Il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato vale anche nel processo tributario (e Edwige Fenech è ""un'organizzazione"")

di Angelo Buscema

di Angelo Buscema * La sentenza 147/06 della Commissione tributaria Regionale di Roma Sezione 36 va segnalata all'attenzione dell'operatore tributario in quanto, analizzando il cd. principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato ex articolo 112del Cpc, così recita non può non rilevarsi come i primi giudici abbiano disatteso il principio fissato dall'articolo 1 comma 2 del D.Lgs 546/92 per cui il giudice tributario deve applicare le norme fissate dal decreto stesso e per quanto da esse non disposto le norme del Cpc . Le regole dettate per il nuovo processo tributario sono, infatti, sostanzialmente modellate sul processo civile e pertanto trovano in esso applicazione, per la parte non disposta, le norme generali fissate dal Cpc per il rito civile. Il giudice tributario quindi, in armonia con quanto stabilito per il giudici civile, deve emettere la sentenza sulla scorta di quanto richiesto dall'attore ricorrente nella propria domanda, sulla base di quanto eccepito dalla parte resistente convenuto nella comparsa di costituzione ed alla luce di quanto emerso nel corso del giudizio. In particolare l'articolo 112 del Cpc che trova piena applicazione anche nel rito tributario, stabilisce che il giudice deve pronunciarsi su tutte le domande e non oltre i limiti di esse e non può pronunciarsi d'ufficio su eccezioni che possono essere proposte soltanto dalle parti . Anche le eventuali eccezioni di nullità soffrono i limiti fissati dall'articolo 157 Cpc. In buona sostanza anche nel processo tributario l'attore nel caso dì specie il contribuente deve indicare nell'atto introduttivo gli elementi che pone a fondamento della propria domanda articolo 22 D.Lgs 546/92 in armonia con quanto previsto dall'articolo 163 Cpc mentre il convenuto nel caso di specie la Pa in forza dell'articolo 23 del citato decreto deve esporre le sue difese prendendo posizione sui motivi dedotti dal ricorrente, indicando le prove di cui intende valersi e proponendo altresì le eccezioni processuali e di merito che non siano rilevabili d'ufficio. Appare evidente come i primi giudici, in dispregio dell'articolo 112 Cpc hanno fondato il loro giudizio solo ed esclusivamente sulla scorta di un'eccezione non proposta dalla parte resistente, che certamente non è tra quelle rilevabili d'ufficio non riguardando la nullità dell'atto introduttivo, e circa la quale non vi è stato alcun tipo di contraddittorio. OSSERVAZIONI Il principio della corrispondenza tra chiesto e pronunciato è una manifestazione del principio del contraddittorio e della difesa della controparte, che sarebbe inevitabilmente menomata dalla pronuncia ultra petita tale principio prescrive al giudice di pronunciarsi su ciò che è postulato con l'esercizio dell'azione e non oltre, fermo restando che il ricorrente ha l'aspirazione a una pronuncia di merito e non a una pronuncia meramente processuale. L'articolo 112 del Cpc è applicabile al processo tributario in forza del rinvio generale alle norme del codice di rito compatibili contenuto nell'articolo 1, comma 2, D.Lgs 546/92. Trattasi, infatti, di un giudizio d'impugnazione in cui la fondatezza della pretesa tributaria va giudicata in base a quanto devoluto al giudice, tramite le censure specifiche mosse dal ricorrente in relazione alla pretesa erariale evidenziata dall'atto impositivo Cassazione, sentenza 8387/96 . Si ha vizio d'ultrapetizione quando il giudice pronunci più di quanto gli sia stato chiesto ovvero si verifica allorché attribuisca alla parte un bene non richiesto o un maggior bene di quello richiesto si pensi alla condanna al rimborso di un tributo superiore a quello domandato dal contribuente si pensi a una pronuncia su eccezioni in senso stretto non dedotte dalle parti si pensi all'evidente disparità tra motivo dedotto dal ricorrente e motivo posto a base della decisione d'accoglimento del ricorso si pensi alla pronuncia su un'eccezione non sollevata dalle parti e non rilevabile d'ufficio si pensi alla pronuncia su un motivo dedotto non nell'atto d'appello ma irritualmente