Imposte dirette, no alla retroattività per i controlli dopo la legge 106 del 2005

di Angelo Buscema

di Angelo Buscema * La sentenza n. 7/20/2006 del 23 febbraio 2006 della Commissione tributaria Regionale di Roma merita di essere segnalata all'attenzione dell'operatore tributario in quanto, per i periodi di imposta anteriori alla data di entrata in vigore delle disposizioni dettate dal decreto legge 17 giugno 2005 n. 106, convertito dalla legge 31 luglio 2005 n. 156 , ha statuito che la procedura di riscossione relativa ai controlli formali ex articolo 36 bis del dpr n. 600/73 avveniva secondo le seguenti prescrizioni ? Per le dichiarazioni in materia di imposte dirette presentate dal 1994 al 1998 l'ufficio aveva tempo per procedere al controllo fino al 31 dicembre 2000 entro lo stesso termine avrebbe dovuto rendere esecutivi i relativi ruoli l'articolo 36 bis del dpr n. 600/73 , in combinato disposto con l'articolo 9 della legge n. 488/1998 , stabiliva che entro il 31 dicembre 2000 l'amministrazione finanziaria doveva procedere al controllo formale delle dichiarazioni in materia di imposte dirette presentate negli anni dal 1994 al 1996. Entro il medesimo termine i ruoli dovevano essere resi esecutivi . ? Il termine di esecutività dei ruoli era stabilito a pena di decadenza ? La decadenza atteneva alla esecutività dei ruoli ? Dal momento di ricezione del ruolo il concessionario doveva notificare la cartella di pagamento entro il termine di dieci anni dal momento in cui era sorto il debito erariale . L'intervento modificativo apportato dal dlgs n. 193/2001 ha chiarito che il concessionario una volta ricevuto il ruolo dall'ufficio poteva notificare la cartella al contribuente nel rispetto dei soli termini ordinari di prescrizione , salvi gli effetti pregiudizievoli dell'eventuale insolvenza del debitore . La modifica ha confermato implicitamente che il previgente termine dei quattro mesi notifica cartella entro ultimo giorno del 4 mese successivo a quello di consegna del ruolo al concessionario , ex articolo 25 del dpr n. 602/73, aveva esclusivamente natura sollecitatoria . ? Il concessionario doveva indicare al fine di consentire al contribuente la verifica della tempestiva iscrizione a ruolo la data in cui i ruoli erano stati resi esecutivi. Nel caso di specie la cartella di pagamento, relativa al controllo formale della dichiarazione dei redditi per l'anno 1994 , presentata nel 1995, era stata notificata al contribuente dal concessionario il 12/07/2001 mentre il visto di esecutorietà era stato posto in data 15 novembre 2000 , quindi entro i termini previsti dall'articolo 9 della legge n. 488/1998 .Nel caso di specie la cartella esattoriale era stata notificata oltre il termine previsto dal comma 5 bis della legge n. 156/2005 quindi oltre il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. L 'articolo 25 del DPR N. 602/73 , in materia di notifica da parte del concessionario della cartella di pagamento è una norma che negli ultimi anni ha formato oggetto di modifiche normative e di contrastanti prese di posizione della giurisprudenza. Il termine per la notifica della cartella di pagamento dal concessionario al contribuente, era originariamente disciplinato dall'articolo 25 del Dpr 602/1973.L'art. 25, comma 1, del DPR n. 602/1973, prima delle modifiche di cui al Dlgs n. 193/2001, stabiliva che Il concessionario notifica la cartella di pagamento, entro l'ultimo giorno del quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo .Siffatto termine è stato eliminato, con effetto dal 9 giugno 2001, dal dlgs n. 193 /2001 . Nella formulazione vigente, prima della finanziaria 2005, in seguito alle modifiche apportate dal Dlgs n. 193 del 27 aprile 2001, l'articolo 25 non stabilisce più un termine entro il quale tale notifica deve essere effettuata.Secondo una ricostruzione ermeneutica il termine è stato abrogato nel 2001,per non fare perdere gettito all'Erario per i ritardi nella notifica della cartella ,creando un vuoto che lascia i contribuenti esposti alla possibilità di vedersi notificare cartelle per periodi remoti si pensi agli atti interruttivi della prescrizione . In assenza , di un termine vale il termine ordinario di prescrizione decennale sebbene sia la Corte costituzionale ordinanza 107/2003 che la stessa Corte di cassazione sentenze 6 e 10 del 7 gennaio 2004 abbiano attribuito al previdente termine di cui all'articolo 25 natura perentoria. Il concessionario una volta ricevuto il ruolo dall'Ufficio