Operazioni inesistenti e onere delle prova

di Angelo Buscema

di Angelo Buscema * La sentenza 8/2006 della Commissione Tributaria Regionale di Roma Sezione quarta offre lo spunto per affrontare la vexata quaestio della ripartizione dell'onere della prova in tema di operazioni inesistenti. È ius receptum Cassazione civile Sentenza, Sezione quinta, 905/06 che spetta all'Amministrazione finanziaria - nel quadro dei generali principi che governano l'onere della prova - dimostrare l'esistenza dei fatti costitutivi della maggiore pretesa tributaria azionata, fornendo quindi la prova di elementi e circostanze a suo avviso rivelatori dell'esistenza di un maggiore imponibile, mentre il contribuente, il quale intenda contestare la capacità dimostrativa di quei fatti, oppure sostenere l'esistenza di circostanze modificative o estintive dei medesimi, deve a sua volta dimostrare gli elementi sui quali le sue eccezioni si fondano. Nell'ambito del rapporto d'imposta spetta al fisco l'onere di provare i fatti costitutivi della pretesa erariale Cassazione Sezione quinta sentenza 7439/03 mentre incombe sul contribuente la prova del fatto modificativo ed estintivo dell'obbligazione tributaria. Il fisco è gravato in sede contenziosa dell'onere di provare i fatti costitutivi dell'obbligazione tributaria non in quanto autore dell'atto, sottoposto alla verifica della CT, ma perché riveste la posizione sostanziale di creditore. La veste di parte attrice in senso sostanziale è assunta dal fisco il contribuente è formalmente attore ma dal punto di vista sostanziale è il fisco creditore che deve fornire la prova del credito vantato La posizione formale delle parti ricorrente e resistente non interessa la regola di riparto dell'onere della prova è al rapporto sostanziale tra il fisco-creditore ed il contribuentedebitore che si riferisce la regola di cui all'articolo 2697 del Cc. Il contribuente deve provare i fatti che comportano una riduzione del carico fiscale, che costituiscono il diritto al rimborso, o il diritto all'agevolazione o esenzione fiscale. Secondo le regole generali che disciplinano l'assolvimento dell'onere della prova, il contribuente , che richiede la riduzione dell'importo da pagare, deve motivare e dimostrare l'esistenza delle condizioni che legittimino la riduzione richiesta. Cassazione sentenza 6312/05 Se è vero che spetta all'Amministrazione Finanziaria dimostrare l'esistenza di fatti costitutivi della maggiore pretesa tributaria azionata, fornendo quindi la prova di elementi e circostanze a suo avviso rilevatori dell'esistenza di un maggiore imponibile, è altrettanto vero che il contribuente che intenda contestare la capacità dimostrativa di quei fatti, oppure sostenere l'esistenza di circostanze modificative o estintive dei medesimi, deve a sua volta dimostrare gli elementi sui quali le sue eccezioni si fondano Riguardo alla determinazione del reddito d'impresa si è, infatti ribadito che spetta all'ufficio finanziario provare le componenti attive del maggior imponibile accertato, ma spetta al contribuente che intenda contestare tale determinazione, sostenendo ad esempio l'esistenza di costi maggiori di quelli considerati, documentare che essi esistono e sono inerenti all'esercizio cui l'accertamento si riferisce. Nel caso in cui il contribuente, in sede di verifica fiscale, sostenga che le fatture non sono disponibili per il controllo in quanto sono state rubate, ha l'onere di provare il furto. La spettanza della detrazione Iva, infatti, deve essere dimostrata dal contribuente, non potendosi invertire, a carico dell'Amministrazione Finanziaria, il compito di provarne l'effettiva sussistenza Corte di cassazione, sentenza 13605/03 Con la sentenza 18710/05, la Corte di cassazione ha stabilito che nelle ipotesi in cui l'ufficio ritenga che le fatture contabilizzate da un'impresa siano relative a operazioni inesistenti, non spetta al contribuente provare il contrario, ovvero l'effettività delle operazioni fatturate, bensì all'Amministrazione finanziaria dimostrare che le stesse non siano mai state poste in essere. La suprema Corte ha sancito che, essendo già di per sé la fattura strumento idoneo, a norma dell'articolo 21 del Dpr 633/72, a documentare un costo sostenuto dall'impresa, nella ipotesi di fatture che l'Amministrazione ritenga relative ad operazioni inesistenti, non spetta al contribuente provare che l'operazione è effettiva, ma spetta all'Amministrazione, che adduce la falsità del documento e, quindi l'esistenza di un maggiore imponibile, provare che l'operazione commerciale, oggetto della fattura, in realtà non è stata mai posta in essere . I giudici di legittimità hanno fatto esplicito rinvio a quanto già dedotto nella sentenza Cassazione 1092/97, dove si definisce ineccepibile il principio secondo cui l'onere di provare i componenti negativi del reddito grava sul contribuente che li indica in deduzione . Principio che, tuttavia, non trova applicazione nell'ipotesi in cui l'operazione ritenuta inesistente risulti documentata dalla stessa fattura. In linea di principio è il contribuente che, se vuole contestare gli elementi e le situazioni presi a base delle rettifiche reddituali, deve dimostrare l'infondatezza degli stessi, ovvero sostenere l'esistenza di circostanze modificative o estintive dei medesimi tuttavia,in relazione alla concreta fattispecie delle fatture per operazioni inesistenti l'onere della prova è a carico degli uffici finanziari. In buona sostanza, se il costo che un'azienda vuole portare in diminuzione dal reddito è documentato da fattura datata, numerata e provvista degli elementi prescritti dal citato articolo 21 del Dpr 633/72, l'ufficio può valutare la sussistenza degli elementi previsti dalla normativa fiscale ai fini della deducibilità del costo e dell'eventuale detraibilità dell'imposta , quali la competenza, l'inerenza, la congruità, ma per mettere in discussione l'effettività dell'operazione commerciale alla quale la fattura si riferisce, deve poter fornire la prova che la prestazione di servizi e/o la cessione di beni non siano mai state poste in essere. Invece, nel caso in cui la spesa non risulti regolarmente documentata da fattura, non può che essere il contribuente stesso a dimostrare che, a fronte dei maggiori ricavi accertati dall'ufficio, sono stati sostenuti costi imputabili al medesimo periodo d'imposta e inerenti all'attività esercitata. Si rammenta che sussiste l'orientamento giurisprudenziale Cassazione, sezione quinta, sentenza 12060/02 Cassazione, Sezione terza, 6038/01 491/00 secondo cui, ai sensi dell'articolo 2121, comma 1, Cc, il giudice di merito, sempre che la stessa sia grave e precisa, può fondare il suo convincimento, anche in tema di operazioni inesistenti , anche esclusivamente su una prova presuntiva semplice, non essendo tale prova inferiore alle altre - cioè il principio per il quale nel giudizio conseguente ad accertamento tributario, gli elementi assunti a fonte di presunzione non debbono essere necessariamente plurimi, benché l'articolo 2729, comma 1, Cc, e l'articolo 39, comma 4, del Dpr 600/73 si esprimano al plurale - potendosi il convincimento pure del giudice tributario fondare anche su un elemento unico, preciso e grave. