Al vaglio della Consulta la nullità dell’accertamento da omesso contraddittorio

Dichiarata rilevante e non manifestamente infondata, con riferimento agli articolo 3 e 53 Cost., la questione di legittimità costituzionale dell'articolo 37 bis, comma 4, DPR numero 600/1973, disponendo l'immediata trasmissione degli atti alla Consulta per la verifica di costituzionalità.

La sezione Tributaria della Corte di Cassazione, con ordinanza interlocutoria numero 24739 del 5 novembre 2013, ha rinviato alla Corte Costituzionale l’articolo 37 bis, dpr numero 600/1973, che prevede la nullità come effetto dell’omesso contraddittorio in una contestazione di elusione fiscale. Il caso. Il giudice del gravame ha annullato un avviso di accertamento poiché lo stesso era stato notificato in violazione dell’articolo 37 bis comma 4, del dpr numero 600/1973 prima che erano trascorsi sessanta giorni dal ricevimento della lettera di chiarimenti richiesti al contribuente .Difatti, i giorni trascorsi erano stati cinquantaquattro. Legittima la nullità come effetto dell’omesso contraddittorio in una contestazione di elusione fiscale? A seguito del ricorso in Cassazione del fisco gli Ermellini hanno sollevato ex officio per contrasto con gli articolo 3 e 53 Cost. la questione di legittimità costituzionale dell’articolo 37 bis, comma 4, dpr 600/1973 laddove quest’ultimo sanziona con la nullità l’avviso di accertamento antielusivo non preceduto dalla richiesta di chiarimenti nelle forme e nei tempi ivi prescritti. Per gli Ermellini è irragionevole prevedere un contraddittorio a pena di nullità per l’elusione e non prevederlo per le ipotesi di abuso ed è assurdo che il contraddittorio sia previsto nel caso di elusione codificata articolo 37 bis, dpr numero 600/1973 e non nel caso di abuso cd. innominato. L’articolo 37 bis, dpr numero 600/1973 è l’unica disposizione, nel panorama delle norme fiscali, a prevedere la nullità dell’atto impositivo in assenza di contraddittorio. Peraltro, l’esigenza del contraddittorio è maggiore nel caso di abuso, che è una ipotesi non prevista dalla legge ordinaria. Il disconoscimento dell’elusione attua il principio di capacità contributiva. Ammettere in automatico l’effetto della nullità dell’avviso di accertamento porta ad annullare talvolta pretese fiscali fondate per un motivo formalistico e quindi quando l’accertamento è accelerato ma non troppo sussiste una forzatura nell’annullare un accertamento fondato per motivi formali. Il principio dell’abuso del diritto e la repressione di comportamenti elusivi da parte dei contribuenti devono avere la precedenza sul diritto di difesa. La sanzione prevista dall’articolo 37 bis è troppo forte e in contrasto con i principi della Carta fondamentale di capacità contributiva articolo 53 Cost. . Nel nostro ordinamento esiste un principio generale, ricavabile dalla Costituzione, precisamente dall’articolo 53 della stessa, che vieta di conseguire indebiti vantaggi fiscali abusando del diritto. Concludendo. In definitiva, vanno rimessi gli atti alla Corte Costituzionale affinché stabilisca se è legittima oppure no la nullità, prevista solo dalla citata norma antielusiva, dell’avviso di accertamento emesso prima di sessanta giorni dai chiarimenti chiesti al contribuente.

