a che le somme indistintamente anticipate non assumano, decorso il sessantesimo giorno, la natura di compensi per la parte non imputata a spese anticipate. xxi Entrambi i criteri possono dare luogo ad effetti distorsivi e lasciano spazio a manovre volte ad aggirare l'obbligo di tracciabilità. Tali problemi però dovrebbero essere sostanzialmente superati una volta entrata in vigore la soglia definitiva pari a 100,00 in ragione del suo esiguo valore. xxii Tale adempimento non è espressamente previsto dalla norma, ma evidenziato soltanto nella relazione ministeriale. Nonostante ciò, lo si ritiene comunemente obbligatorio, come appendice dell'obbligo di far affluire nei conti correnti le somme riscosse nell'attività professionale. xxiii cfr G.P. Ranocchi Compensi dei professionisti nel mirino del Fisco con versamenti su conti correnti dedicati , Guida Normativa, 29.7.2006, p. 59 G. Pasquale Professionisti, per la denuncia soglia a mille , Il Sole - 24 Ore, 27.7.2006, p. 19 A. Mastromatteo , B. Santacroce La tracciabilità cambia volto alle presunzioni , Il Sole - 24 Ore, 17.7.2006, p. 23 N. Forte, P. Formica Novità per i professionisti , Corriere Tributario, 30, 2006, p. 2355 F. Brighenti I professionisti nella manovra Bersani-Visco sussurri e grida , Bollettino Tributario, 13, 2006 p. 1103 e seguenti. xxiv Il sistema attuale delle sanzioni amministrative tributarie è informato al principio di derivazione penalistica in virtù del quale l'applicazione della sanzione può essere irrogata solo qualora il fatto che ne determina l'applicazione sia espressamente previsto dalla legge. Il citato articolo 9 del DLgs. 471/97, invece, si limita a richiamare solo le scritture contabili e non genericamente le norme del DPR 600/73. Perciò si può ipotizzare l'applicazione della sanzione per la violazione degli obblighi relativi alla contabilità solo se si considerino i nuovi adempimenti strettamente strumentali alla corretta tenuta delle scritture contabili ma tale ricostruzione è almeno discutibile . xxv A proposito dell'inattendibilità delle scritture contabili come conseguenza dell'inadempimento agli obblighi in oggetto vi sono notevoli perplessità, particolarmente in merito alla possibilità che il solo inadempimento dei nuovi obblighi magari episodico e quantitativamente poco significativo possa essere sufficiente a legittimare l'accertamento induttivo, fondato invece sulla complessiva inattendibilità del sistema contabile per effetto di violazioni gravi ripetute e numerose. Sembra invece più corretto ipotizzare che dall'inadempimento ai nuovi obblighi possa derivare un accertamento analitico presuntivo con cui gli Uffici dell'Agenzia delle Entrate possono rettificare il reddito di lavoro autonomo o d'impresa dichiarato sulla base di presunzioni semplici a patto che le stesse siano gravi, precise e concordanti. xxvi Con questo usuale acronimo si indica il testo unico delle imposte sui redditi, approvato con il Dpr 22 dicembre 1986, n. 917 e le sue successive modifiche ed integrazioni. xxvii Come espressamente previsto dalla predetta circolare n. 28 sono escluse le plusvalenze o minusvalenze generate da beni il cui costo d'acquisto non è ammortizzabile, come ad esempio i beni immobili e gli oggetti d'arte, d'antiquariato e da collezione i quali costituiscono spese di rappresentanza detraibili nel limite dell 1% dei compensi . xxviii Nei tipici casi segnalati, la plusvalenza sarà dunque di regola imponibile in ragione del 50%. La circolare 4 agosto 2006, n. 28 così recupera favorevolmente quanto previsto per le imprese dall'articolo 164, comma 2 TUIR, peraltro non richiamato dall'articolo 54, comma 1-bis. xxix Tale possibilità è prevista a favore delle imprese dall'articolo 86 comma 4 del TUIR, mentre la sua applicazione a favore dei professionisti è esplicitamente esclusa