può notificare la cartella al contribuente nel rispetto del solo termine ordinari di prescrizione decennale, salvi gli effetti pregiudizievoli dell'eventuale insolvenza del debitore.La modifica di cui dlgs n. 193 del 27 aprile 2001 conferma implicitamente che il previgente termine dei quattro mesi ex articolo 25 citato aveva esclusivamente natura sollecitatoria . La scelta interpretativa del giudice tributario in commento si ricollega a quell'orientamento del giudice di legittimità secondo cui sentenza n. 20843 del 26 ottobre 2005 e sentenza n. 24964 del 25 novembre 2005 la riforma del sistema della riscossione coattiva di cui al decreto legge n. 106 del 2005 comporta l'introduzione nel sistema di termini certi entro i quali il concessionario può notificare la cartella a pena di decadenza, differenziati in base al tipo di attività di controllo svolta dall'ufficio. Tuttavia, detta normativa, essendo efficace dal giorno dell'entrata in vigore del citato d.l. n. 106 del 2005, non può essere applicata ai processi tributari in corso aventi ad oggetto l'impugnazione di cartelle esattoriali notificate in data anteriore. La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 20843/05 , ha negato l'applicazione retroattiva del decreto legislativo n. 106 del 2005 norma emanata a seguito della declaratoria d'inconstituzionalità dell'articolo 25 del dpr n. 602/73 come riformulato dal dlgs 193/2001 , in quanto tale normativa, a carattere fortemente innovativo, non potrebbe applicarsi che alle cartelle notificate dal concessionario della riscossione successivamente all'entrata in vigore della norma predetta. La soluzione ermeneutica accolta dalla sent. n. 20843 del 2005 , in base al principio tempus regit actum, ha affermato che le disposizioni a contenuto innovativo come quelle contenute nell'art. 1 decreto legge n. 106 del 2005 possono essere applicate soltanto ai procedimenti avviati dopo l'entrata in vigore della legge lo ius superveniens può essere applicato solo al procedimento non esaurito . Tempus regit actum è quel principio di carattere generale in base al quale ogni atto va valutato secondo la norma vigente al momento del suo compimento.In forza del principio del tempus regit actum , ciascun atto di una serie procedimentale deve uniformarsi alla disciplina vigente nel momento in cui viene adottato ne consegue che è necessaria la sussistenza dei presupposti di fatto e di diritto richiesti dalle norme vigenti nel momento in cui si perfeziona l'atto conclusivo del procedimento Per le disposizioni di tipo procedurale, vale il principio tempus regit actum , per cui non si può applicare una norma sopraggiunta ma occorre conservare la vecchia norma per la fase procedimentale già esauritasi es. visto di esecutorietà .Il principio tempus regit actum, consente di considerare valida l'attività amministrativa pregressa, purché svolta in una fase procedimentale esaurita ed in conformità della legge in quella fase in vigore. Il principio è applicabile anche agli atti intermedi es. visto di esecutorietà conclusivi di una fase procedimentale soprattutto se idonei a produrre effetti esterni ed a costituire il presupposto di altri provvedimenti. Giova , peraltro , precisare che secondo diverso orientamento del giudice di legittimità sentenza 26104/05 ,sentenza n. 26105/ novembre 2005 e sentenza n. 3510/2006 , i nuovi termini per la riscossione, introdotti dalla Legge 156/05 vd articolo 5 bis , dopo l'intervento della sentenza n. 280 /2005 della Consulta, devono essere retroattivamente applicati a tutti i rapporti ,ancora aperti, anche dal giudice di legittimità * Dirigente Agenzia delle Entrate

Commissione tributaria regionale di Roma - Sezione ventesima - sentenza 20 gennaio-23 febbraio 2006, n. 7 Presidente Picozza - Relatore Corvino Ricorrente Agenzia entrate Roma 8 - Controricorrente Edilgarda Srl Svolgimento del processo Con atto notificato alla controparte il 23 aprile 2005, depositato in segreteria il giorno 27 dello stesso mese,l'Agenzia delle entrate di Roma 8 ha appellato la sentenza 602/57/03, depositata il 9 marzo 2004, con la quale la Commissione tributaria provinciale di Roma, Sezione 57ma, aveva accolto il ricorso presentato dalla Edilgarda Srl avverso la cartella di pagamento n. 0970761735642 con cui, a seguito di controllo formale della dichiarazione dei redditi per l'anno 1994 mod. 760/94 , presentata nel 1995, il centro di servizio di Roma aveva accertato omessi versamenti Irpeg per un totale di euro 