Corte di Cassazione, sez. Tributaria, ordinanza interlocutoria 7 febbraio - 5 novembre 2013, numero 24739 Presidente Merone – Relatore Bruschetta Fatto Con l'impugnata sentenza numero 64/37/07, depositata il 12 luglio 2007, la Commissione Tributaria Regionale del Lazio, in totale riforma della decisione della Commissione Tributaria Provinciale di Rieti numero 164/01/04, annullava l'avviso di accertamento numero omissis IRPEG ILOR 1997 e la derivata cartella di pagamento numero omissis IRPEG ILOR 1997 emessi nei confronti della contribuente Cassa di Risparmio di Rieti S.p.A Con l'avviso di accertamento, fonte d'innesco un PVC della G.d.F., venivano ripresi a tassazione interessi moratori non contabilizzati per L. 45.924,23, relativi a crediti maturati nei confronti di Unione Manifatture S.p.A., oltrechè considerata indebita la deduzione di L. 1.472.645.631 conseguente alla cessione di crediti svalutati a favore, ancora, di Unione Manifatture S.p.A., operazione, quest'ultima, che l'Ufficio riteneva elusiva à sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, numero 600, articolo 37 bis. La CTR, per quanto d'interesse, annullava l'opposto avviso di accertamento perchè, lo stesso, in violazione del D.P.R. numero 600 del 1973, articolo 37 bis, comma 4, era stato notificato prima che fossero trascorsi sessanta giorni dal ricevimento della lettera di chiarimenti richiesti alla contribuente. Difatti, i giorni trascorsi erano stati invece cinquantaquattro. Contro la sentenza della CTR, l'Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione affidato a quattro motivi. La Cassa di Risparmio di Rieti resisteva con controricorso. Diritto 1. Col secondo motivo, ma da esaminarsi per primo atteso il suo carattere preliminare, l'Agenzia delle Entrate censurava la sentenza à sensi dell'articolo 360 c.p.c., comma 1, numero 3, per violazione e falsa applicazione del D.P.R. numero 600 del 1973, articolo 37 bis, deducendo, in particolare, la irrilevanza del rispetto del procedimento previsto dall'articolo 37 bis cit., prevalendo la necessità di reprimere l'elusione, e, comunque, l'abuso del diritto, secondo le indicazioni della CE, oltrechè di questa Corte. L'argomentazione del motivo, terminava col quesito se per effetto della introduzione nell'ordinamento nazionale del divieto di abuso del diritto in forza del quale l'Amministrazione può disattendere gli effetti di operazioni compiute essenzialmente per il conseguimento di un vantaggio fiscale, sia divenuta irrilevante la nullità prevista dal D.P.R. numero 600 del 1973, articolo 37 bis, comma 4, e se conseguentemente sia illegittima una sentenza che annulli un avviso di accertamento contenente un rilievo in relazione ad operazioni elusive, per il mancato rispetto del termine di cui al comma 4 del medesimo articolo . 2. Questa Corte ritiene, per contrasto con gli articolo 3 e 53 Cost., di dover sollevare ex officio la questione di legittimità costituzionale del D.P.R. numero 600 del 1973, articolo 37 bis, comma 4, laddove quest'ultimo sanziona con la nullità l'avviso di accertamento antielusivo che non sia stato preceduto dalla richiesta di chiarimenti nelle forme e nei tempi ivi prescritti. Nella concreta fattispecie, come ricordato in narrativa, l'avviso di accertamento sub iudice era stato notificato prima dei prescritti sessanta giorni. 3. La questione che si solleva è all'evidenza rilevante, perchè dall'applicazione della comminatoria conseguirebbe la nullità dell'avviso. 4. La questione, altresì, secondo questa Corte, non è manifestamente infondata. In effetti, come appena più sotto si avrà cura di spiegare, la nullità stabilita dal D.P.R. numero 600 del 1973, articolo 37 bis, comma 4, è distonica rispetto al diritto vivente e creatrice di irragionevoli disparità di trattamento. 