in una memoria successiva si pensi all'accoglimento della domanda di pagamento interessi mai proposta dal contribuente si pensi alla decisione della commissione tributaria di secondo grado che, in assenza d'impugnativa in appello da parte del contribuente, determini il valore di un immobile compravenduto in misura inferiore a quella fissata dai giudici di primo grado si pensi all'accoglimento della censura dedotta in modo generico dal contribuente con il ricorso introduttivo . La Sc ha riconosciuto il vizio di ultrapetizione in un caso nel quale la commissione tributaria - davanti alla quale era stato impugnato un avviso di accertamento che qualificava l'attività' svolta dal contribuente come reddito derivante da attività commerciale non esercitata abitualmente , ai sensi dell'articolo 81, comma 1, lettera i del Dpr 917/86 - aveva qualificato il reddito oggetto dell'accertamento come derivante da attività di lavoro autonomo non esercitato abitualmente , ai sensi dell'articolo 81, comma 1, lettera l del Dpr 917/86 Cassazione, Sezione quinta, sentenza 2531/02 . Si ha extrapetizione quando il giudice pronunci un provvedimento diverso da quello richiesto ad esempio, il giudice emana una sentenza di condanna al ricorso quando invece gli era stato richiesto una sentenza d'accertamento .Si ha omessa pronuncia quando il giudice non decide su alcuni capi della domanda autonomamente apprezzabili ovvero su un punto decisivo della controversia si pensi alla sentenza di secondo grado che ometta totalmente di prendere in esame e, perfino, di menzionare l'appello incidentale dell'ufficio si pensi alla condanna generica al rimborso del tributo qualora la parte ne abbia invece richiesto anche la quantificazione si pensi alla sentenza che ometta di pronunziare sulle spese di liti . Viola il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, il giudice che estende d'ufficio gli effetti favorevoli della sentenza, pronunciata tra il creditore e uno dei debitori in solido, agli altri coobbligati, atteso che l'articolo 1306, comma 2, Cc non ammette un'efficacia immediata, nei confronti dei coobbligati estranei al giudizio, della sentenza a loro favorevole, ma attribuisce semplicemente a essi il potere di avvalersene Cassazione, sentenza 3201/96 .La pronuncia viziata da ultra-extra petizione o da omessa pronuncia è nulla. Tale vizio si converte in motivo d'impugnazione sanabile con il passaggio in giudicato della sentenza esso è denunciabile solo con gli ordinari mezzi d'impugnazione e non è rilevabile d'ufficio dal giudice del gravame Cassazione, sentenza 14083/04 . * Dirigente Agenzia delle Entrate

Commissione tributaria regionale di Roma - Sezione 36ma - sentenza 27 settembre-4 ottobre 2006, n. 147 Presidente Pugliese - Relatore Moscaroli Ricorrente Fenech Svolgimento del processo Con ricorso avanti la Ctp di Roma la sig.ra Fenech Edwige si opponeva al silenzio rifiuto dell'Amministrazione Finanziaria sulla domanda di rimborso dell'imposta Irap versata per gli anni dal 1998 al 2001. Il ricorrente faceva presente di svolgere l'attività di professionista nel campo dello spettacolo senza alcun tipo di organizzazione, senza dipendenti, in assenza di strumenti di lavoro significativi, per cui non ricorrevano le condizioni per l'applicazione dell'imposta della quale chiedeva pertanto chiedeva il rimborso. L'Ufficio si costituiva in giudizio ribadendo la legittimità della propria pretesa che nasceva dal fatto che il contribuente svolgeva un'attività professionale ed era per ciò solo tenuto ad assolvere l'imposta. La Ctp di Roma, con sentenza 727/06/03 depositata il 25 marzo 2004, respingeva il ricorso sul presupposto che l'articolo 38 del Dpr 602/73 non è applicabile alla richiesta di rimborso in esame, la tale deve invece essere inoltrata con altra dichiarazione rettificativa della precedente. Avverso questa decisione propone appello la contribuente Con il primo motivo di gravame deduce la errata interpretazione dell'articolo 38 del Dpr 602/73 con gli ulteriori eccepisce la violazione dell'articolo 35 del D.Lgs 546/92 mancanza della collegialità e la illegittimità della pronuncia in quanto fondata esclusivamente su una eccezione non