Mero errore contabile? Manca il dolo di evasione

In tema di delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, previsto e punito dall’art. 2, d.lgs. n. 74/2000, non sussiste il dolo specifico di evasione dell’imposta sul valore aggiunto, laddove la condotta posta in essere dal contribuente sia frutto di un mero errore contabile, influente soltanto dal punto di vista formale, e facente comunque riferimento ad un’operazione realmente effettuata. In ogni caso, il Giudice è tenuto a fornire adeguata risposta alle censure sollevate dalla difesa, in punto di assenza di dolo di evasione.

Lo ha stabilito la Terza Sezione della Suprema Corte di Cassazione, con la sentenza n. 16453/2013, depositata l’11 aprile scorso, accogliendo il ricorso e disponendo l’annullamento senza rinvio del provvedimento impugnato. La dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture false L’art. 2, d.lgs. n. 74/2000 delinea un’ipotesi di dichiarazione fraudolenta. La condotta si articola in due fasi. In primo luogo, vi è la condotta prodromica di tenuta delle fatture o degli altri documenti per operazioni inesistenti, mediante la loro registrazione e/o detenzione a fini probatori nei confronti dell’Erario. Successivamente, vi è il concreto utilizzo di tali documenti mediante indicazione, in dichiarazione, di elementi passivi fittizi o di attivi inferiori a quelli reali, così fornendo all’Amministrazione finanziaria una falsa rappresentazione della situazione contributiva. La consumazione del reato in esame avviene con la presentazione della dichiarazione fraudolenta, e cioè con l’unico atto mediante il quale nelle intenzioni del legislatore della riforma penale tributaria del 2000 l’interesse erariale alla percezione dei tributi è messo concretamente a repentaglio. Poiché ad ogni dichiarazione corrisponde una potenziale lesione all’interesse erariale, in presenza di più dichiarazioni fraudolente sussiste una pluralità di violazioni penalmente rilevanti. L’ipotesi di cui all’art. 2, d.lgs. n. 74/2000 è stata pure considerata di pericolo concreto, sul presupposto che per la sua integrazione non è richiesta evasione d’imposta. In questo senso, si è ritenuto che la fattispecie in argomento possa restare integrata anche quando, ad esempio, gli elementi passivi fittizi incrementino una perdita riportata a nuovo, i cui effetti, in termini di evasione fiscale, potranno aversi in un successivo esercizio. ed il relativo dolo di evasione. La sentenza in commento appare particolarmente interessante, nella parte in cui effettua una importante precisazione in merito all’elemento soggettivo del reato di dichiarazione fraudolenta per mezzo dell’uso di fatture false. Il delitto in esame è punito a titolo di dolo specifico è quindi richiesta la finalità di conseguire un’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto. L’art. 1, comma 1, lett. d , d.lgs. n. 74/2000, definisce il fine di evadere le imposte come quello che consente di conseguire un indebito rimborso o il riconoscimento di un inesistente credito di imposta. Il dolo specifico sussiste, dunque, quando non è stata neppure prospettata un’esclusiva finalità extraevasiva della condotta del contribuente. In altri termini, la condotta di utilizzo di fatture deve essere strumentalmente idonea a conseguire l’indebito risparmio fiscale è quindi necessario che l’evasione sia un fine della condotta, rientrando così nell’intenzione dell’agente. Il fine di evasione, ad esempio, non sussiste ove l’obiettivo del contribuente, nel periodo di imposta considerato, non appaia tanto quello di evadere le imposte, quanto piuttosto quello di cercare di tamponare gravi carenze contabili, creando almeno una parvenza di regolarità nella tenuta della contabilità aziendale. Manca il dolo di evasione pure nel caso in cui risulti documentato attraverso documenti contabili, ai quali corrispondono regolari pagamenti, ad es. con assegni bancari che una determinata operazione, relativa all’acquisto di beni inerenti l’esercizio dell’attività di impresa, si è realmente perfezionata. Peraltro, la precipua finalità di evasione non esclude affatto la compatibilità di tale specifico elemento psicologico con altri scopi più o meno leciti, e più o meno evidenti , avuti di mira dall’autore del reato. L’attuale formulazione dell’art. 2, d.lgs. n. 74/2000, inoltre, non contempla più, fra gli scopi dell’agente, l’agevolazione all’evasione altrui pertanto, il fatto di chi abbia utilizzato fatture per operazioni soggettivamente inesistenti al solo fine di agevolare l’evasione di terzi e non la propria è oggi privo di rilevanza penale. Nel caso di specie, la Terza Sezione sottolinea l’ininfluenza del mero errore contabile formale, commesso da parte del contribuente, sul presupposto che l’uso erroneo del documento fiscale costituito, nella decisione de qua , da una nota di credito , pur in presenza di un’operazione effettivamente avvenuta, esclude la materialità del reato.

