L’atto impositivo deve indicare le norme attributive del potere di rettifica

Nell’ambito di un accertamento tributario, l’atto impositivo deve indicare le norme attributive del potere di rettifica.

Ad affermarlo è la Corte di Cassazione, nell’ordinanza n. 10584 del 7 maggio 2013. Il caso. L’Amministrazione finanziaria emetteva un avviso di accertamento nei confronti di un veterinario, basando la rettifica sullo scostamento dei compensi dichiarati rispetto a quelli desumibili dallo studio di settore applicabile per il periodo d’imposta 2002. Dalla lettura della motivazione della pronuncia in rassegna, pare poi che l’accertamento sia stato fondato anche sulle risultanze di indagini bancarie. Nel successivo contenzioso, le doglianze del contribuente venivano accolte da parte della Commissione Tributaria Provinciale adita, con sentenza confermata in sede di gravame la Commissione Tributaria Regionale riteneva l’atto impositivo non adeguatamente motivato, posto che non era possibile comprendere quale metodo accertativo fosse stato utilizzato nella rettifica. Nell’ordinanza n. 10584/2013, la Sesta Sezione della Corte di Cassazione, accogliendo il ricorso dell’Amministrazione finanziaria, cassa con rinvio la pronuncia impugnata. Le norme applicate devono essere indicate nella motivazione dell’atto impositivo. La Suprema Corte, accogliendo le doglianze dell’Amministrazione finanziaria relative alla motivazione della sentenza impugnata, nega che la legittimità dell’atto impositivo sia inficiata dalla mancata indicazione delle norme applicate nella rettifica. A sostegno di tale posizione, il Collegio richiama alcuni noti principi di diritto in materia di accertamento induttivo ex art. 39, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600 e accertamenti standardizzati - l’Amministrazione finanziaria può fondare il proprio accertamento sia sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio dell’attività svolta, sia sugli studi di settore, nel quale ultimo caso l’Ufficio non è tenuto a verificare tutti i dati richiesti per uno studio generale di settore, potendosi basare anche solo su alcuni elementi ritenuti sintomatici per la ricostruzione del reddito del contribuente Cass., sez. trib., 27 luglio 2011, n. 16430, in CED Cass. , Rv. 618808 - la necessità che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una grave incongruenza , espressamente prevista dall’art. 62 sexies , d.l. 30 agosto 1993, n. 331 ai fini dell’avvio della procedura finalizzata all’accertamento, deve ritenersi implicitamente confermata, nel quadro di una lettura costituzionalmente orientata al rispetto del principio della capacità contributiva, dall’art. 10, comma 1, l. 8 maggio 1998, n. 146, il quale, pur richiamando direttamente l’art. 62 sexies citato, non contempla espressamente il requisito della gravità dello scostamento Cass., sez. unite civ., 18 dicembre 2009, n. 26635, in CED Cass. , Rv. 610692 . A mio sommesso avviso, l’orientamento giurisprudenziale richiamato pare non pienamente pertinente la questione giuridica che viene in rilievo nel caso di specie non concerne la possibilità di fondare la rettifica induttiva ex art. 39, d.p.r. n. 600 del 1973 sulle cosiddette gravi incongruenze , ma investe problematiche che si collocano a monte, vale a dire la sussistenza di un obbligo, in capo all’ufficio procedente, di indicare in maniera specifica le norme applicate nel caso de quo e, nel caso in cui tale obbligo sussista, le conseguenze della sua violazione. Molto spesso gli atti impositivi contendono un richiamo non puntuale alle disposizioni di legge che attribuiscono il potere di rettifica all’Amministrazione finanziaria. Ad esempio, l’avviso di accertamento può richiamare il primo comma dell’art. 39, d.p.r. n. 600/1973 questa criptica dicitura non consente al contribuente di comprendere quale metodologia sia stata utilizzata in concreto tra quelle indicate nelle lettere a , b , c e d dell’art. 39, comma 1, d.p.r. n. 600/1973 di verificare se ne ricorrano i presupposti nel caso di specie di esercitare compiutamente il proprio diritto di difesa in sede procedimentale e giurisdizionale. In questi casi, l’avviso di accertamento potrebbe risultare illegittimo sia per difetto di motivazione, mancando l’indicazione delle ragioni in fatto e in diritto la cui indicazione è imposta a pena di nullità dagli artt. 42, d.p.r. n. 600/1973 e 7, l. 27 luglio 2000, n. 212, sia perché carente dal punto di vista probatorio, potendo mancare la dimostrazione della sussistenza dei presupposti in fatto e in diritto di quella che viene apoditticamente qualificata dall’ufficio procedente come rettifica analitica. Indagini bancarie la presunzione di evasione opera soltanto per imprese e lavoratori