La sospensione cautelare nel processo tributario

di Massimo Santamaria

di Massimo Santamaria L'introduzione nel processo tributario dell'istituto della sospensione degli atti impositivi impugnati è stato lungamente atteso, alquanto disatteso, poco compreso ed abbastanza male applicato. Prima del gennaio 1993 non era previsto nel nostro processo tributario che un organo giurisdizionale avesse il potere di sospensione cautelare giacché l'esclusiva competenza era delegata, una volta instaurato il giudizio di opposizione al ruolo in materia di imposte erariali, all'Intendente di Finanza, sentito l'Ufficio delle imposte competente, fino alla decisione di primo grado e previa notifica all'esattore ed alle parti per il disposto dell'articolo39 del Dpr 602/73, sia nella prima formulazione che nella seconda per via dell'articolo15 del D.Lgs. 46/1999 in vigore dal 1 luglio 1999, nel quale scompare la dizione ufficio delle imposte sostituita da quella di centri di servizio . E' da notare, per inciso, che il citato articolo 39 ha avuto una esistenza ed una validità molto travagliata. Infatti prima si considerò abrogato dal D.Lgs. 546/92 che, riformulando nell'articolo 47 la procedura di sospensione dell'atto impugnato, al comma 2 del successivo articolo71, abrogava ogni altra norma non compatibile con le disposizioni del presente decreto . In seguito, nella conversione con modificazioni del Dl 437/96 nella legge 556/96, all'articolo 12, dopo il comma 1 , veniva inserito il comma 1-bis che premetteva all'articolo 39 del Dpr 602/73, un nuovo comma che ripristinava la possibilità di sospensione della riscossione fino alla data della sentenza della commissione tributaria provinciale, attribuendone la facoltà alla Direzione regionale delle entrate del Ministero delle finanze, sentito l'ufficio delle imposte. Infine l'articolo 39 veniva sostituito per effetto dell'articolo 15 del D.Lgs 46/1996. Attualmente coesistono varie forme di sospensione cautelare amministrativa attribuite alla Direzione Generale delle Entrate per i tributi erariali articolo 39 Dpr 602/73 citato per il terzo della complementare della soppressa imposta di successione e di quella delle donazioni D.Lgs 347/90, articolo 40, comma 2 Dpr 131/86, articolo56 per la cessata Invim e per l'imposta ipotecaria e catastale, per il rinvio alle norme che regolano l'imposta di registro contenute, per l'Invim, nel Dpr 643/72, articoli 21 e 31 e, per l'imposta ipotecaria e catastale, nel D.Lgs 347/90, articolo13 ed al TAR che può ancora sindacare la verifica delle condizioni di legge che giustifichino il mancato accoglimento delle istanze di sospensione in sede amministrativa CdS, Sezione quarta, ordinanza 1712/96 . La possibilità della sospensione cautelare riguarda solo l'imposta complementare. Non poteva riguardare l'imposta principale, perché essa viene riscossa mediante avviso di liquidazione e non con iscrizione a ruolo né l'imposta suppletiva perché viene riscossa ben oltre la pronuncia di primo grado. Erano comunque escluse dalla sospensione le imposte iscritte nei ruoli. Era poi data facoltà, sempre dal citato articolo39 Dpr 602/73 al comma 6 e sempre prima della sua sostituzione operata dall'articolo15 D.Lgs 46/1999, al Ministro delle finanze di autorizzare con proprio decreto, la sospensione della riscossione o degli atti esecutivi in presenza delle condizioni previste nell'ultimo comma dell'articolo19. Il comma 7 prevedeva, sulla somma sospesa, l'applicazione di un interesse del 5 per cento in ragione di anno. Nell'articolo19 Dpr 602/73, nella sua precedente formulazione, non si parlava più di sospensione, bensì di rateazione delle imposte iscritte a ruolo dovute in base alle dichiarazioni annuali, regolarmente presentate ai fini delle imposte sui redditi e del valore aggiunto fino ad un massimo di 12 rate, con l'applicazione di un interesse del 9 per cento invece che del 5 per cento. Poi l'articolo 39 Dpr 602/73, sotto il titolo Sospensione amministrativa della riscossione veniva ridotto a soli due commi e dava la facoltà all'ufficio delle entrate o all'ex centro di servizio di disporre in tutto o in parte fino alla data della pubblicazione della sentenza della commissione tributaria provinciale la sospensione della riscossione. Non si parlava più esplicitamente di rateazione, ma soltanto, al comma 2 , di