sollevata dalla parte resistente. Per l'effetto richiede, in via principale, la remissione del giudizio alla commissione tributaria provinciale ai sensi dell'articolo 59 del D.Lgs 546/92 ed in subordine la riforma della sentenza impugnata e l'accoglimento della domanda di rimborso. L'Agenzia delle Entrate, Ufficio di Roma 2,costituendosi nel grado, chiede la conferma della decisione appellata. I primi giudici hanno ritenuto di respingere la richiesta di rimborso avanzata dal sig. Apa, non già sulla scorta di una valutazione negativa circa l'esistenza del diritto alla ripetizione, che era poi l'oggetto del contendere quale cristallizzatosi dalle reciproche istanze e deduzioni, ma sulla base di una eccezione, non sollevata dall'Amministrazione Finanziaria, circa presunta irregolarità dell'istanza di rimborso, erroneamente avanzata ai sensi dell'articolo 38 del Dpr 602/73. Senza entrare nel merito della validità di tale eccezione - che si fonda sull'assunto non si capisce da dove desunto che l'imposta richiesta a rimborso sarebbe stata versata a titolo cautelativo per cm il contribuente, che sostanzialmente operava secondo il principio del solve et repete , avrebbe dovuto presentare una dichiarazione integrativa a norma dell'articolo 2, comma 8, del Dpr 322/98 - non può non rilevarsi come i primi giudici abbiano disatteso il principio fissato dall'articolo 1 comma 2 del D.Lgs 546/92 per cui il giudice tributario deve applicare le norme fissate dal decreto stesso e per quanto da esse non disposto le norme del Cpc. Le regole dettate per il nuovo processo tributario sono infatti sostanzialmente modellate sul processo civile e pertanto trovano in esso applicazione, per la parte non disposta, le norme generali fissate dal codice di procedure civile per il rito civile. Il giudice tributario quindi, in armonia con quanto stabilito per il giudici civile, deve emettere la sentenza sulla scorta di quanto richiesto dall'attore ricorrente nella propria domanda, sulla base di quanto eccepito dalla parte resistente convenuto nella comparsa di costituzione ed alla luce di quanto emerso nel corso del giudizio. In particolare l'articolo 112 Cpc, che trova piena applicazione anche nel rito tributario, stabilisce che il giudice deve pronunciarsi su tutte le domande e non, oltre i limiti di esse e non può pronunciarsi d'ufficio su eccezioni che possono essere proposte soltanto dalle parti . Anche le eventuali eccezioni di nullità soffrono i limiti fissati dall'articolo 157 Cpc. In buona sostanza anche nel processo tributario l'attore nel caso di specie il contribuente deve indicare nell'atto introduttivo gli elementi che pone a fondamento della propria domanda articolo 22 D.Lgs 546/92 in armonia con quanto previsto dall'articolo 163 Cpc mentre il convenuto nel caso di specie la Pa in forza dell'articolo 23 del citato decreto deve esporre le sue difese prendendo posizione sui motivi dedotti dal ricorrente, indicando le prove di cui intende valersi e proponendo altresì le eccezioni processuali e di merito che non siano rilevabili d'ufficio. Appare evidente come i primi giudici, in dispregio dell'articolo 112 Cpc, hanno fondato il loro giudizio solo ed esclusivamente sulla scorta di un'eccezione non proposta dalla parte resistente, che certamente non è tra quelle rilevabili d'ufficio non riguardando la nullità dell'atto introduttivo, e circa la quale non vi è stato alcun tipo di contraddittorio. Giustamente, sotto questo profilo, l'appellante solleva anche possibile violazione dell'articolo 35 del D.Lgs 546/92. La sentenza, per gli assorbenti motivi, va riformata per cui spetta a questa Commissione entrare nel merito della legittimità sostanziale della domanda di rimborso presentata dall'appellante, che è poi l'oggetto del contendere. La Corte costituzionale, con la sentenza 156/01, nel confermare la legittimità costituzionale della legge istitutiva dell'Irap, per la quale articolo 2 del D.Lgs 446/72 il presupposto dell'imposta é l'esercizio abituale di un'attività autonomamente organizzata diretta alla produzione e allo scambio di beni o servizi, ha posto l'accento sul requisito dell'organizzazione rilevando che mentre