anche dalla più volte citata circolare 4 agosto 2006, n. 28 dell'Agenzia delle Entrate. L'Agenzia giustifica questa disparità di trattamento sulla scorta della mancata previsione normativa ed in base all'applicazione del criterio d'imputazione temporale dei redditi di lavoro autonomo che, come noto, è fondato sul principio di cassa. xxx Secondo la ripetuta circolare dell'Agenzia delle Entrate, il richiamo contenuto nel nuovo articolo 8 comma 3 del TUIR all'articolo 84 comma 2 del TUIR il quale che consente la deducibilità delle perdite dal reddito complessivo dei soggetti IRES dovrebbe, comunque, essere interpretato, nei confronti degli esercenti arti e professioni, come riferito unicamente al reddito complessivo della specie d'appartenenza. xxxi Perviene, così, a rango normativo e sistematizzata nell'ambito d'unica categoria reddituale l'interpretazione già svolta nella risoluzione 29 marzo 2002, numero . xxxii Allo stato è irrisolto il tema dell'assoggettamento anche ad irap dei compensi in esame. A causa della straordinarietà degli eventi considerati sembra ragionevole l'esclusione, come già le plusvalenze da cessione d'azienda realizzate da imprese. xxxiii Con l'applicazione dell'aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto realizzato nel biennio anteriore all'anno in cui è sorto il diritto alla percezione dei relativi compensi e permanendo la facoltà di optare espressamente per la tassazione corrente come previsto dall'articolo 17, comma 3, TUIR. La nuova disciplina lascia irrisolto il problema dell'imponibilità dei corrispettivi percepiti per la cessione della clientela o degli altri beni da parte di soggetti che hanno già cessato la propria attività. Tali corrispettivi dovrebbero costituire redditi diversi riconducibili tra quelli derivanti dall'assunzione di obblighi di fare, non fare e permettere di cui all'articolo 67 comma 1 lettera l del TUIR. xxxiv Che, contabilmente, lo sostiene, non venendogli -ovviamentepagata la quota della parcella corrispondente alle spese in questione, di fatto sostenute, in via anticipata, dal committente. xxxv Allo stato, fermo restando che le spese di viaggio sono sottratte al limite percentuale di deducibilità in capo al professionista, potrebbe alternativamente ipotizzarsi che le spese di tale tipologia sostenute direttamente dal committente siano per questi immediatamente deducibili e non generino reddito di lavoro autonomo per il professionista, ovvero che per le stesse debba essere seguita la nuova procedura descritta. xxxvi Che sembrano prendere le mosse da una recente interpretazione fornita dall'Agenzia delle Entrate in occasione di alcuni interventi a convegni ed in particolare con una risposta resa nel corso di una videoconferenza tenutasi il 18 maggio 2006, mai ufficializzata in prassi. xxxvii R. Rizzardi Fisco, il rimborso spiazza la logica , Il Sole - 24 Ore, 21.5.2006, p. 19 P. Moretti Svolta inopportuna sui rimborsi spese per i professionisti , Il Sole - 24 Ore, 23.5.2006, p. 27. xxxviii Considerato che la comunicazione annuale IVA, per i soggetti con periodo d'imposta che coincide con l'anno solare, deve essere presentata entro il mese di febbraio, il termine per la presentazione degli elenchi di clienti e fornitori scadrà il 29 aprile. La norma, poi, prevede che questo termine possa essere differito con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate da pubblicare in Gazzetta Ufficiale per ragioni tecniche o nei confronti di determinate categorie di contribuenti. xxxix L'introduzione, in corso d'anno, dell'obbligo di presentare gli elenchi rischia di dare luogo a notevoli difficoltà pratiche, in particolare per il reperimento del codice fiscale dei clienti occasionali nei confronti dei quali è stata emessa fattura anche se, in virtù della norma transitoria, si applica, per l'anno in