applicazione dell'interesse del 7 per cento annuo sull'importo sospeso che risulti dovuto dal contribuente dopo la sentenza di primo grado. Interesse ridotto al 5 per cento a decorrere dal 1 luglio 2003, dall'articolo5 comma 1 Dm 27 giugno 2003 e poi al 2,75. Anche l'articolo19, così come sostituito per effetto dell'articolo7 D.Lgs. 46/1999 citato, era completamente rinnovato e prevedeva al comma 1 la rateizzazione dell'imposta fino a sessanta rate mensili, ovvero la sospensione per un anno e poi la rateizzazione fino a quarantotto rate mensili, senza garanzia fideiussoria fino ad .25.822,84. L'articolo19 bis ha novellato la norma che attribuiva al Ministro della Finanze il potere di sospensione della riscossione o degli atti esecutivi, ex articolo19, ultimo comma , dando una nuova e sibillina descrizione delle situazioni eccezionali definendole situazioni eccezionali, a carattere generale o relative ad un'area significativa del territorio, tali da alterare gravemente lo svolgimento di un corretto rapporto con i contribuenti. Frase complicata che sembra più presa pari pari dal linguaggio astruso dei politicanti che da quello necessariamente chiaro e schematico della legge. Da una interpretazione personale sembrerebbe che tali situazioni si debbano intendere eccezionali quando riguardino il rapporto territorio-contribuente per quanto attiene alle attività produttive e alla probabilità che l'esecuzione possa causare chiusura d'Aziende o fallimenti e conseguentemente e prevalentemente disoccupazione. Abbiamo visto che, dopo la creazione dei famigerati Centri di servizio, si era reso necessario attribuire anche ad essi la facoltà di disporre la sospensione dei ruoli da essi stessi emessi, però la relativa ordinanza aveva una durata limitata e comunque non superiore a sei mesi. Decorsi i sei mesi dalla data di spedizione del ricorso alla Commissione tributaria la competenza passava automaticamente all'Intendente di finanza. articolo39 Dpr 602/73 nella nuova formulazione e articolo10 Dpr 787/80 . Intanto dottrina e giurisprudenza, avevano tentano invano di attrarre nella competenza dell'autorità giudiziaria ordinaria e delle Commissioni tributarie la facoltà di concedere la sospensione degli atti impositivi impugnati, invocando - in mancanza - la illegittimità costituzionale. Alcuni Pretori ed alcune Commissioni tributarie si erano mostrati favorevoli a questa tesi, ma la Corte di Cassazione, anche se con qualche decisione contraria Su, 1677/88 , aveva confermato che né ai Pretori e né alla Commissioni tributarie poteva essere riconosciuto tale potere. Cassazione 438/86 Su, 438/87 Su 1396/93 5949/93 . D'altra parte anche la Corte Costituzionale sentenze 63/1982 198/83 e ordinanze 252/85 e 112/91 aveva confermato l'inesistenza del potere di sospensione cautelare da parte dell'autorità giudiziaria ed aveva respinto tutte le eccezioni di incostituzionalità sia in riferimento agli articoli 24 e 113 della Costituzione, rilevando che la esistente gradualità della riscossione offriva già un'idonea garanzia a tutela del contribuente e sostenendo che la potestà di sospensione, essendo nel nostro diritto disciplinata dal legislatore ordinario, esulava dalla tutela giurisdizionale e non si poteva identificare come espressione dell'esercizio della giurisdizione sia in riferimento all'articolo 53 sostenendo che l'indice di capacità contributiva regolava soltanto la legittimità dell'imposizione tributaria, ma non riguardava assolutamente le modalità ed i tempi della riscossione. Così come confermato, dalla circolare numero /15501/1991 del Ministero delle Finanze. Dobbiamo, comunque, riconoscere che la tutela cautelare è stata una delle più attese ed importanti novità del nuovo contenzioso tributario. E non possiamo fare a meno di rilevare il paradosso che il D.Lgs 546/92, sia stato generato proprio da quel Parlamento italiano quasi delegittimato perché coinvolto nello scandalo di tangentopoli. Prima di commentare la sua applicazione esaminiamo l'articolo 47 che titola Sospensione dell'atto impugnato comma per comma Comma 1 Il ricorrente, se dall'atto impugnato può derivargli un danno grave e irreparabile, può chiedere alla commissione provinciale competente la sospensione della esecuzione dell'atto stesso con istanza motivata proposta nel ricorso o con atto separato notificato