l'elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l'attività di lavoro autonomo , per cui l'imposizione è da escludere nel caso di un'attività professionale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione . La stessa Corte, con ordinanza 124/03, ha precisato che tale norma è pienamente conforme ai principi di eguaglianza e di capacità contributiva in quanto essa determina, l'assoggettamento ad imposta del valore aggiunto prodotto da un'attività autonomamente organizzata, sia di carattere imprenditoriale sia di natura professionale, identica essendo, in entrambi i casi, l'idoneità alla contribuzione ricollegabile alla nuova ricchezza prodotta . L'articolo 3 del citato D.Lgs indica, tra i soggetti passivi tenuti al pagamento dell'imposta, anche quelli che esercitano arti e professioni. Non c'è subbio quindi che anche il libero professionista sia tenuto ad assolvere l'imposta, qualora peraltro ricorra il presupposto dell'articolo 2 di un'attività autonomamente organizzata. E proprio in merito all'attività di lavoro autonomo la CC ha sancito che la presenza o l'assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui, in assenza di specifiche disposizioni normative, sia una condizione da verificare in via di fatto. L'Amministrazione sostiene - che la sentenza emessa dal Giudice delle leggi deve essere correttamente interpretata, onde evitare esclusioni d'imposta che i supremi giudici non hanno inteso determinare. In sostanza il campo di esenzione delineato dalla Consulta deriva da una corretta interpretazione della normativa Irap che, postulando tra i presupposti impositivi il requisito dell'autonoma organizzazione, non poteva applicarsi a soggetti la cui attività risulti in concreto del tutto priva di una pur minima forma organizzativa. Peraltro, l'aver ricompreso all'articolo 3 delle legge istitutiva tra i soggetti d'imposta 0 esercenti attività di lavoro autonomo, significa che il legislatore aveva riconosciuto in tali forme di attività quel minimo di profilo organizzativo idoneo a far nascere il presupposto impositivo. Il fatto che la disciplina dell'imposta sia nel suo complesso passata al vaglio della Consulta, fa ritenere che l'attività di lavoro autonomo includa in sé quel minimo di organizzazione che giustifica l'applicazione dell'imposta. Pertanto il requisito dell'organizzazione connoterebbe e sarebbe presente in tutti i soggetti passivi previsti nell'articolo 3, onde l'elencazione dei soggetti passivi altro non sarebbe che un'esplicita indicazione delle ipotesi in cui viene esercitata un'attività autonomamente organizzata. Secondo l'Amministrazione quindi i giudici della Consulta avrebbero inteso escludere la sussistenza del presupposto impositivo solo laddove l'aspetto organizzativo risulti assolutamente carente cosi dovrebbe interpretarsi la locuzione in assenza di elementi di organizzazione e quindi soltanto quando sia del tutto assente qualsivoglia tipo di organizzazione. Ciò si verificherebbe soltanto nei casi di un'attività esercitata solo occasionalmente oppure avvalendosi di un'organizzazione altrui. Ritiene la Commissione che questa tesi massimalista che tenderebbe ad un generale assoggettamento all'imposta di tutti i lavori autonomi con esclusione di quelli occasionali e di quelli inseriti in altra organizzazione non sia rispondente ai principi che la Consulta ha inteso fissare. Che tali soggetti siano esclusi dalla disciplina Irap discende in tutta evidenza dalla legge istitutiva secondo la quale presupposto dell'imposta è l'esercizio abituale di un'attività autonomamente organizzata . Sono quindi per principio esclusi i lavoratori autonomi occasionali e quelli che sono inseriti in altre organizzazioni, per cui una conferma interpretativa della Consulta non avrebbe ragion d'essere. I giudici delle leggi, nel ribadire la natura reale dell'imposta, hanno invece inteso affermare che, proprio per il valore aggiunto che può discendere da un'organizza ione del lavoro che è poi quello che si è voluto separatamente tassare esistono dei profili di lavoratori autonomi professionisti nei quali non sono presenti elementi di organizzazione che giustifichino l'applicazione dell'imposta. La Corte ha altresì sancito