Corte di Cassazione, sez. III Penale, sentenza 17 ottobre 2012 - 11 aprile 2013, n. 16453 Presidente Mannino Relatore Grillo Ritenuto in fatto 1.1 Con sentenza del 28 settembre 2011 la Corte di Appello di Lecce, in parziale riforma della sentenza del Tribunale di Brindisi - sezione di Francavilla Fontana - dell'1 giugno 2010, concedeva a C.N., imputato del delitto di cui all'art. 2 del D. L.vo 74/00, l'ulteriore beneficio della non menzione della condanna, confermando nel resto la sentenza impugnata sia quanto alla affermazione della responsabilità sia quanto al trattamento sanzionatorio. 1.2 Osservava la Corte salentina che la prova della sussistenza del reato e della sua attribuibilità all'imputato anche sotto il profilo soggettivo, si ricavava agevolmente dalla circostanza che la nota di credito dell'importo di Euro 36.400,00 comprensiva di IVA che con l'interposto gravame l'imputato riteneva essere stato frutto di un mero errore emessa dal C. nella sua specifica veste di liquidatore della società Blue Pool s.r.l. recava la semplice dicitura acconto su fornitura , riportando poi tale nota nella dichiarazione annuale IVA del 2005 e così consentendo alla società in liquidazione di ridurre sia l'imponibile che l'IVA con riferimento a lavori di realizzazione di una piscina per un importo complessivo di Euro 180.000,00 ciò in quanto la fattura corrispondente a detto importo non conteneva alcuna detrazione della somma portata dalla nota di credito. Conseguentemente la Corte di Appello escludeva che nel caso in esame si fosse trattato di un errore in cui era incorso l'imputato, ritenendo invece concretizzata la condotta di evasione determinata dalla volontà del C. di far figurare contabilmente un ricavo complessivo inferiore rispetto a quello effettivo. 1.3 Per l'annullamento della sentenza ricorre l'imputato a mezzo del proprio difensore fiduciario, deducendo a violazione di legge per mancanza, contraddittorietà e/o manifesta illogicità della motivazione per avere la Corte ritenuto la sussistenza del reato ad avviso della difesa in configurabile, non trattandosi di un documento la nota di credito proveniente da un terzo, ma dallo stesso imputato che aveva provveduto ad inserire nella dichiarazione annuale ai fini IVA la nota di credito ritenuta fittizia dalla Corte rileva a tale proposito la difesa che, a tutto voler concedere, tale condotta avrebbe dovuto essere inquadrata in una delle due fattispecie previste alternativamente dagli artt. 3 e 4 del D. L.vo 74/00, comunque penalmente irrilevante per l'entità dell'importo, inferiore alla soglia di punibilità b analogo vizio di motivazione, per avere la Corte ravvisato il dolo di evasione, laddove la condotta posta in essere era frutto di un mero errore contabile, e per avere, comunque, la Corte omesso di fornire adeguata risposta alle censure sollevate con l'atto di appello in punto di assenza del dolo di evasione c assenza e/o manifesta illogicità della motivazione in ordine al trattamento sanzionatorio per irragionevole superamento del limite minimo edittale. Considerato in diritto 1. Il ricorso è fondato per le ragioni che seguono. Al C. è stata contestata la violazione dell'art. 2 del D. L.vo 74/00, perché, al fine di evadere le imposte sui redditi e sull'IVA, indicava nelle dichiarazioni annuali riferite a dette imposte, per l'anno 2004, elementi passivi fittizi e, specificamente, la nota di credito nr. 32 del 4.8.2004 dell'importo di Euro 30.333,33, con IVA pari ad Euro 6.066,67, emessa nei confronti di L.B.R. e L.R. . 2. Secondo la motivazione data dalla Corte territoriale, tale condotta, per le modalità con le quali è stata attuata, doveva ritenersi sintomatica di una evasione di imposte secondo, invece, la prospettazione difensiva, tale condotta non è sussumibile nel paradigma normativo di cui all'art. 2 dell D. L.vo 74/00, versandosi in una ipotesi di documento fiscale redatto non già da un terzo il che potrebbe giustificare una condotta elusiva atteso il tenore della norma incriminatrice , ma dallo stesso soggetto autore della dichiarazione. Peraltro il documento in contestazione la nota di credito riguardava una operazione - come riconosciuto dalla stessa Corte territoriale - realmente eseguita come peraltro dimostrato - sempre secondo la Corte di merito - dalla successiva fattura nr. 37 del 2 ottobre 2004, di importo ben maggiore rispetto a quello indicato nella nota di credito. Sostiene poi il ricorrente che tutt'al più la condotta contestata dovrebbe sussumersi sotto il paradigma dell'art. 3 o 4 dello stesso D.L.vo 74/00, senza tuttavia rilevanza penale stante il mancato superamento della soglia di punibilità. 