alle altre parti e depositato in segreteria sempre che siano osservate le disposizioni di cui all'articolo 22. Le disposizioni dell'articolo 22 riguardano la costituzione in giudizio del ricorrente ed annotiamo che con sentenza 520/02 la Corte Costituzionale ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dei commi 1 e 2 nella parte in cui non consentiva, per il deposito degli atti al fine della costituzione in giudizio, l'utilizzo del servizio postale. A proposito della frase danno grave e irreparabile si è molto dibattuto tra dottrina e giurisprudenza, ma senza pervenire ad una univoca interpretazione. Anche io mi sono chiesto quali fossero, nella mente imprevedibile dell'estensore delle leggi, i limiti del grave e quali quelli dell'irreparabile, sia pensando al detto che solo alla morte non c'è riparo sia alla possibilità che, nel lasciare a giudici e a difensori una generica interpretazione del grave e dell'irreparabile sia stato colto almeno dal dubbio che ciò avrebbe generato un vasto contenzioso e giudizi contrastanti. La risposta ci sembra una sola e cioè che il nostro amabile legislatore abbia scientemente dribblato l'ostacolo rimettendo alla discrezionalità del Presidente e della Commissione l'ingrato compito di valutare l'entità del danno in relazione ai motivi della richiesta, alla posizione economica del contribuente ed all'eventuale danno incombente. Però qualificare un danno addirittura irreparabile sembra alquanto esagerato perché l'irreparabile è un accaduto senza rimedio e se può sembrare logico affidare al giudizio di un giudice la valutazione di un danno più o meno grave, è assurdo pensare di affidargli anche la valutazione dell'irreparabile. Infatti, in questo caso occorrerebbe una indagine molto più personale e approfondita sulla capacità economica del contribuente che andrebbe ben oltre una breve delibazione per valutare, soprattutto, se il danno sia rimediabile con il successivo giudizio principale di merito. Ed il giudice potrebbe cadere nell'errore di valutare il danno soltanto sulla base di indici presuntivi di ricchezza senza prendere in considerazione, ad es. per un imprenditore, anche l'esame dei libri contabili e del bilancio e, per tutte le categorie di contribuenti, senza guardare al futuro nell'ipotesi, anche lontana, che perfino una sentenza favorevole avrebbe potuto non coprire il danno grave di un esborso immediato. D'altra parte a ragione ritiene la Commissione provinciale di Padova Ord.26/09-8/10/1996-Sezione prima che la misura cautelare prevista dall'articolo47 citato, comma 1 , non include implicitamente, né tanto meno esplicitamente l'imminenza del danno, senza alcuna menzione circa l'inizio dell'esecuzione o la sua imminenza effettiva. Differente è, invece, la posizione del ricorrente che richieda il provvedimento presidenziale ex comma 3 , dove è espressamente contemplato il caso di eccezionale urgenza che parrebbe includere implicitamente anche l'imminenza del danno. vedasi qui di seguito comma 3 . La disciplina della sospensione cautelare dell'atto impugnato sia nella giurisdizione civile che in quella amministrativa può essere applicata anche in sede di appello dell'ordinanza, ma dal comma 1 dell'articolo 47 citato si evince abbastanza chiaramente che essa, nel nuovo processo tributario, è applicabile soltanto davanti alla Commissione tributaria provinciale competente ed i suoi effetti, secondo il disposto del successivo comma 7 , cessano dalla data di pubblicazione della sentenza di primo grado, né può essere invocato il disposto dell'articolo61 del medesimo D.Lgs.numero in esame, perché chiaramente limita l'osservanza, nel processo di appello, delle norme dettate per il procedimento di primo grado rubricate al Capo I , che siano incompatibili con le disposizioni della presente sezione Sezione II del Capo III , mentre l'articolo47 Procedimento cautelare e conciliativo è rubricato nel Capo II. L'istanza di sospensione, debitamente motivata può essere inserita dal ricorrente nel corpo del ricorso principale o può essere proposta con atto separato notificato alle altre parti, tra cui non bisogna dimenticare, quando trattasi di opposizione al ruolo o alla cartella di pagamento, il concessionario della riscossione articolo10 D.Lgs 546/92 che, in questi casi, è parte in causa. L'atto va, come il ricorso