corso, solo nei confronti dei soggetti titolari di partita IVA , perché le disposizioni in materia di fatturazione non impongono l'obbligo di indicare il codice fiscale del cliente. Va però ricordato che il codice fiscale dei clienti deve essere indicato nelle note d'iscrizione a ruolo ed anche nei registri per l'identificazione nei casi previsti dalla normativa antiriciclaggio . xl Sull'argomento si veda R. Rizzardi Per gli elenchi un ritorno temporaneo , Il Sole - 24 Ore, 18 agosto 2006. xli La circolare 4 agosto 2006, n. 28 d precisa che in relazione a queste violazioni è applicabile il ravvedimento operoso di cui all'articolo 13 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472. xlii Tra i soggetti obbligati ad eseguire i versamenti in via telematica sono compresi anche enti non commerciali che svolgano attività commerciale o di lavoro autonomo, soggetti non residenti che operano in Italia senza stabile organizzazione autoidentificati ai fini IVA rappresentanti fiscali nominati in Italia eredi che conservano la partita IVA del de cuius per portare a termine le operazioni di liquidazione agricoltori esonerati dagli adempimenti IVA titolari di una partita IVA in funzione di un'attività non ancora iniziata o già cessata curatori fallimentari e i commissari liquidatori. È dubbia, invece, l'applicabilità delle nuove disposizioni alle persone fisiche che dal 1 gennaio 2007 rientreranno nel regime di franchigia di cui all'articolo 32-bis del Dpr 633/1972 a proposito del quale si rimanda alla lettera h di questa relazione ed all'imprenditore individuale che ha affittato l'unica azienda con temporanea sospensione del numero di partita IVA. I soggetti non titolari di partita IVA possono eseguire i versamenti in via telematica, oppure continuare ad utilizzare a presentare i modelli F24 cartacei. xliii Il termine assai ravvicinato è stato, fin dal primo momento, oggetto di critiche e richieste di rinvio provenienti da più parti in particolare dai Consigli Nazionali dei Ragionieri Commercialisti e dei Dottori Commercialisti . Tali autorevoli richieste di rinvio, ad oggi, non hanno ottenuto l'effetto sperato, anche se inducono tuttora a ritenere possibile un differimento della data di entrata in vigore della norma in tal senso si veda C. Cinti Modello F24 on-line verso il rinvio , in Italia Oggi del 19 settembre 2006 . xliv Il riferimento normativo dell'obbligo è rinvenibile all'articolo 28 comma 1 del D.Lgs. 241/1997 La circolare 4 agosto 2006, n. 28 dell'Agenzia delle Entrate evidenzia che la nuova disciplina è finalizzata a rendere più efficiente la gestione di tali versamenti . In realtà essa appare volta anche alla facilitazione dei controlli sugli stessi da parte dell'Agenzia delle Entrate, nonché alla riduzione dell'uso del denaro contante, in linea con altre disposizioni contenute nello stesso decreto. xlv Infatti non è consentito di avvalersi di conti correnti intestati a terzi. I dubbi inerenti la possibilità di addebitare i versamenti su conti correnti cointestati sono stati fugati dal comunicato stampa del 14 settembre 2006 dell'Agenzia delle Entrate in Il Sole 24 Ore, 15 settembre 2006 , il quale prevede che i pagamenti possano essere disposti anche su conti cointestati a patto che il debitore sia abilitato ad agire su tale conto con firma disgiunta. xlvi Anche l'elenco delle banche convenzionate è disponibile sul sito web dell'Agenzia. Al momento tra le banche convenzionate non compaiono le Poste ma al proposito il comunicato stampa del 14 settembre 2006 precisa che Poste Italiane SpA si è impegnata a sottoscrivere la convenzione in tempo utile per poter rendere operativi i conti correnti dei propri clienti soggetti all'obbligo normativo . xlvii Occorrerà, ovviamente, anche un computer con requisiti minimi e la possibilità di creare una connessione