L'accertamento parziale richiede la prova certa

di Angelo Buscema

di Angelo Buscema * Secondo la sentenza 22/2006 della Commissione tributaria Regionale Sezione sesta, l'articolo 41bis del Dpr 600/73, in tema di accertamento cd. parziale, ritiene sufficiente che dalla segnalazione risultino elementi che consentono di stabilire l'esistenza di un reddito non dichiarato o il maggior ammontare di un reddito parzialmente dichiarato , in buona sostanza ,il richiamato articolo 41bis non afferma affatto che dalla segnalazione debba emergere la prova certa dell'imponibile accertato, bensì che da tale segnalazione risultino elementi propedeutici a stabilire l'esistenza di un reddito non dichiarato. Tale pronuncia offre lo spunto per esaminare i presupposti dell'accertamento cd. parziale .Secondo quanto disposto dall'articolo 41bis del Dpr 600/73, gli uffici - in presenza di segnalazioni effettuate dalla Guardia di Finanza, da pubbliche amministrazioni. da enti pubblici o dai dati in possesso dell'anagrafe tributaria - possono limitarsi ad accertare il reddito o il maggior reddito imponibili, senza pregiudizio dell'ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall'articolo 43 ovvero, non precludendo i successivi accertamenti integrativi .Le notizie e le segnalazioni pervenute all'ufficio fiscale procedente devono evidenziare - l'esistenza di un reddito non dichiarato o il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato, che avrebbe dovuto concorrere a formare il reddito imponibile compresi i redditi da partecipazioni in società, associazioni e imprese di cui all'articolo 5 del Tuir - l'esistenza di deduzioni, esenzioni o agevolazioni in tutto o in parte non spettanti. La legge 311/04 ha innovato le norme disciplinanti gli accertamenti parziali, prevedendo l'utilizzabilità degli elementi provenienti - da accessi, ispezioni e verifiche - dalle segnalazioni effettuate - dalla direzione centrale Accertamento - da una direzione regionale dell'Agenzia delle Entrate - da un ufficio locale dell'Agenzia delle Entrate, ovvero di altre Agenzie fiscali. Inoltre, lo strumento dell'accertamento parziale è stato esteso alle ipotesi in cui dalle segnalazioni emerga, ai fini delle imposte sui redditi, l'esistenza di imposte o di maggiori imposte non versate, escluse le ipotesi di cui agli articoli 36-bis e 36-ter liquidazione e controllo formale , e ai fini Iva, l'esistenza di imposta, ovvero l'imposta o la maggiore imposta non versata, escluse le ipotesi di cui all'articolo 54bis . Non è consentita una equiparazione tra atti di accertamento parziale e liquidazioni d'imposta l'accertamento parziale, è dichiaratamente, un altro atto di accertamento. Trattasi di espletamento della funzione di accertamento, ovvero del controllo sostanziale della correttezza e completezza della dichiarazione,che opera su di un piano qualitativamente diverso rispetto al controllo formale del dichiarato di cui agli articoli 36bis e 36ter del Dpr 600/73 e dall'articolo 54bis del Dpr 633/72. Con riferimento all'accertamento parziale si è nell'ambito della vera e propria attività di controllo sostanziale della veridicità ed esattezza del dichiarato. Esso presenta le seguenti caratteristiche a Assurge a deroga alla regola della tendenziale unicità e globalità dell'atto di accertamento ma non ad ipotesi derogatoria eccezionale rispetto al prototipo accertamento ordinario non costituisce un'ipotesi di nuovo metodo di accertamento alternativo o in contrasto con l'accertamento ordinario di cui agli articoli 38, 39 e 41 del Dpr 600/73 - in materia di imposte sui redditi - e degli articoli 54 e 55 del Dpr 633/72, per l'imposta sul valore aggiunto. Il parziale non è un anticipo di accertamento significativamente, il legislatore non lo ha definito come provvisorio non è neppure, sotto il profilo procedimentale, un accertamento con riserva di ampliamenti, tappa intermedia di un'attività continuata e progressiva, ma è solo uno dei modi in cui si esteriorizzano i risultati di controlli, che possono esaurire le attività, ovvero coesistere con ulteriori sviluppi. b Evita le preclusioni cui normalmente soggiace l'emanazione dell'avviso di accertamento vd. articolo 43 del Dpr 600/73 . L' ufficio con l'accertamento parziale non subisce gli effetti derivanti dall'articolo 43, Dpr 600/73 e 57, Dpr 633/72., esso può successivamente all'emanazione dell'accertamento parziale pur sempre procedere ad integrazioni o modificazioni, anche senza la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi c Impedisce un inutile ritardo e differimento delle procedure di riscossione L'attuale normativa sulla riscossione pone su un piano di assoluta parità, ai fini specifici, sia l'accertamento ordinario che l'accertamento parziale. È ammissibile un'autonoma e immediata impugnazione dell'avviso di accertamento parziale. L'inutile decorso del termine perentorio di sessanta giorni produrrà il consolidarsi degli effetti prodotti dall'avviso parziale . Giova