L’affittuario può ottenere il rimborso dell’IVA e può dedursi i costi per la costruzione di un immobile sul terreno altrui per i giudici di legittimità esiste ormai una interpretazione estensiva favorevole al rimborso dell’imposta assolta sulla costruzione di un immobile detenuto in comodato, a condizione che i beni siano strumentali all’attività di impresa della società costruttrice.
La Corte di Cassazione, con la sentenza numero 9327 del 28 aprile 2014, respingendo il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ha affermato che il rimborso dell’imposta sul valore aggiunto può essere chiesto anche per le spese sostenute per la costruzioni di immobili in comodato, fermo restando che tali beni siano strumentali all’attività di impresa. Il contenzioso tributario. La CTR ha respinto l’appello dell’Agenzia delle Entrate proposto contro la sentenza dei giudici della commissione tributaria provinciale che aveva accolto il ricorso proposto da una SRL i giudici di secondo grado hanno annullato il diniego di rimborso IVA relativo all'anno 2004 la società aveva formulato istanza ai sensi dell’articolo 30, d.p.r. numero 633/1972, sul presupposto che l’IVA fosse stata versata per l’acquisto di beni strumentali all’esercizio dell’oggetto sociale. L’istanza era stata rigettata dall’Agenzia delle Entrate perché, secondo il parere di quest’ultima, si era trattato di costi per la costruzione di immobile, su bene altrui, di cui la società risultava comodataria. I giudici di secondo grado hanno motivato la decisione, dopo avere rilevato che risultava non contestata la natura di bene strumentale dell’immobile ai fini dell’esercizio dell’attività di impresa gestita dalla società contribuente, nel senso che erano agevolabili le spese suscettibili di essere capitalizzate ed ascrivibili all’attivo dello stato patrimoniale, senza che il rimborso dell’IVA potesse essere escluso per il fatto che le opere erano state realizzate su suolo altrui. Per la CTR tale orientamento è dovuto perché l’ammortizzabilità del bene, requisito richiesto dal predetto articolo 30, del decreto istitutivo dell’IVA, «è una procedura tecnico-contabile con la quale i costi sostenuti per l’acquisto di beni strumentali per l’attività esercitata dal contribuente, e che abbiano una durata pluriennale, vengono ripartiti negli esercizi di utilizzo». Avverso la sentenza sfavorevole, l’Agenzia delle Entrate è ricorsa in Cassazione. L’Agenzia delle Entrate contesta , nel ricorso, la violazione dell’articolo 30, comma 3, lett. c , d.p.r. numero 633/1972 e dell’articolo 102 d.p.r. numero 917/1986 le Entrate censurano l’orientamento del giudice del merito che avrebbe violato il principio secondo cui l’eccedenza detraibile dell’IVA è rimborsabile , nel caso in esame, alla sola condizione di “strumentalità” all’attività di impresa del bene e non anche al requisito di “ammortizzabilità” del bene stesso. Spese su beni di terzi Il codice civile, trattando della locazione, non dà una definizione specifica di “spese incrementative” e distingue tra spese per migliorie ed addizioni, interventi manutentivi ordinari e straordinari e piccole riparazioni. Muovendo, innanzi tutto, dall'esame delle prime, si può affermare che si considerano tali tutte le spese sostenute che si traducono in un aumento significativo e misurabile della capacità produttiva, della sicurezza, della vita utile, ect., di un cespite. Dalla definizione di cui all'articolo 1592 del codice civile, infatti, si ricava che è miglioramento o miglioria un intervento che, con trasformazioni o sistemazioni diverse, ma senza mutare la natura del bene locato, ne comporti un miglioramento oggettivo, tale da accrescerne il valore aumentandone in modo durevole il godimento, la produttività e la redditività. La dottrina, sulla scorta della relazione al codice civile, considera miglioramenti quei mutamenti della cosa locata di carattere intrinseco, che la rendono maggiormente produttiva di vantaggi e ne elevano l'aspetto esteriore, la qualità, la funzionalità e persino lo stato di manutenzione. Quando una azienda sostiene dei costi per migliorare o incrementare dei beni che non sono di proprietà è possibile procedere alla loro capitalizzazione iscrivendo tale importo tra le immobilizzazioni immateriali quando la miglioria effettuata non ha una sua propria funzionalità autonoma ovvero tra le immobilizzazioni materiali, in caso in cui la miglioria è a se stante, rispetto al cespite originario. Il principio contabile OIC numero 16 prevede infatti che «I costi rivolti all’ampliamento, ammodernamento o miglioramento degli elementi strutturali di un’immobilizzazione, incluse, quindi, le modifiche e le ristrutturazioni effettuate in modo da aumentarne la rispondenza agli scopi per cui essa era stata acquisita, sono capitalizzabili se essi si traducono in un aumento significativo e misurabile di capacità produttiva o di sicurezza o di vita utile. Nel caso in cui tali costi non producano i predetti effetti vanno considerati manutenzione ordinaria e conseguentemente addebitati al conto economico». Nell’ipotesi che la distinzione tra costi ordinari e straordinari su beni di terzi, al fine del differimento tra costi di esercizio e costi capitalizzabili, non risulti semplice da