protetta attraverso il proprio programma di navigazione internet browser . xlviii Comunicato stampa del 14 settembre 2006 dell'Agenzia delle Entrate. xlix Il citato comunicato stampa del 14 settembre 2006 afferma che Le società appartenenti ai gruppi societari definiti dal Tuir possono essere incaricate della sola trasmissione telematica delle dichiarazioni delle altre società appartenenti al gruppo, ai sensi dell'articolo 3, comma 2-bis, del DPR n. 322/98. Esse non hanno però le caratteristiche per essere comprese nel novero degli intermediari che possono aderire alla vigente convenzione F24 cumulativo. Di conseguenza, fino a quando non sarà individuata una soluzione che legittimi le predette società a eseguire i versamenti per conto delle altre società del gruppo cui appartengono mediante il servizio Entratel, i versamenti telematici di queste ultime dovranno essere eseguiti o direttamente da ciascuna società - mediante i servizi telematici dell'Agenzia - o ricorrendo al CBI, che ammette i versamenti eseguiti attraverso terzi . A tale proposito, Assonime, in data 18 settembre 2006, ha pubblicato la circolare n. 38, in cui ha evidenziato che tale impostazione crea problemi ai gruppi societari che a parere dell'associazione dovrebbero essere inclusi tra gli intermediari abilitati alla trasmissione del modello F24 cumulativo, anche perché, nel caso contrario, si creerebbe una un'ingiustificata disomogeneità di trattamento . l L'agenzia delle Entrate con il più volte citato comunicato stampa del 14 settembre ha annunciato che dal 26 settembre 2006 sarà disponibile un aggiornamento che consentirà di inviare tramite entratel fino ad un massimo di 999 modelli F24 in un unico modello cumulativo tale limite è ora limitato a 99 . li Tale compenso è esente IVA e dovrà essere fatturato all'Agenzia con cadenza semestrale se a fine semestre l'importo da fatturare è uguale o superiore a 50 , o annualmente negli altri casi . Il pagamento è eseguito nei due mesi successivi al ricevimento della fattura da parte dell'Agenzia gli eventuali interessi di mora sono stabiliti in misura pari al tasso legale maggiorato di due punti percentuali. lii Ancora col comunicato stampa del 14 settembre 2006. liii È il provvedimento che istituisce e disciplina l'imposta sul valore aggiunto. liv I contribuenti che usufruiscono di tale regime sono in ogni modo tenuti ad integrare le fatture di acquisti intracomunitari ovvero tutte le situazioni in cui si risulta debitori d'imposta con obbligo di versamento dell'IVA con l'indicazione dell'aliquota applicabile e della relativa imposta, che dovrà essere versata entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui è stata effettuata l'operazione. lv Si tratta della legge Finanziaria per il 2005. lvi Recante disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi . lvii Nella formulazione precedente l'articolo 32 comma 1 n. 2 del Dpr 600/73 disponeva che i prelevamenti non risultanti dalle scritture contabili, in assenza d'indicazioni da parte del contribuente circa i relativi beneficiari, fossero da considerare esclusivamente ricavi. Per il chiaro elemento terminologico, l'applicabilità di questo regime presuntivo era circoscritta alla sola ricostruzione del reddito d'impresa, mentre era esclusa per i lavoratori autonomi i quali, pacificamente, realizzano compensi e non ricavi . lviii L'Amministrazione finanziaria, infatti, poteva originariamente procedere alle indagini bancarie solo dopo aver già rilevato gravi violazioni fiscali e, fino al 1991, le indagini bancarie dovevano essere autorizzate da parte delle Commissioni Tributarie di primo grado, le quali dovevano appunto verificare la presenza di fondati sospetti d'evasione. lix G. Ingrao e R. Lupi Ancora sull'utilizzo dei prelevamenti sugli accertamenti bancari in Dialoghi di diritto