principale, depositato presso la segreteria della Commissione unitamente alla prova della avvenuta notificazione, ma sempre dopo la costituzione in giudizio sulla base del disposto dell'articolo 22 del D.Lgs 546/92. Sembra lecito ritenere anche in questo caso applicabili le norme contenute nel comma 3 dell'articolo16 del D.Lgs 546/92 in base alle quali l'istanza può essere spedita a mezzo del servizio postale. Comm. trib. provinciale di Brescia ord. numero del 10/6/1996 circolare ministeriale numero E del 23/4/1996 Comma 2 Il Presidente fissa con decreto la trattazione della istanza di sospensione per la prima camera di consiglio utile disponendo che ne sia data comunicazione alle parti almeno dieci giorni liberi prima. Comma chiaro, conciso. Nessun commento. Comma 3 In caso di eccezionale urgenza il presidente, previa deliberazione in merito, con lo stesso decreto, può motivatamente disporre la provvisoria sospensione dell'esecuzione fino alla pronuncia del collegio. In buona sostanza questo comma ci dimostra che il periculum in mora deve essere inteso nel senso letterale di un pericolo che minacci irreversibilmente il diritto del contribuente in attesa della conclusione del giudizio di merito. L'eccezionale urgenza è molto più valutabile del danno irreparabile ed appare logico, in questo caso, che buona parte della giurisprudenza abbia giustamente ritenuto che il danno possa essere, proprio per la sua imminenza che ne giustifichi l'urgenza, previsto prima che si inizi il procedimento di riscossione e quindi che la sospensione possa essere chiesta anche in sede di notifica di un accertamento che, per la entità della somma pretesa dall'Amm/ne finanziaria, possa infrangere quel rapporto territorio-contribuente previsto dal novellato articolo 19 bis Dpr 602/73 per effetto dell'articolo7 D.Lgs 46/1999, e provocare la svendita di immobili, il ricorso agli strozzini, la chiusura dell'Azienda o addirittura fallimento e disoccupazione. Anche perché, facendo iniziare il comma 1 con le parole Il ricorrente, se dall'atto impugnato , il legislatore fa un implicito riferimento agli atti impugnabili che non possono essere se non quelli elencati nell'articolo 19, molti dei quali non sono un titolo per dare immediato inizio all'esecuzione forzata. Pertanto, possiamo affermare con assoluta certezza che è possibile chiedere la sospensione cautelare anche avverso gli atti di accertamento e quindi prima che sia stata notificata al ricorrente la cartella di pagamento. Ciò che dirime anche i dubbi, avanzati da parte della dottrina, che la norma possa espletare la sua efficacia limitatamente a quegli atti della riscossione che siano implicitamente titolo per l'esecuzione forzata, cioè ruolo, cartella di pagamento ed ex avviso di mora. Comma 4 Il collegio, sentite le parti in camera di consiglio e delibato il merito, provvede con ordinanza motivata non impugnabile. Sono tre le novità presenti in questo comma la prima è l'incardinamento di un breve, sintetico processo nel processo, un processo incidentale nel quale la Commissione deve trattare l'argomento, esaminare i motivi del ricorso senza andare a fondo delibare dal Lessico Treccani e valutare, prima del giudizio di merito, una presunta validità dell'impugnazione. Non si tratta di una vera e propria anticipazione della sentenza, ma soltanto di un provvisorio e soggettivo giudizio che non avrà alcun peso sulla sentenza finale. I giudici tributari, come avviene per i giudici dell'A.G.O., non possono fare anticipazioni sulla sentenza, anche se questi ultimi raramente ne hanno l'occasione. Nell'istituto della sospensione cautelare, invece, il breve processo incidentale per esaminare le condizioni per la concessione, crea una situazione anomala i giudici tributari, nel processo incidentale, delibando sul fumus boni juris, inevitabilmente devono esprimere un parere sulla validità del ricorso, e saranno poi essi stessi a dover decidere la causa di merito. Non vi sarà motivo di ricusazione se essi riusciranno a motivare il fumus boni juris senza fare apprezzamenti sul ricorso tali da poter essere interpretati come anticipazione del giudizio finale di merito. La seconda è che, pur non essendo previste memorie difensive, le parti devono essere sentite anche se l'udienza si tiene in Camera di consiglio. La terza è che l'ordinanza che ne scaturisce, sebbene