effettuare è consigliabile per i soggetti che devono redigere il bilancio in presenza di importi di rilevanti affidarsi anche ad una perizia o ad un parere di un esperto che “certifichi” se l’entità della spese ha carattere straordinario tale procedure consentirebbe di avere maggiori sicurezza nell’impresa, in seguito ad eventuali controlli da parte dell’amministrazione finanziaria. La capitalizzazione delle spese straordinarie, infatti, in presenza di importi consistenti avrebbe risvolti significativi sul risultato di esercizio. L’impossibilità come si evince dai principi contabili, di non riuscire ad effettuare una distinzione fra migliorie rientranti fra le immobilizzazioni materiali e quelle invece rientranti fra le immobilizzazioni immateriali in maniera “certa” , impone alle aziende di classificare tali spese secondo criteri che si basano su dei principi generali e di logica. Tale distinzione, per esempio, potrebbe basarsi su alcune considerazione che di seguito si evidenziano le spese sostenute sono caratterizzate da autonomia funzionale e di sfruttamento la classificazione corretta è rappresentata dalla loro iscrizione fra i beni materiali per esempio l'impianto di condizionamento o l'ampliamento di nuovi locali le spese sostenute rappresentano un miglioramento dei beni utilizzati, non separabili da questi ultimi né in termini fisici, né in termini funzionali la classificazione corretta è rappresentata dalla loro iscrizione fra i beni immateriali per esempio le ristrutturazioni in generale, l'adeguamento dell'impianto elettrico alle nuove norme di sicurezza ecc. . Appare certo che la discrezionalità nella scelta è piuttosto evidente, fermo restando che per quel che concerne l’ammortamento, non vi sono differenze in quanto questo dovrà essere sempre effettuato secondo la residua possibilità di utilizzo. In sintesi, quindi, se l’azienda decide di iscrivere tali costi fra le immobilizzazioni materiali, ovvero nelle immobilizzazioni immateriali, l'ammortamento deve avvenire o in base a coefficienti che siano rappresentativi della residua vita utile del bene, ovvero, se minore, sulla base della residua durata del contratto di locazione. L’articolo 30, comma 2, lettera c , d.P.R. numero 633/1972, prevede il rimborso dell’eccedenza Iva risultante dalla dichiarazione annuale, nel caso di acquisto o importazione di beni ammortizzabili, nonché di beni e servizi per studi e ricerche, limitatamente alla relativa imposta. In merito si osserva, preliminarmente, che nel termine “acquisto” va compreso ogni atto che faccia acquisire la disponibilità di un bene. Pertanto, “sono da comprendere fra i beni ammortizzabili non solo quelli per i quali la procedura di ammortamento è immediatamente attuabile, come nel caso di acquisto di un prodotto finito, ma anche quelli per i quali la procedura stessa è potenzialmente attuabile, nel senso che la procedura di ammortamento sarà applicabile all’atto della realizzazione” del bene stesso. Va osservato che , con la risoluzione numero 179/E del 27 dicembre 2005 dell’Agenzia delle Entrate è stato escluso il rimborso Iva previsto dal citato articolo 30, lettera c , del D.P.R. numero 633 del 1972, nei casi di spese sostenute per la costruzione di un immobile su un terreno di proprietà altrui concesso in uso o in comodato, nonché di spese sostenute per il miglioramento, la trasformazione o l’ampliamento di beni di proprietà altrui, detenuti a titolo di uso o di comodato. Ammortizzabilità e strumentalità Per i giudici di legittimità è sbagliato sostenere che sia condizione di ammortizzabilità del bene il solo requisito della strumentalità all’esercizio dell’attività dì impresa, assunto che è stato disatteso dalla giurisprudenza di legittimità, che ha insegnato che i concetti di ammortizzabilità e di strumentalità non coincidono e che non tutti i beni strumentali sono anche ammortizzabili e viceversa. Si tratta di censura che trova contrasto e smentita nella recente giurisprudenza della Cassazione, secondo la quale ” Ai fini del rimborso dell’IVA assolta sull’acquisto di beni ammortizzabili, la dizione ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l'esercizio dell'impresa , di cui all'articolo 102, del DPR 22 dicembre 1986, numero 917, non consente l'ammortamento di spese relative ad elementi patrimoniali di proprietà di terzi, i quali si configurino come soggetti tributari diversi rispetto all'impresa medesima, ancorché eventualmente operanti nell'ambito di essa. È, invece , consentito l'ammortamento per le spese sostenute, come nel caso di specie dall'affittuario per la realizzazione di un impianto turistico su beni altrui, a prescindere dalla loro autonoma funzionalità o asportabilità al termine della locazione, purché vi sia, da parte dell’affittuario, l'effettiva utilizzazione di essi in funzione direttamente strumentale all'esercizio dell'impresa ed il locatore non operi alcuna deduzione delle quote di ammortamento”. Alla luce di tale orientamento giurisprudenziale, la Corte di Cassazione ritiene che il ricorso dell’Agenzia delle Entrate non sia fondato, avendo il giudice del merito dato atto dell’esistenza di tutte le condizioni richieste dal principio di diritto menzionato, ai fini di riconoscere la spettanza del rimborso.