che, in assenza di specifiche disposizioni normative, l'indagine circa l'esistenza di tali elementi è questione di fatto che va sottoposta, di volta in volta, al vaglio del giudice tributario. Detto quindi delle condizioni di legittimità del tributo secondo il dettato costituzionale, occorre in concreto definire il concetto di organizzazione , quale entità di per sé idonea a creare valore aggiunto tassabile, per poi accertare se nel caso concreto tale organizzazione sia presente. Ad avviso di questa Commissione il concetto di organizzazione deve intendersi come organismo economico astrattamente in grado di funzionare, che si aggiunge al contributo lavorativo personale del professionista e contribuisce autonomamente al risultato complessivo dell'attività professionale. Le prestazioni professionali sono infatti caratterizzate dalla personalizzazione dell'attività resa dal professionista, in quanto nascono da un rapporto che è squisitamente fiduciario. Per quanto concerne poi le professioni protette quelle cioè per l'esercizio delle quali è necessaria l'iscrizione all'albo professionale i queste sono inscindibilmente legate alla presenza ed all'opera del libero professionista, onde l'organizzazione è sempre funzionale allo svolgimento dell'attività nella quale l'apporto personale resta assolutamente prevalente. Non riuscire a dare un valore ed un significato autonomo al concetto di organizzazione del lavoro professionale può portare al rischio di percorrere una linea minimalista per cui l'imposta non sarebbe mai dovuta dal professionista la cui attività non potrebbe mai essere spersonalizzata, proprio perché imprescindibile, dipendendo sempre dall'intuitus persone che è alla base di qualsivoglia rapporto professionale con il cliente. 1 sostenitori di questa tesi sostengono infatti che, per quanto ampia e sofisticata sia l'organizzazione, sarà sempre e comunque necessario fare riferimento alla presenza personale del professionista abilitato perché l'attività possa effettivamente svolgersi. Appare evidente invece che una organizzazione del lavoro, in quanto presente, diventa un fattore di produzione, creando di per sé ricchezza generata e quindi in maggior reddito per il professionista. Questa ricchezza, rappresentando valore aggiunto, è sicuramente presupposto per l'applicazione dell'imposta. E' facilmente intuibile che un'attività che richiede la presenza di personale dipendente impiegati, segretarie , di collaboratori o tirocinanti, oppure di sofisticate attrezzature informatiche, di investimenti economici, di crediti bancari, è in maniera concreta correlata con tutti questi fattori aggiunti, i quali, anche se non congiuntamente presenti, hanno comunque la ragion d'essere proprio in quanto idonei di per sé a creare valore. In questa situazione l'apporto personale del professionista, che resta in ogni caso prevalente, è fortemente condizionato, nel risultato da garantire al cliente, dalla qualità della organizzazione del lavoro. L'organismo economico, come sopra individuato, è astrattamente in grado di funzionare autonomamente, proprio perché ha in sé i meccanismi idonei allo scopo, senza che il professionista ne determini di volta in volta gli automatismi o gli aspetti operativi solo inizialmente definiti nella logica di una programmazione complessiva dell'attività da svolgere a prescindere dalla resa concreta di attività da parte del professionista. Poiché quindi l'organizzazione è idonea da sola a creare valore e quindi reddito, che si aggiunge a quello proveniente direttamente dal professionista, esistono le condizioni volute dal legislatore per l'applicazione dell'imposta sull'attività produttiva. La sussistenza delle circostanze che legittimano l'applicazione del tributo va riscontrata, dal giudice tributario, caso per cm, attraverso un'analisi qualitativa più che quantitativa dell'organizza ione posta in essere dal professionista. Diventa infatti difficile stabilire degli indici di prevalenza dell'attività professionale su quella derivante dall'organizzazione, fissando delle percentuali al di sotto delle quali l'organizzazione non può che ritenersi squisitamente funzionale all'attività del professionista questa