debba essere succintamente motivata, non è impugnabile. Ed questa che può definirsi giustamente novità in quanto non prevista nemmeno dal legislatore delegante nell'articolo30, comma 1 , lettera h della legge 413/91. Si configura un eccesso di delega? La Corte Costituzionale, con la sentenza 253/94, ha già dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'articolo 669-terdecies del Codice di procedura civile nella parte in cui non ammette il reclamo ivi previsto, anche avverso l'ordinanza con cui sia stata rigettata la domanda di provvedimento cautelare. Ma c'è un però! Ed esso è generato dalla lettura del comma 8 al quale rimandiamo. Comma 5 la sospensione può essere anche parziale e subordinata alla prestazione di idonea garanzia mediante cauzione o fideiussione bancaria o assicurativa, nei modi e nei termini indicati nel provvedimento. Comma 6 nei casi di sospensione dell'atto impugnato la trattazione della controversia deve essere fissata non oltre novanta giorni dalla pronuncia. Comma 7 gli effetti della sospensione cessano dalla data di pubblicazione della sentenza di primo grado. Questi tre commi sembrano, a prima lettura, abbastanza concisi e chiari ma al contrario, hanno suscitato molte considerazioni, spesso vacue ed inutili su come si perviene alla fissazione dell'udienza di merito una volta concluso il procedimento incidentale cautelare se la data della fissazione spetti al Presidente o al Collegio se il termine dei novanta giorni sia ordinatorio, perentorio o canzonatorio essendo, per alcuni, troppo breve rispetto al carico di processi delle Commissioni tributarie. La pratica forense insegna che, in fin dei conti, si ottiene più facilmente giustizia basando la propria difesa sulla interpretazione letterale del testo della legge, invece che su futili tesi dottrinali. Chi fissa l'udienza di trattazione? Il Presidente. Se può la fissa entro i novanta giorni attenendosi alle previsioni della legge delega 413/91 altrimenti, essendo chiaramente il termine ordinatorio articolo 152 Cpc e in tutti i casi in cui la richiesta di sospensione venga rigettata, ha la facoltà di fissarla oltre tale termine. Non cambia assolutamente nulla e ci sembra fuori tema scrivere pagine e pagine inutili sul sovraccarico di processi che incombe sull'attività delle Commissioni tributarie. Non ci sembra nemmeno il caso di discutere se la sospensione sia parziale o sia subordinata alla concessione di idonea garanzia. Possiamo soltanto rilevare che la richiesta di idonea garanzia può essere un contentino per quei contribuenti iscritti a ruolo per somme medio-piccole, perché sappiamo tutti che le Banche e gli Istituti di assicurazione italiani non sono propensi a concedere fideiussione per importi medio-alti ad un contribuente coinvolto in un pericoloso processo tributario. Una importante lacuna da rilevare è, invece, l'assenza di normativa in merito alla notificazione dell'ordinanza di sospensione. Le segreteria della Commissione tributaria effettua la comunicazione alle parti, ma comunicazione non è notificazione. Le parti in giudizio, come già detto, sono l'Ufficio o l'Ente che ha emesso la cartella, il contribuente e, senza alcun dubbio nel caso di istanza di sospensione cautelare, anche il concessionario della riscossione. Potrebbe spettare anche al concessionario, una volta ricevuta la comunicazione della segreteria della Commissione, la notificazione della ordinanza di accoglimento dell'istanza di sospensione all'Ufficio che ha emesso il provvedimento comunque è bene, senza perdersi in altrettante inutili tergiversazioni, che la notificazione, in assenza delle altre parti all'udienza incidentale, venga effettuata dal contribuente ricorrente all'Ufficio o all'Ente ed al concessionario della riscossione. In ogni caso la mancata notificazione non può vanificare gli effetti dell'ottenuta ordinanza di sospensione, perché questa, come già visto, non è impugnabile e, per chiedere la nullità della notifica, sarebbe necessario impugnare l'atto notificato. Comma 8 in caso di mutamento delle circostanze la Commissione su istanza motivata di parte può revocare o modificare il provvedimento cautelare prima della sentenza, osservate per quanto possibile le forme di cui ai commi 1,2 e 4. E siamo al comma 8 alla lettura del quale abbiamo rimandato il lettore. Il comma 4 