Corte di Cassazione, sez. VI Civile – T, ordinanza 2 28 aprile 2014, numero 9327 Presidente Cicala – Relatore Caracciolo Osserva La CTR di Bari ha respinto l’appello del l'Agenzia -appello proposto contro la sentenza numero 143/02/2009 della CTP di Bari che aveva accolto il ricorso proposto dalla parte contribuente D. srl ed ha così annullato il diniego di rimborso IVA relativa all’anno 2004 del quale la società aveva formulato istanza ai sensi dell’articolo 30 del DPR numero 633/1972, sul presupposto che fosse stata versata per l’acquisto di beni strumentali all’esercizio dell’oggetto sociale, istanza che era stata reietta perché si era trattato di costi per la costruzione di immobile su bene altrui di cui la società risultava comodataria. La predetta CTR ha motivato la decisione -dopo avere rilevato che risultava non contestata la natura di bene strumentale dell’immobile ai fini dell’esercizio dell’attività di impresa gestita dalla società contribuente nel senso che sono agevolabili le spese suscettibili di essere capitalizzate ed ascrivibili all’attivo dello stato patrimoniale, senza che il rimborso dell’IVA possa essere escluso per il fatto che le opere sono realizzate su suolo altrui. E ciò perché l’ammortizzabilità del bene requisito richiesto dal predetto articolo 30 è una procedura tecnico-contabile con la quale i costi sostenuti per l’acquisto di beni strumentali per l’attività esercitata dal contribuente, e che abbiano una durata pluriennale, vengono ripartiti negli esercizi di utilizzo . L’Agenzia ha interposto ricorso per cassazione affidato a unico motivo. La parte contribuente si è difesa con controricorso. Il ricorso ai sensi dell'articolo 380 bis cpc assegnato allo scrivente relatore può essere definito ai sensi dell’articolo 375 cpc. Infatti, con il primo motivo di impugnazione improntato alla violazione dell’articolo 30 comma terzo lettera c del DPR numero 633/1972 e dell’articolo 102 del DPR numero 917/1986 la Agenzia ricorrente si duole della violazione da parte del giudice del merito del principio secondo cui l’eccedenza detraibile dell’IVA è rimborsabile a mente dell’articolo 30 solo per i beni che siano stati acquistati ciò che nella specie non poteva essersi realizzato perché il bene, costruito su suolo altrui, si era perciò stesso acquisito al patrimonio del proprietario del suolo ed a condizione che essi abbiano natura di beni ammortizzabili. L’errore era perciò relativo al fatto che il giudicante aveva ritenuto che sia condizione di ammortizzabilità del bene il solo requisito della strumentalità all’esercizio dell’attività di impresa, assunto che è stato disatteso dalla giurisprudenza di legittimità, che ha insegnato che i concetti di ammortizzabilità e di strumentalità non coincidono e che non tutti i beni strumentali sono anche ammortizzabili e viceversa Cass. numero 4/2004 . Si tratta di censura che trova contrasto e smentita nella recente giurisprudenza di questa Corte Cass.Sez. 5, Sentenza numero 8389 del 05/04/2013 alla quale appare corretto dare continuità, secondo la quale Ai fini del rimborso dell’IVA assolta sull’acquisto di beni ammortizzabili, la dizione ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l'esercizio dell’impresa , di cui all'articolo 102 del d.P.R. 22 dicembre 1986, numero 917, non consente l'ammortamento di spese relative ad elementi patrimoniali di proprietà di terzi, i quali si configurino come soggetti tributari diversi rispetto all'impresa medesima, ancorché eventualmente operanti nell'ambito di essa. È, invece, consentito l'ammortamento per le spese sostenute come nel caso di specie dall'affittuario per la realizzazione di un impianto turistico su beni altrui, a prescindere dalla loro autonoma funzionalità o asportabilità al termine della locazione, purché vi sia, da parte dell’affittuario, l'effettiva utilizzazione di essi in funzione direttamente strumentale all'esercizio dell'impresa ed il locatore non operi alcuna deduzione delle quote di ammortamento . Alla luce di tale giurisprudenza, non resta che ritenere che il ricorso sia da disattendersi, avendo il giudice del merito dato atto dell’esistenza di tutte le condizioni richieste dal principio di diritto menzionato ai fini di riconoscere la spettanza del rimborso. Pertanto, si ritiene che il ricorso possa essere deciso in camera di consiglio per manifesta infondatezza. Roma, 15 settembre 2013. ritenuto inoltre che la relazione è stata comunicata al pubblico ministero e notificata agli avvocati delle parti che non sono state depositate conclusioni scritte, né memorie che il Collegio, a seguito della discussione in camera di consiglio, condivide i motivi in fatto e in diritto esposti nella relazione e, pertanto, il ricorso va rigettato che le spese di lite vanno regolate secondo la soccombenza. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna la parte ricorrente a rifondere le spese di lite di questo grado, liquidate in € 3.500,00 oltre accessori di legge ed oltre € 100,00 per esborsi.