autonomi. Si è detto che la rettifica poggia anche sulle risultanze delle indagini bancarie. A tale ultimo proposito, la Sesta Sezione della Corte di Cassazione ribadisce che la presunzione di evasione opera soltanto per imprese e lavoratori autonomi secondo il Collegio, non può presumersi in via generale e per qualsiasi contribuente la produzione di un reddito da una spesa, a differenza che per imprenditori o lavoratori autonomi, per i quali, invece, le spese non giustificate possono ragionevolmente ritenersi costitutive di investimenti . L’ordinanza in rassegna va posta in relazione ad una recente sentenza della Sezione Tributaria che ha avuto un certo impatto mediatico perché è stata presentata come apertura della giurisprudenza di legittimità ad una applicazione erga omnes delle presunzioni fondate sulle indagini bancari Cass., sez. trib., 3 aprile 2013, n. 8047 i primi commentatori hanno infatti valorizzato l’inciso motivazionale in cui si afferma che tale presunzione ha portata generale e riguarda le dichiarazioni dei redditi di qualsiasi contribuente, a prescindere dall’attività svolta . Questa lettura della pronuncia in rassegna non può che essere stigmatizzata, muovendo rilievi sia legati alla singola controversia sia di ordine generale. Quanto al caso di specie, bisogna osservare che le parole della Corte di Cassazione rappresentano verosimilmente un mero obiter dictum . A ciò si aggiunga che la controversia de qua riguardava una s.r.l. e verteva in materia di Iva l’inciso incriminato può quindi essere inteso come finalizzato a confermare la possibilità di operare una rettifica dell’Iva sulla base delle risultanze delle indagini bancarie nei confronti di tutti i soggetti che esercitano imprese, arti o professioni come identificati dall’art. 51, comma 2, n. 2 , d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633 , a prescindere dalla natura dell’attività svolta. Dal punto di vista sistematico, nella disciplina dell’accertamento Iva manca la previsione di una presunzione legale relativa analoga a quella esistente in materia di imposte dirette art. 32, comma 1, n. 2 , d.p.r. n. 600/1973 , in forza della quale si considerano come ricavi o compensi non dichiarati le somme prelevate da un conto corrente o gli importi riscossi nell’ambito di altri rapporti finanziari se il contribuente non indica il soggetto beneficiario e se le movimentazioni non risultano dalle scritture contabili. In alcuni commenti a prima lettura, la decisione in commento è stata addirittura presentata come se essa consentisse l’applicazione di questo strumento rafforzato peraltro profondamente criticato dalla dottrina anche nei confronti dei contribuenti che non esercitano attività d’impresa o di lavoro autonomo ad esempio, lavoratori dipendenti . Le ultime considerazioni trovano il conforto della giurisprudenza nella sentenza n. 19692/2011, la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione ha affermato che la presunzione di evasione de qua opera soltanto per i soggetti che esercitino attività di impresa o di lavoro autonomo e non in via generale e per qualsiasi contribuente. Nella sentenza n. 85/2012, la Commissione Tributaria Regionale del Piemonte ha confermato che destinatari di questa porzione della disciplina sono gli imprenditori e i lavoratori autonomi. La compensazione delle spese di giudizio deve essere motivata. In occasione del giudizio di legittimità, anche il contribuente censurava la pronuncia di gravame perché priva di motivazione sulla compensazione delle spese. La Sesta Sezione della Corte di Cassazione dichiara la censura inammissibile, perché generica, e infondata. Com’è noto, la compensazione presuppone una situazione di soccombenza reciproca o il concorso di altre gravi ed eccezionali ragioni esplicitamente indicate nella motivazione così testualmente dispone l’art. 92, comma 2, c.p.c. . Nel caso di specie, non ricorreva una situazione di soccombenza reciproca, poiché il contribuente era uscito vittorioso dal giudizio di gravame per esclusione, pare quindi ragionevole ritenere che il Giudice del gravame abbia ritenuto sussistente il concorso di altre gravi ed eccezionali ragioni . Secondo la prospettazione del contribuente, le ragioni di tale decisione non sono state fissate nella pronuncia impugnata. La Suprema Corte esclude dal proprio sindacato la valutazione sull’opportunità di procedere alla compensazione delle spese di giudizio, rientrante nel potere discrezionale del giudice di merito, senza tuttavia prendere puntualmente posizione sulla questione sollevata sia pure in forma generica dal contribuente, concernente l’obbligo di motivazione della compensazione basata sulle altre gravi ed eccezionali ragioni e le conseguenze della sua violazione.