16.120,17, oltre sanzioni ed interessi per un importo complessivo di euro 3.896,37. La parte contestava il tardivo controllo della dichiarazione dei redditi relativa all'anno 1994 con violazione dell'articolo 36ter del Dpr 600/73 la tardiva iscrizione a ruolo dell'imposta con violazione dell'articolo 17 del Dpr 602/73 la tardiva notifica della cartella da parte del concessionario con violazione dell'articolo 25 del Dpr 602/73 il mancato riconoscimento dell'eccedenza d'imposta dell'anno precedente pari a lire 29.773.000 euro 15.376,47 . Con l'impugnata sentenza i primi giudici avevano accolto le eccezioni della parte riguardanti la decadenza del termine per l'iscrizione a ruolo e per la relativa notifica. A parere dell'Ufficio, la motivazione della sentenza è carente e presenta evidenti errori di valutazione. Secondo l'Ufficio, i primi giudici giungono alla conclusione errata che l'iscrizione a ruolo debba essere annullata per decadenza dei termini di notifica , confondendo i termini di decadenza per il controllo della dichiarazione e relativa iscrizione a ruolo, di competenza degli uffici impositori, e i termini di decadenza per la notifica della cartella, che compete, ai sensi degli articoli 21 e 25 del Dpr 600/73, al concessionario della riscossione. Nella sentenza non si fa alcun riferimento all'articolo 25 del Dpr 602/73, che disciplina i termini per la notifica della cartella i giudici raffrontano i termini di decadenza con la data di notifica 12 luglio 2001 , senza tenere conto della data di iscrizione a ruolo e del relativo visto di esecutorietà effettivamente disciplinati dagli articoli 17 del Dpr 602/73 e 43 del Dpr 600/73, richiamati nella motivazione della sentenza inoltre, la Commissione di primo grado, continuando a considerare la data di notifica della cartella 12 luglio 2001 sostengono che non siano stati rispettati i termini prorogati dall'articolo 9 della legge 448/98, mentre il predetto articolo dispone chiaramente che i termini per il controllo formale delle dichiarazioni presentate negli anni dal 1994 al 1998 ai fini delle imposte sui redditi sono fissati al 31 dicembre 2000.Eentro la stessa data devono essere resi esecutivi i relativi ruoli . È evidente che i termini di cui all'articolo 9 fanno riferimento all'iscrizione a ruolo e non alla notifica della cartella nella fattispecie, la cartella impugnata riguarda il controllo formale della dichiarazione dei redditi per l'anno d'imposta 1994, e l'Ufficio, come risulta da interrogazione all'anagrafe tributaria, ha posto il visto di esecutorietà in data 15 novembre 2000, quindi entro i termini previsti dal citato articolo 9. L'Ufficio precisa altresì che la cartella in questione è stata emessa sulla base del controllo ex articolo 36bis del Dpr 600/73 e non, come si legge nella sentenza impugnata, in base all'articolo 36ter dello stesso decreto. Per quanto riguarda le doglianze della parte relative al mancato riconoscimento dell'eccedenza d'imposta dell'anno precedente, l'Ufficio precisa che la dichiarazione dei redditi per l'anno 1993 della società non presenta alcuna eccedenza d'imposta e, pertanto, l'eccedenza riportata nella dichiarazione relativa all'anno 1994 non è stata riconosciuta dal Centro di servizi, che ha provveduto, conseguentemente, al recupero dell'intero credito dichiarato pari a lire 29.773.000 euro 15.376,47 e del saldo Irpeg non versato pari a lire 1.440.000 euro 743,70 . Con memoria depositata in segreteria il 12 settembre 2005 la parte resiste all'appello eccependo che la notifica della cartella esattoriale costituisce per il contribuente l'unica data certa del controllo formale della dichiarazione, per cui la stessa non può protrarsi all'infinito. Il contribuente aggiunge quindi che tale esigenza è stata finalmente recepita dal Dl 106/05, che riformulando l'articolo 25 del Dpr 602/73, ha fissato termini perentori per la notifica della cartella, fermo restando comunque che per le dichiarazioni presentate entro il 1995 la notifica delle cartelle esattoriali doveva essere effettuata entro il 31 dicembre 2000. Motivi della decisione L'appello dell'Ufficio è fondato e deve, pertanto, essere accolto. Le modifiche introdotte al sistema della riscossione chiariscono in modo definitivo le procedure relative alla notifica delle cartelle di pagamento anche per le attività di controllo delle dichiarazioni ex articolo 36bis del Dpr 600/73. Per anni, infatti, la dottrina e la giurisprudenza si sono cimentate sul problema dei termini