rilevare che secondo una precisa ricostruzione ermeneutica le segnalazioni poste a sostegno degli avvisi parziali devono in ogni caso consistere in indicazioni puntuali e dettagliate, che consentano agli uffici di colpire immediatamente e con sufficiente margine di affidabilità fattispecie circoscritte di evasione. Non è consentito all' ufficio di valersi dell'accertamento parziale laddove si riveli necessario svolgere approfondimenti in merito alle segnalazioni in parola onde estrapolarne il compiuto valore probatorio. Tra i presupposti, assume particolare rilievo il valore già altamente indicativo dell'elemento segnalato, nel senso che questo deve presentarsi come autosufficiente Ctp Milano sentenza 508/99 , perché sulla base del medesimo, possano essere accertate esistenza, ed entità minimale, di un reddito occultato ovvero di corrispettivi non dichiarati cd. automatismo argomentativo . Esso richiede che la segnalazione d 'immediata esternazione della maggiore pretesa fiscale si concretizzi in un atto impositivo, già fondato su basi sufficientemente sicure, di rilevante evidenza probatoria, senza tuttavia compromettere l'eventualità di un successivo atto di controllo sostanziale della medesima dichiarazione al fine di verificarne, sotto ulteriori aspetti, fedeltà e completezza Deve trattarsi di segnalazioni non idonee a fornire indizi per l'avvio di un controllo mirato a fornire cioè elementi sui cui fondare attività istruttorie , ma che si pongono già come termini utili per contestazioni precise che non necessitano di ulteriori accertamenti.Le segnalazioni poste a base dell'accertamento parziale , per essere immediatamente utilizzabili , devono contenere indicazioni , precise e dettagliate di elementi certi che consentano all'ufficio di individuare ictu oculi materia imponibile sottratta a tassazione . Tratto caratterizzante dell'accertamento parziale di cui all'articolo 41, Dpr 600/73 è la circostanza per cui lo stesso può essere emanato esclusivamente sulla base di indicazioni frutto di riscontri automatizzati, e, come tali, suscettibili di evidenziare, con un elevato margine di attendibilità, l'esistenza di materia imponibile non dichiarata. Commissione tributaria provinciale Salerno, Sezione prima, 222/00 . * Dirigente Agenzia delle Entrate

Commissione tributaria regionale di Roma - Sezione sesta - sentenza 19 gennaio-9 maggio 2006, n. 22 Presidente Tersigni - Relatore Bajo Ricorrente Zapparini Fatto e svolgimento del processo L'Ufficio imposte dirette di Roma ora soppresso , operando ai sensi dell'articolo 41bis del Dpr 600/73, aveva emesso l'avviso di accertamento 5311053183, a carico del contribuente Zapparini Dario cf ZPP DRA 54S14 C781O recuperando - per l'anno d'imposta 1993 - una maggiore imposta Irpef e Cssn di complessive lire 120.399.000 e comminando sanzioni per complessive lire 175.605.000. L'Ufficio aveva operato in conseguenza della segnalazione fatta dalla GdF la quale, nel corso di indagini bancarie - svolte in sede penale nel rinvio a giudizio dello Zapparini Dario, in concorso con il fratello Giovanni, per reati di estorsione e usura impropria ed esercizio abusivo del credito - riscontrava su conti correnti intestati all'inquisito un monte di versamenti di lire 309.226.463. L'Ufficio, ritenendo tali versamenti solo in parte giustificati dai redditi dichiarati, rilevava una differenza di lire 269.226.463 configurante redditi di capitali - di cui all'articolo 41 del Dpr 917/86 - e come tali imponibili ai sensi dell'articolo 14 comma 4 legge 537/93. Avverso l'avviso di accertamento de quo, il contribuente proponeva ricorso che veniva respinto dalla Commissione tributaria provinciale di Roma - Sezione sesta con la sentenza 438/03, depositata il 30 luglio 2003. I giudici di prime cure motivavano la propria decisione avendo ritenuto, in via preliminare, il disposto dell'articolo 41bis applicabile a qualsiasi tipologia di reddito di capitale, d'impresa o d'altra natura, non dichiarato dal contribuente pur concorrente e formarne il reddito imponibile. Sottolineavano al contempo che la presunta natura illecita dell'attività del contribuente in epigrafe, rileverebbe in campo fiscale come da disposto dell'articolo 14 legge 537/93 ai soli fini di determinarne come reddito di capitale quello della stessa prodotto. Lo Zapparini Dario impugna ora tale sentenza, chiedendone la riforma e l'annullamento dell'avviso di accertamento in controversia. In tal senso, propone appello con richiesta di trattazione del giudizio in pubblica udienza, eccepisce violazione dell'articolo 36 D.Lgs 546/92 oltre che degli articoli 2697 Cc, 32 del Dpr 600/73 e 14 della legge 537/93. In particolare, in ordine alla violazione dell'articolo 36 D.Lgs 546/92, il ricorrente fa presente che i giudici di prime cure avevano affermato, erroneamente, l'avvenuta costituzione in giudizio e la presentazione di controdeduzioni difensive dell'Ufficio, e pertanto la relativa sentenza è viziata e deve essere corretta. In