Corte di Cassazione, sez. VI Civile - T, ordinanza 28 febbraio - 7 maggio 2013, n. 10584 Presidente Cicala Relatore Bognanni Svolgimento del processo 1. L'agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi, avverso la sentenza della commissione tributaria regionale del Lazio n. 6/40/10, depositata il 4 febbraio 2010, con la quale, rigettato l'appello della medesima contro la decisione di quella provinciale, l'opposizione di P.D., esercente la professione di veterinario, inerente all'avviso di accertamento relativo all'Irpef, Irap ed Iva per il 2002, veniva accolta. In particolare il giudice di secondo grado osservava che l'atto impositivo non era adeguatamente motivato, in quanto non era dato rilevare quale metodo fosse stato seguito nella rideterminazione del reddito, senza che il semplice richiamo allo studio di settore potesse ritenersi sufficiente in ordine al ricarico applicato. P.D. resiste con controricorso, svolgendo a sua volta quello incidentale sulla base di un unico motivo, ed ha depositato memoria. Motivi della decisione 2. Innanzitutto va rilevato che entrambi i ricorsi vanno riuniti ex 335 cpc, essendo stati proposti avverso la medesima decisione. 3. Inoltre va pure esaminata l'eccezione pregiudiziale di inammissibilità del ricorso per tardività, sollevata dal controricorrente, giacché esso era stato proposto il 22.3.2011, nonostante che il termine fosse scaduto il giorno precedente. Essa infondata, posto che l'atto impugnativo risulta proposto tempestivamente, dal momento che all'anno successivo alla pubblicazione della sentenza devono al riguardo aggiungersi il mese e 16 giorni relativi alla sospensione del termine per il precedente periodo feriale, che è appunto di gg. 46 e non invece 45. 3. Inoltre va esaminata l'altra questione proposta dal contribuente in ordine alla inammissibilità del ricorso per mancanza di autosufficienza del medesimo. Anche tale censura è priva di fondamento, atteso che la ricorrente ha enunciato compiutamente in fatto e diritto le ragioni dei propri assunti, senza necessità di acquisire elementi di sostegno negli atti del processo. A Ricorso principale 4. Tutto ciò premesso, col secondo motivo, che viene esaminato prima, stante il suo carattere preliminare, la ricorrente denunzia violazione di norme di legge, in quanto la CTR non considerava che l'accertamento si basava sul metodo analitico-induttivo, senza che avesse rilievo la esatta indicazione delle norme applicate, ma solo la sostanza dell'atto, posto che P.D. aveva dichiarato un reddito molto basso a fronte di quello determinato con lo studio di settore per la professione di veterinario, in ordine anche al monte orario, con la conseguenza semmai che doveva essere poi il contribuente a fornire la prova del proprio assunto. Il motivo va condiviso, atteso che in tema di accertamento induttivo dei redditi, l'Amministrazione finanziaria può - ai sensi dell'art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 - fondare il proprio accertamento sia sull'esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili < < dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio dell'attività svolta> > , sia sugli studi di settore, come nella specie, nel quale ultimo caso l'Ufficio non è tenuto a verificare tutti i dati richiesti per uno studio generale di settore, potendosi basare anche solo su alcuni elementi ritenuti sintomatici per la ricostruzione del reddito del contribuente Cfr. anche Cass. Sentenza n. 16430 del 27/07/2011 . Del resto in tema di accertamento tributario, la necessità che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una grave incongruenza , espressamente prevista dall'art. 62-sexies del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, aggiunto dalla legge di conversione 29 ottobre 1993, n. 427, ai fini dell'avvio della procedura finalizzata all'accertamento, deve ritenersi implicitamente confermata, nel quadro di una lettura costituzionalmente orientata al rispetto del principio della capacità contributiva, dall'art. 10, comma 1, della legge 8 maggio 1998, n. 146, il quale, pur richiamando direttamente l'art. 62-sexies cit., non contempla espressamente il requisito della gravità dello scostamento, come nel caso in esame V. pure Sez. U, Sentenza n. 26635 del 18/12/2009 . Su tali punti perciò la sentenza impugnata non risulta motivata in modo giuridicamente corretto ed adeguato. 