strada viene percorsa seppure in dottrina . Quello che invece va in concreto valutato é se l'organismo economico organizzazione è presente nell'attività del professionista e se ha influito, con proprio valore aggiunto, al reddito professionale. Venendo al caso concreto quello che questa Commissione deve accertare è se nell'attività svolta dall'appellante sia riscontrabile una organizzazione, intesa come organismo economico, la quale legittimi l'applicazione dell'imposta Irap. Che cosa debba essere in concreto inteso per organizza ione discende da quanto già specificatamente detto in argomento. Trattasi cioè di fattori aggiunti che siano in sé idonei a creare ricchezza, percepibili attraverso un'analisi qualitativa dell'attività in concreto svolta dal professionista. Non va trascurato il fatto che, vertendosi in tema di rimborso di imposta e quindi di richiesta avanzata dalla contribuente contro l'Amministrazione Finanziaria, spetta alla richiedente mettere a disposizione dell'autofità giudicante tutti gli elementi dai quali la stessa possa trarre il convincimento circa, l'inesistenza di un'organizzazione nell'ambito dell'attività professionale o di una sua ininfluenza nella determinazione del reddito conseguito. La sig.ra Fenech deduce che, nello svolgimento della propria attività professionale di professionista nel campo dello spettacolo, non si serve di personale dipendente né di collaboratori, opera in via personale utilizzando attrezzature minimali e comunque di valore complessivo assai modesto Da questi elementi, che ritiene abbiano un valore probatorio significativo, fa discendere la prova dell'assenza di qualsivoglia organizzazione economica nell'ambito della propria attività. Proprio perché l'analisi sui possibili fattori produttivi aggiunti è ad ampio spettro e deve essere focalizzata su tutti gli elementi che concorrono determinare l'attività professionale, fattori che, proprio perché aggiunti, si traducono in costi per il professionista, questo collegio non può esimersi dal vagliare l'insieme delle componenti negative che sono state indicate nelle dichiarazioni annuali presentate dalla parte, come tali influenti e correlate all'attività professionale svolta, perché è da queste e attraverso queste che si potrà raggiungere il convincimento circa l'inesistenza di un organismo economico aggiunto. Dall'esame delle dichiarazioni dei redditi del contribuente per l'attività professionale svolta negli anni dal 1998 al 2001 si evince che il contribuente ha indicato una serie di spese corrispondenti all'ammontare dei costi ammessi in deduzione ai fini Irap. Per tutti gli anni si evince una costante presenza di rilevanti spese per compensi a terzi direttamente afferenti all'attività professionale ed artistica e comunque di spese inerenti all'attività stessa che trovano una giustificazione e collocazione proprio alla luce della loro influenza nel conseguimento dell'obiettivo del massimo profitto professionale conseguibile. In tanto tali spese, che si riferiscono a prestazioni di terzi relative all'attività svolta dall'appellante, trovano una logica in quanto esse hanno una diretta ed aggiuntiva influenza su quanto percepito dal professionista a titolo di compenso per la propria attività. In buona sostanza senza dette collaborazioni e senza l'utilizzo dei servizi per cui alle spese sostenute o l'attività non sarebbe stata possibile o avrebbe avuto dei risultati, sotto il profilo dei ricavi, quantitativamente minori. Appare quindi evidente la presenza, nell'attività complessivamente svolta dal sig.ra. Fenech, di un organismo economico aggiunto a prescindere dalla presenza di diretti dipendenti. Tale organismo ha sicuramente avuto una sua influenza autonoma nel risultato della prestazione complessiva e come tale va separatamente considerato in regime Irap. Per questi motivi la contribuente deve ritenersi soggetta all'applicazione dell'imposta Irap e conseguentemente non legittimata a richiedere il rimborso dell'imposta versata. Per quanto complessivamente esposto l'appello della contribuente va quindi respinto. Esistono giusti motivi per la compensazione delle spese. PQM Respinge l'appello del contribuente. Spese compensate.