tributario n. 11/2005, pagg. 1443 e seguenti. lx A. Buscema e R. Lupi Le irragionevoli disposizioni sul valore presuntivo dei prelevamenti bancari in Dialoghi di diritto tributario n. 4/2005, pagg. 517 e seguenti. lxi In particolare, merita di essere ricordata la sentenza della Corte Costituzionale 8 giugno 2005, n. 225 in Il Fisco n. 25/2005 pag. 3933 con cui la Corte ha respinto le censure d'illegittimità costituzionale nei confronti dell'articolo 32 comma 1 n. 2 del Dpr 600/73. La Corte ha sancito che la presunzione non viola l'articolo 53 della Costituzione perché l'Agenzia deve comunque tener conto dell'incidenza percentuale dei costi relativi ai maggiori ricavi accertati, Inoltre non risulterebbe violato neppure l'articolo 3 poiché non è manifestamente arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati dai conti correnti bancari effettuati da un imprenditore siano stati destinati all'esercizio dell'attività d'impresa e, siano, quindi, in definitiva, detratti i relativi costi, considerati in termini di redditi imponibili . Tra i numerosi commenti, si rimanda a quello di G. Rocco e R. Lupi Novità apparenti e problemi strutturali in tema di accertamenti bancari in Dialoghi di diritto tributario n. 7-8/2005. lxii cfr. G. Ingrao e R. Lupi, op. cit. lxiii Si sono espressi a favore di un'applicabilità della presunzione solo nei confronti dei soggetti in contabilità ordinaria G. Rocco e R. Lupi, op. cit. e G. Ingrao e R. Lupi, op. cit Ritiene, invece, applicabile la presunzione ai soggetti in contabilità ordinaria A. Buscema in A. Buscema e R. Lupi op. cit. Infine A. Della Carità Ampliati poteri di accertamento in Il Fisco n. 28/2006 pag 10432 e seguenti, non prende posizione ma sollecita chiarimenti ufficiali suggerendo, nel frattempo, di attenersi ad un atteggiamento prudente . lxiv Sul punto, va ricordata, anzitutto, la circolare dell'Agenzia delle Entrate 16 marzo 2005, n. 10/E, la quale afferma che le nuove norme, avendo ad oggetto poteri istruttori avrebbero natura procedimentale e sarebbero, quindi, applicabili retroattivamente. In tal senso si sono espresse anche le sentenze della Corte di cassazione 14 ottobre 2005, n. 19956 e 8 maggio 2006, n. 10538 entrambe reperibili nella banca dati I quattro codici della riforma tributaria IPSOA oltre ad alcuni commentatori. Tuttavia molti commentatori non concordano con tale interpretazione e notevoli perplessità sono state espresse anche da Assonime, che con la circolare 3.2.2005 n. 2, ha sottolineato che la previsione, pur collocandosi nell'ambito dell'accertamento e, quindi, in una disciplina di carattere procedimentale, esplica effetti sostanziali in punto di determinazione del reddito dall'ABI con la circolare 433/f del 20 febbraio 2006 e dal Comando generale della Guardia di Finanza che nella circolare 128000 del 21 aprile 2005 afferma che le novità introdotte sono evidentemente suscettibili di esplicare effetti sostanziali in capo al contribuente, perché capaci di intervenire direttamente sul processo di ricostruzione del reddito . lxv Hanno ritenuto possibile la tenuta di conti correnti c.d. misti L. De Angelis Banche, i professionisti ai raggi X , in Italia Oggi, 1.8.2006, p. 31 e A. Mastromatteo, B. Santacroce Conto unico, nessun obbligo , in Il Sole - 24 Ore, 17.7.2006, p. 23 e, degli stessi autori, Sui prelevamenti l'amministrazione non perde i poteri , ne Il Sole - 24 Ore, 17.7.2006, p. 23. Avevano, invece, ritenuto preferibie un'interpretazione rigorosa della norma che obbligherebbe alla tenuta di conti correnti dedicati esclusivamente all'attività professionale N. Forte e P. Formica Novità per i professionisti , in Corriere Tributario, 30, 2006 pag. 2351 e seguenti. lxvi In altri termini, nell'ipotesi in cui venga tenuto un conto misto o più conti misti , eventuali prelievi per esigenze