stabilisce che l'ordinanza di sospensione non è impugnabile ma impugnare nel lessico italiano vuol dire anche contrastare con ragione un provvedimento giuridico affinché venga annullato ed è proprio questa la fattispecie prevista nel comma 8 a cui vanno applicate le nuove circostanze concrete e particolari per ottenere la revoca del provvedimento o la sua modifica non ricorrendo ad un'autorità di regola superiore impugnazione principale per ottenere una nuova decisione favorevole, ma alla stessa autorità che ha emesso la decisione che si contrasta. Ottenere, quindi, la revoca o la modifica del provvedimento cautelare è possibile, con una nuova istanza debitamente motivata. Ciò equivale ad una impugnazione anomala contrastare e non impugnare , che è unilaterale perché ammessa soltanto per il ricorrente e non per l'Ufficio per il quale non è prevista nemmeno la possibilità di opposizione a contrasto e ciò per il rinvio ai commi 1,2 e 4 del medesimo articolo 47. E tale procedura resterebbe valida anche nel caso di una dichiarazione di illegittimità costituzionale del comma 4 nella parte in cui dichiara non impugnabile l'ordinanza di sospensione. Ed è da scartare l'ipotesi di una parte della dottrina che interpreta possibile la revoca o la modifica dell'ordinanza di sospensione soltanto nel caso che essa sia positiva per es. accoglimento parziale e non rigetto . In giurisprudenza i pronunciamenti sono stati contrastanti ma molte Commissioni, poste di fronte all'evidente mutamento delle circostanze, hanno revocato la prima ordinanza di rigetto ed hanno accolto la seconda istanza proposta sulla base del disposto del comma 8 in esame, interpretando giustamente lo spirito della norma. per tutte Commissione trib. provinciale di Vibo Valentia, ord. 1/02/05, dep. 20/01/05 . L'istituto della sospensione cautelare nel processo tributario è stato, come abbiamo rilevato, piuttosto disatteso all'inizio perché le Commissioni tributarie erano quasi costrette a respingere sistematicamente le moltissime istanze presentate dai contribuenti, con l'avallo di difensori azzeccagarbugli che, pur non avendo alcuna possibilità di essere accolte, servivano a prendere tempo. Ciò causava un enorme contenzioso e, per la necessità di smaltirlo, spesso erano travolte dalle ordinanze di rigetto anche quelle richieste che avrebbero meritato accoglimento. Ci viene in mente, qui per inciso, il famigerato ricorso interruttivo che, prima della riforma tributaria, questi tizi proponevano solo per interrompere la riscossione, anche se aveva poche probabilità di essere accolto. L'esame preliminare del periculum in mora era evitato anche perché, nella incertezza della norma, appariva ai componenti le Commissioni tributarie ancora superfluo quando tutto si poteva decidere con il giudizio di merito. Del fumus boni juris nemmeno a parlarne, perché un giudizio incidentale, comunque sempre preventivo, sulla validità del ricorso sembrava ancora pericoloso per l'alto rischio di incorrere nella ricusazione. Invece, nel caso di una richiesta di sospensione, l'esame incidentale del ricorso dovrebbe avvenire in primo luogo sul fumus boni juris perché, una volta accertata la validità del ricorso e l'illegittimità o la nullità insanabile dell'atto impugnato, la logica impone di concedere la sospensione cautelare perché sarebbe inutile ed ingiusto far versare al contribuente una somma che si presume illegittimamente richiesta solo per causargli il danno immediato anche se non grave di un inutile esborso e per costringerlo poi ad instaurare un nuovo procedimento di rimborso. Ma ancora troppo spesso al buon diritto viene anteposta l'assenza del danno grave e irreparabile senza porre sulla bilancia della giustizia il fatto certo della nullità dell'atto, ed accade così che venga rigettata l'istanza di sospensione cautelare perfino nel caso della notifica prima della sua abolizione di un avviso di mora nullo perché notificato senza che prima sia stata notificata la cartella. La sottolineatura è d'obbligo per far rilevare che stiamo portando l'esempio di un avviso di mora viziato da nullità insanabile, fattispecie per la quale è rituale la richiesta di sospensione cautelare e decisamente logico il suo accoglimento mentre è pacifico che, se si fosse trattato di un avviso di mora ratione temporis - prima della sua abolizione