4. Col primo motivo la ricorrente lamenta insufficiente motivazione, poiché il giudice di appello non considerava che l'accertamento si basava pure sulle movimentazioni bancarie inerenti ai conti correnti, per i quali sia i versamenti che i prelevamenti costituivano elementi presuntivi di reddito, di prova contraria da fornirsi dalla parte privata. La doglianza rimane assorbita dal motivo testé esaminato, anche se tuttavia appare opportuno aggiungere - ad abundantiam -che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, i dati e gli elementi risultanti dai conti correnti bancari assumono sempre rilievo ai fini della ricostruzione del reddito imponibile, se il titolare di detti conti non fornisca adeguata giustificazione, ai sensi dell'art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, poiché questa previsione e quella di cui all'art. 38 del medesimo d.P.R. hanno portata generale, riguardando la rettifica delle dichiarazioni dei redditi di qualsiasi contribuente, quale che sia la natura dell'attività svolta e dalla quale quei redditi provengano. Né può inferirsi l'applicabilità dell'art. 32 cit. ai soli soggetti che esercitino attività di impresa o di lavoro autonomo per via del riferimento testuale della disposizione ai ricavi ed alle scritture contabili , in quanto il dato letterale risulta limitativo unicamente della possibilità per l'Ufficio di desumere reddito dai prelevamenti , giacché non può presumersi in via generale e per qualsiasi contribuente la produzione di un reddito da una spesa, a differenza che per imprenditori o lavoratori autonomi, per i quali, invece, le spese non giustificate possono ragionevolmente ritenersi costitutive di investimenti Cfr. anche Cass. Sentenze n. 19692 del 27/09/2011, n. 10578 del 2011 . B Ricorso incidentale 5. Col motivo addotto a sostegno di esso il ricorrente per incidente lamenta violazione di norme di legge, in quanto la CTR compensava le spese del giudizio, nonostante che egli fosse rimasto del tutto vittorioso in secondo grado, come anche nel primo, senza che si pronunciasse sulle ragioni, per cui confermava tale statuizione del giudice di prime cure, e motivasse sulla relativa statuizione nel procedimento di appello. La censura è inammissibile perché generica, posto che il ricorrente non ha riportato il tratto delle controdeduzioni con cui avrebbe addotto la questione al giudice del gravame. Inoltre - ad abundantiam - esso è infondato, atteso che in tema di condanna alle spese processuali, il principio della soccombenza va inteso nel senso che soltanto la parte interamente vittoriosa non può essere condannata, nemmeno per una minima quota, al pagamento delle spese stesse, e il suddetto criterio non può essere frazionato secondo l'esito delle varie fasi del giudizio, ma va riferito unitariamente all'esito finale della lite, senza che rilevi che in qualche grado o fase di esso la parte poi soccombente abbia conseguito un esito a lei favorevole. Con riferimento al regolamento delle spese il sindacato della Corte di cassazione è limitato ad accertare che non risulti violato il principio secondo il quale le spese non possono essere poste a carico della parte vittoriosa, con la conseguenza che esula da tale sindacato e rientra nel potere discrezionale del giudice di merito la valutazione dell'opportunità di compensare in tutto o in parte le spese di lite, e ciò sia nell'ipotesi di soccombenza reciproca, sia nell'ipotesi di concorso con altri giusti motivi, come nel caso in esame V. pure Cass. Sentenze n. 406 del 11/01/2008, n. 4854 del 2007 . 6. Ne deriva che il ricorso principale va accolto l'altro incidentale va dichiarato inammissibile, con la conseguente cassazione della sentenza impugnata in relazione al primo, con rinvio al giudice di appello, altra sezione, il quale si uniformerà ai suindicati principi di diritto. 7. Quanto alle spese dell'intero giudizio, esse saranno regolate dal giudice del rinvio stesso. P.Q.M. Riuniti i ricorsi, accoglie quello principale dichiara inammissibile l'altro incidentale cassa la sentenza impugnata in relazione al primo, e rinvia, anche per le spese, alla commissione tributaria regionale del Lazio, altra sezione, per nuovo esame.