personali o familiari sono consentiti senza che il professionista debba fornire la prova rigorosa che questi non hanno avuto rilevanza ai fini della determinazione del reddito. Sarà infatti sufficiente che il professionista si limiti a dimostrare che, in relazione all'entità degli importi e alle normali esigenze personali, i prelievi sono inerenti alla sfera extra-professionale, utilizzando, quindi, anche argomenti persuasivi fondati su prove indirette. lxvii L'imposta regionale sulle attività produttive di cui al d.lgs. 15 dicembre 1997, numero lxviii Il cui testo integrale si può leggere nel sito della stessa Corte di Giustizia http //curia.europa.eu . lxixLa disciplina vigente dispone che l'IVA relativa all'acquisto degli autoveicoli è salvo eccezioni indetraibile all'85% per il periodo dal 1 gennaio al 31 dicembre 2006 per il periodo 2001-2005 l'indetraibilità era del 90% . lxx In particolare, dell'articolo 17 par. 7 della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto lxxi Il decreto è entrato in vigore il giorno della sua pubblicazione nella G.U. n. 258 del 15 settembre 2006. lxxii Il decreto non chiarisce se la presentazione della domanda di rimborso sia da considerare come un obbligo ovvero una facoltà dei contribuenti. lxxiii Tra le altre, la recente sentenza 11 maggio 2006, in causa C-197/03 sul tributo italiano per l'iscrizione degli atti costitutivi di società afferma la violazione dell'ordinamento comunitario da parte dello Stato membro che adotti norme che subordinano la restituzione di un tributo dichiarato incompatibile con il diritto comunitario da una sentenza della Corte, o la cui incompatibilità con il diritto comunitario derivi da una sentenza del genere, a condizioni riguardanti specificamente detto tributo e che sono meno favorevoli di quelle che si applicherebbero, in mancanza di tali norme, alla restituzione del tributo di cui trattasi . Non è difficile immaginare pertanto che il decreto possa subire qualche adeguamento migliorativo in sede di conversione. lxxiv che ha rimosso il divieto di fornire all'utenza servizi professionali di tipo interdisciplinare da parte di società di persone o associazioni tra professionisti, fermo restando che l'oggetto sociale relativo all'attività libero-professionale deve essere esclusivo, che il medesimo professionista non può partecipare a più di una società e che la specifica prestazione deve essere resa da uno o più soci professionisti previamente indicati, sotto la propria personale responsabilità . lxxv Pubblicata in Guida al diritto, numero /2006, pag. 104 lxxvi L'unica differenza a livello tributario tra associazione e società semplice è che la clausola eventuale di ripartizione in misura non proporzionale dei redditi tra i soci o associati , quando non è contenuta nell'atto costitutivo, può essere stipulata per atto pubblico o scrittura privata autenticata fino alla data di presentazione della dichiarazione dei redditi nelle associazioni, mentre deve essere stipulato prima dell'inizio del periodo d'imposta da parte delle società semplici. lxxvii L'articolo 16 comma 2 del d.Lgs. 96/2001 dispone che, per quanto non diversamente previsto, alle S.T.P. si applicano le norme sulle società in nome collettivo. Tale disposizione aveva indotto a ritenere che le S.T.P. fossero da assimilare alle s.n.c. anche dal punto di vista delle imposte sui redditi e quindi produttive di reddito d'impresa. L'intervento della circolare 118/2003 ha fugato ogni dubbio e ha ricondotto i redditi delle STP nella categoria dei redditi da lavoro autonomo. lxxviii Tale interpretazione è sostenuta anche da A. Busani Porte aperte alle società multidisciplinari in Il sole 24 ore, 11 luglio 2006 Gli speciali di norme e tributi, pagg. 105 e seguenti . lxxix Risoluzione 4 maggio 2006 n. 56/E dell'Agenzia delle Entrate. 3