valido, questo si sarebbe potuto valutare soltanto in relazione a vizi propri e non alla fondatezza o meno della pretesa fiscale avanzata dall'Ufficio, rendendo, pertanto, inammissibile l'istanza di sospensione. Bisogna che i giudici tributari si decidano a superare l'assenza del danno grave ed irreparabile quando da un preventivo esame del ricorso appaia chiara l'illegittimità della richiesta e la conseguente prevalenza del fumus boni juris. Ma c'è ancora un altro caso che interessa la concessione della sospensione cautelare ed è quello di cartelle di pagamento riguardanti quei tributi annuali e costanti che vengono emesse anno dopo anno senza obbligo di preventivo accertamento. Enti locali, provinciali e simili Poniamo il caso che si sia instaurato un giudizio avverso una di queste cartelle di pagamento, ammettiamo, per l'anno in corso e che la impugnativa verta non sul quantum dell'imposta richiesta che potrebbe variare ogni anno , ma sul difetto di legittimazione impositiva dell'Ente e sulla non debenza del tributo ed ammettiamo che la delibazione del merito abbia rilevato e confermato tale difetto ammettiamo che, di conseguenza, sia stata concessa la sospensione cautelare della cartella impugnata e che il processo duri per altri due o tre anni ammettiamo che gli Enti emittenti continuino a notificare la cartella di pagamento, riferita al medesimo tributo, per gli anni successivi con la conseguenza per il contribuente di dover instaurare un altro processo per ogni anno a venire e richiedere di volta in volta la sospensione cautelare e ciò perché il provvedimento ottenuto è limitato, nella sua validità, soltanto per la cartella a favore della quale è stato emesso Non sarebbe il caso di prevedere, nella fattispecie di che trattasi, la possibilità concedere la sospensione cautelare, già a partire dal primo anno, anche per le cartelle riferite al medesimo tributo eventualmente emesse per gli anni successivi e fino alla decisione di merito? Questa, rilevando il difetto del potere impositivo dell'Ente ed annullando la cartella impugnata, attrarrebbe a nullità anche quelle emesse successivamente. Si osserva non sarebbe possibile perché viene a mancare, nei confronti delle cartelle emesse negli anni successivi, il presupposto base per ottenere la sospensione e cioè l'impugnazione obbligatoriamente prevista dal comma 1 dell'articolo 47 del D.Lgs. 31/12/1992. D'altra parte le cartelle riferite agli anni d'imposta successivi debbono essere emesse per evitare decadenza e prescrizione ma esiste una annotazione che il concessionario della riscossione è obbligato ad apporre sulla cartella sospesa cartella provvisoriamente sospesa . E questo sarebbe un buon motivo per usarla. Per sanare la mancanza della impugnazione e della istanza di sospensione avverso queste cartelle basterebbe aggiungere all' articolo 47 un altro comma che preveda la concessione della sospensione cautelare estensibile anche alle cartelle del medesimo tributo emesse successivamente, durante il processo già in corso, ed anch'esse, quindi, potenzialmente illegittime, in attesa della decisione di merito della Commissione tributaria provinciale. Un richiamo allo statuto del contribuente è d'obbligo nel caso in cui egli, che ha già incardinato un processo contro una cartella potenzialmente illegittima, debba essere costretto a difendersi ancora contro le successive cartelle di pagamento del medesimo tributo, anche esse potenzialmente illegittime, che gli vengano notificate successivamente. Concludendo, siccome nell'analisi storica delle riforme dell'istituto della sospensione cautelare abbiamo dovuto inevitabilmente accennare anche alla sospensione cautelare amministrativa, ci sembra opportuna la citazione del recentissimo provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate in data 7 gennaio 2005 in G.U. 2 febbraio 2005 che, pur riguardando la modifica della cartella di pagamento, ha ritenuto necessario, ai sensi dell'articolo3, comma 4 , della legge 241/90, indicare, con ammirevole e quanto mai rara chiarezza, le modalità di impugnazione dei ruoli, le notizie necessarie ad individuare l'Ufficio competente e le istruzioni per la richiesta di informazioni, per la presentazione dell'istanza del riesame in autotutela e per la richiesta della sospensione cautelare o della rateizzazione del pagamento.