di notifica delle cartelle di pagamento e su quello dei termini attribuiti all'Amministrazione finanziaria per eseguire i controlli cosiddetti formali secondo la norma di cui all'articolo 36bis del Dpr 600/73. Gran parte della materia del contendere, però, è venuta meno in seguito alle modifiche apportate dai D.Lgs 32/2001 e 193/01. L'articolo 36bis del Dpr 600/73, in combinato disposto con l'articolo 9 della legge 488/98, stabilisce che entro il 31 dicembre 2000 l'Amministrazione finanziaria deve procedere al controllo formale delle dichiarazioni in materia di imposte dirette presentate negli anni dal 1994 al 1998 entro il medesimo termine i ruoli devono essere resi esecutivi. Il termine di esecutività dei ruoli è stabilito a pena di decadenza. Grazie alla modifica apportata dal D.Lgs 32/2001, il quale ha introdotto il comma 2bis dell'articolo 25 del Dpr 602/73, il contribuente ora ha la possibilità di verificare quando i ruoli siano stati resi esecutivi al fine di eccepirne l'eventuale tardività. Il predetto comma 2bis stabilisce infatti La cartella di pagamento contiene anche l'indicazione della data in cui il ruolo è stato reso esecutivo . La modifica normativa appena richiamata ha finalmente messo a tacere numerosi interventi giurisprudenziali e ha risolto i molteplici dubbi della dottrina i quali evidenziavano che il termine di cui all'articolo 17 del Dpr 602/73 era riferibile non solo all'attività interna di formazione dei ruoli, ma anche alla notifica della cartella al contribuente stesso. Il termine di decadenza del richiamato articolo 17 forniva, dunque, non solo un'indicazione di ordine procedimentale interna all'Amministrazione finanziaria, ma soprattutto la precisazione di un termine oltre il quale, nel rapporto intercorrente fra fisco e contribuente, l'atto impositivo notifica della cartella sarebbe divenuto improduttivo di effetti giuridici. Tale indirizzo è stato più volte smentito dalla giurisprudenza e da parte della dottrina, tanto che si è creato una netta ed equilibrata spaccatura interpretativa. Il sistema attuale ha risolto ogni dubbio stabilendo che la decadenza attiene all'esecutività dei ruoli e che il contribuente potrà verificare con la cartella di pagamento, notificata anche oltre il termine ex articolo 17 del Dpr 602/73, il rispetto dei termini per l'esperimento delle procedure, facendone rilevare l'eventuale nullità in sede contenziosa. L'articolo 25, comma 1 del Dpr 602/73, prima delle modifiche ricordate, stabiliva che il concessionario notifica la cartella di pagamento entro l'ultimo giorno del quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo . Il rispetto di tale termine, come riconosciuto da numerose pronunce giurisprudenziali v. sentenza della Cassazione 7662/99 , evitava l'eccezione di nullità da parte del contribuente, in quanto faceva venire meno l'instaurazione di una indefinita soggezione del contribuente all'azione esecutiva del fisco . Numerose altre pronunce, però, sottolineavano che tale termine non avesse natura perentoria. Anche in questo caso l'intervento modificativo apportato dal D.Lgs 193/01 ha fugato ogni dubbio in materia il concessionario una volta ricevuto il ruolo dall'Ufficio poteva notificare la cartella al contribuente nel rispetto dei soli termini ordinari di prescrizione decennale, salvi gli effetti pregiudizievoli dell'eventuale insolvenza del debitore. La modifica conferma implicitamente che il previdente termine dei quattro mesi aveva esclusivamente natura sollecitatoria . In definitiva, alla luce delle modifiche introdotte dai ricordati D.Lgs, per i periodi di imposta anteriori alla data di entrata in vigore delle disposizioni dettate dal Dl 106/05, convertito dalla legge 156/05, la procedura di riscossione relativa ai controlli formali ex articolo 36bis avveniva secondo le seguenti prescrizioni - per le dichiarazioni in materia di imposte dirette presentate dal 1994 al 1998 l'Ufficio aveva tempo per procedere al controllo fino al 31 dicembre 2000 entro lo stesso termine avrebbe dovuto rendere esecutivi i relativi ruoli - dal momento di ricezione del ruolo il concessionario doveva notificare la cartella di pagamento entro il termine di dieci anni dal momento in cui era sorto il debito erariale - il concessionario doveva indicare, al fine di consentire al contribuente la verifica della tempestiva iscrizione a ruolo, la data in cui i ruoli erano stai resi esecutivi. PQM La Commissione accoglie l'appello dell'ufficio. Spese compensate.