5. Come noto, l'interpretazione di questa Corte si è consolidata nel senso dell'esistenza, nel nostro ordinamento, di un principio generale, ricavabile dalla Costituzione, precisamente dall'articolo 53 della stessa, che vieta di conseguire indebiti vantaggi fiscali abusando del diritto Cass. sez. unumero numero 15029 del 2009 Cass. sez. unumero numero 30057 del 2008 Cass. sez. trib. numero 10807 del 2012 Cass. sez. trib. numero 22932 del 2005 Cass. sez. trib. numero 20398 del 2005 . La fattispecie antielusiva di cui al D.P.R. numero 600 del 1973, articolo 37 bis si presenta, perciò, inevitabilmente, come speciale rispetto a quella più generale del cosiddetto abuso del diritto Cass. sez. trib. numero 12042 del 2009 . Come si vede, difatti, in entrambi casi il fondamento della ripresa è costituito da un vantaggio fiscale che, per mancanza di causa economica, diventa indebito. Tuttavia, irrazionalmente, soltanto per la ripresa antielusiva à sensi dell'articolo 37 bis cit. è legge che le forme del preventivo contraddittorio debbano esser seguite sub poena nullitatis. Del resto, ad aumentare l'irragionevolezza della misura in parola, deve essere rilevata l'esistenza di altre norme che, nella comune interpretazione, consentono l'inopponibilità di negozi elusivi, ma senza che però vi sia un'analoga previsione di nullità per difetto di forme del contraddittorio. Tra tutte, per la sua frequenza, si rammenta il D.P.R. 26 aprile 1986, numero 131, articolo 20 Cass. sez. trib. numero 9162 del 2010 Cass. sez. trib. 3571 del 2010 Cass. sez. trib. numero 12042 del 2009 Cass. sez. trib. numero 13580 del 2007 Cass. sez. trib. numero 10273 del 2007 . Da ultimo, a completamento, deve essere ricordato che, nell'interpretazione della giurisprudenza, il giudice deve, anche d'ufficio, quando ritenga sussistenti gli elementi della fattispecie abusiva, far applicazione della ripresa antielusiva Cass. sez. unumero numero 30057 del 2008 Cass. sez. unumero numero 30055 del 2008 Cass. sez. trib. numero 7393 del 2012 Cass. sez. trib. numero 22932 del 2005 Cass. sez. trib. numero 20398 del 2005 . Ciò che, ovviamente, implica l'impossibilità di ogni preventivo contraddittorio. Cosicchè, a questo punto, la nullità per irregolarità delle forme di che trattasi risulta irragionevolmente stabilita solo nella residuale ipotesi antielusiva di cui al D.P.R. numero 600 del 1973, articolo 37 bis. 6. Va aggiunto, ulteriore parametro della irragionevolezza divisata da questa Corte, questa volta con riferimento all'articolo 53 Cost., norma che a tutti impone l'adempimento delle obbligazioni tributarie, che la giurisprudenza ha sempre inteso che il contraddittorio debba avere carattere di effettività sostanziale e non formalistico. Ad esempio, nel campo del processo, ancor più delicato, secondo l'arcinota giurisprudenza, la nullità della notifica dell'atto fiscale si considera sanata, à sensi degli articolo 156 c.p.c., comma 3, e D.P.R. numero 600 del 1973, articolo 60, cioè per raggiungimento dello scopo, quando il contribuente impugni correttamente l'atto Cass. sez. trib. numero 14925 del 2011 Cass. sez. trib. numero 10445 del 2011 . 7. Serve precisare che non è qui in discussione l'utilità, in qualche modo anche la necessità, di un contraddittorio preventivo tra Amministrazione e contribuente. E' invece in discussione che, nel quadro delineato, il mero difetto di forma del contraddittorio, qui, tra l'altro, particolarmente lieve, giacchè l'avviso è stato notificato poco prima dello spirare del termine dilatorio di giorni sessanta, debba comportare l'invalidità dell'atto fiscale, cosa davvero irragionevole, anche, come s'è visto, in relazione alle altre viciniori fattispecie antielusive. 8. Questa Corte conclude annotando che, a suo avviso, in relazione alla perentoria formulazione della denunciata disposizione, la comminatoria di nullità non sembra poter esser, in alcuna maniera, suscettibile di interpretazioni adeguatrici che siano costituzionalmente orientate. In effetti, la sanzione è diretta proprio a protezione delle forme del preventivo contraddittorio. P.Q.M. La Corte, visto la L. 11 marzo 1953, numero 87, articolo 23, dichiara rilevante e non manifestamente infondata, in riferimento agli articolo 3 e 53 Cost., la questione di legittimità costituzionale del D.P.R. 29 settembre 1973, numero 600, articolo 37 bis, comma 4 ordina la immediata trasmissione degli atti alla Corte Costituzionale ordina alla Cancelleria che la presente ordinanza sia notificata alle parti e al Presidente del Consiglio dei Ministri e comunicata al Presidente del Senato della Repubblica ed al Presidente della Camera dei Deputati.