3. La tesi difensiva non è condivisibile per quanto attiene alla ritenuta inconfigurabilità del reato, laddove la condotta di inclusione di elementi fittizi nella dichiarazione provenga dal soggetto autore della dichiarazione invero è stato affermato, con orientamento condiviso da questo supremo Collegio, che il delitto di dichiarazione fraudolenta attraverso l'uso di fatture fittizie non presuppone che il documento utilizzato debba necessariamente provenire da parte di un terzo compiacente, ben potendo essere creato ex novo dall'utilizzatore stesso, facendo apparire la provenienza da terzi. Ratio della incriminazione è, infatti, quella di punire colui che artificiosamente si precostituisce dei costi sostenuti, al fine di abbattere l'imponibile, e non presuppone affatto il concorso del terzo. Cass. Sez. 3A 24.11.2011 n. 48498, P.M. in proc. Iossa, Rv. 251626 . 4. Inoltre non è neanche condivisibile la tesi subordinata di una ricomprensione della condotta in una delle due ipotesi disciplinate dagli artt. 3 o 4 del D. L.vo, osservandosi, tuttavia, che le considerazioni svolte di seguito, e relative alla insussistenza del fatto nella sua materialità, rendono superflua l'esposizione delle ragioni circa l'infondatezza della tesi subordinata. 5. Nel caso in esame è incontestato non solo che il documento la nota di credito era stato emesso dallo stesso autore della dichiarazione circostanza, come accennato, in sé neutra ed inidonea ad escludere il reato sotto il profilo materiale , ma che il documento si riferiva, comunque, ad una operazione economica realmente eseguita e per un importo assai superiore rispetto alla nota di credito. 5.1 Ora l'argomentazione svolta dalla Corte salentina circa la sintomaticità del dolo di evasione, è, a ben vedere, manifestamente illogica alla luce delle prove documentali prese in esame dal giudice di merito. 5.2 La dizione del documento acconto su fornitura non è stata ricondotta dalla Corte di Appello ad una precedente fattura da rettificare peraltro inesistente come ricordato dall'Ufficiale di P.G. che aveva svolto le indagini , quanto piuttosto ad una maldestra, e perciò dolosa, operazione di riduzione dei ricavi e di riflesso della base imponibile. 5.3 Ma tale motivazione non trova sostanziale giustificazione alla luce della dimostrata circostanza che l'operazione effettuata riguardava, in effetti, un acconto su fornitura che sarebbe seguita soltanto in un secondo tempo per il complessivo importo regolarmente fatturato di Euro 180.000 , di guisa che solo il documento fiscale adoperato doveva ritenersi incongruo ma da un punto di vista formale e non sostanziale in altri termini, se - ferma restando la veridicità della operazione - l'imputato avesse utilizzato per l'acconto sulla fornitura una fattura anziché una nota di credito, la sua condotta sarebbe stata assolutamente ineccepibile. 5.4 Deve allora concludersi che l'utilizzazione di un documento errato nota di credito nella forma ma veridico, nella sostanza nulla spostava in ordine alla veridicità della operazione, dovendosi comunque accordare rilievo alla indicazione reale di una somma peraltro inferiore rispetto a quella poi fatturata nella sua integrante per effetto della esecuzione della prestazione. Correttamente quindi il documento redatto dal C. andava inserito nella dichiarazione tra gli elementi passivi fittizi. 5.5 L'uso erroneo, quindi, del documento fiscale, pur in presenza di una operazione reale, esclude la materialità del reato. 6. L'accoglimento del secondo motivo rende superfluo l'esame del terzo afferente al trattamento sanzionatorio. 7. Consegue l'annullamento della sentenza senza rinvio perché il fatto non sussiste. P.Q.M. Annulla la sentenza impugnata senza rinvio perché il fatto non sussiste.