ordine alla violazione degli articoli 2697 Cc, 32 e 38 del Dpr 600/73 e 14 della legge 537/93. Ribadisce anche che l'accertamento risulta di fatto formulato ex articolo 38 Dpr 600/73 e non ex articolo 41bis parziale come dichiarato dall'Ufficio, e che l'applicabilità di tale articolo il 41bis attiene all'ipotesi nella quale la segnalazione della GdF dovrebbe fornire la prova certa che consenta di stabilire l'esistenza di un reddito prova però risultata inconsistente, come emerso dal risultato in assoluzione nel giudizio penale Tribunale penale di Roma - sentenza del 24 settembre 1998 non appellata e passata in giudicato . Eccepisce inoltre che la somma in controversia può costituire semmai il monte capitale e non certamente il monte interesse che da questo scaturisce considerato imponibile come in atti. Controdeduce l'Agenzia delle entrate - Ufficio di Roma 4 respingendo le censure del contribuente nei confronti dell'impugnata sentenza ritenendole infondate in fatto e in diritto. L'Ufficio infatti, in ordine alla asserita violazione dell'articolo 36 D.Lgs 546, considera irrilevante, al fine del giudizio sulla controversia, l'errore in cui sono incorsi i Giudici di prime cure laddove hanno considerato il documento processuale delle controdeduzioni riguardante l'analoga controversia riferita all'anno precedente. Eccepisce inoltre, per quanto attiene alle restanti asserite violazioni, eccepisce - sia in punto di diritto che di merito - la infondatezza delle osservazioni del contribuente e ribadisce la legittimità del proprio operato. Resiste ulteriormente il contribuente Zapparini Dario, con specifica memoria difensiva, ribadendone i vari punti nella odierna pubblica udienza. Riafferma in tal senso che l'Ufficio, oltre alla mancata prova che il contribuente fosse intestatario dei conti correnti bancari - è incorso in errore di valutazione poiché considera la differenza dei movimenti bancari - oggetto di ripresa fiscale - qualificandoli interamente interessati e quindi redditi e non invece come capitale. Motivi della decisione La Commissione osserva i motivi dell'appello sono da ritenere non fondati. Osserva, al contempo, che sussiste il fondamentale principio del processo tributario in relazione al quale i fatti e le prove acquisiti nel processo penale ancorché quest'ultimo si sia concluso con una sentenza di assoluzione, con qualsiasi forma adottata , risultano liberamente valutabili dal giudice tributario ai fini dell'accertamento e della legittimità della pretesa tributaria - sia in ordine all'An che al quantum - trattandosi di procedimento del tutto distinto ed autonomo con finalità diverse. Pertanto, ai fini tributari poco rileva l'azione - delittuosa o meno - degli accreditamenti bancari posto che, quel che rileva - nel caso in specie - è se le movimentazioni caratterizzatesi sul conto corrente dell'appellante costituiscono prove sufficienti ai fini dell'accertamento dell'imponibile non dichiarato. Osserva anche che la eccepita contumacia in primo grado dell'Ufficio non impedisce allo stesso di proporre in appello domande o eccezioni, prima non formulate, sia pure in presenza delle preclusioni di cui agli articoli 167 Cpc novellato . Se infatti si impedisse all'Ufficio di formulare in appello le proprie difese, recettive della pretesa avanzata dal contribuente in via principale, si produrrebbe la paradossale conseguenza della sottrazione sostanziale all'Ufficio del secondo grado di giudizio. Ciò posto, la Commissione ritiene del tutto arbitraria la riqualificazione della tipologia dell'accertamento sostenuta dal contribuente in ordine alla dicotomia ex articolo 41bis e ex articolo 38 del Dpr 600/73. Sul punto di difesa, appare pertanto impropria l'asserzione del contribuente considerato che il succitato articolo 41bis ritiene sufficiente che dalla segnalazione omissis risultino elementi che consentono di stabilire l'esistenza di un reddito non dichiarato o il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato omissis . In buona sostanza il richiamato articolo 41bis non afferma affatto che dalla segnalazione debba emergere la prova certa dell'imponibile accertato bensì che da tale segnalazione risultino elementi propedeutici a stabilire l'esistenza di un reddito non dichiarato. Nel merito le prove acquisite in sede di accertamento tributario, e in particolare per quanto riguarda gli accertamenti bancari peraltro non contraddette da specifiche prove contrarie da parte dell'appellante , vanno ritenute sufficienti in relazione anche alla qualificazione e quantificazione extra reddituale dell'imponibile accertato. Per tutto quanto sopra, questo Collegio ritiene l'appello non meritevole d'accoglimento, e che vada confermata l'impugnata sentenza. Alla soccombenza segue la condanna alle spese del giudizio che fissa, per onorari diritti e spese, in complessivi euro 1000. PQM Respinge l'appello, conferma l'impugnata sentenza, condanna alle spese di giudizio onnicomprensivi di euro 1000.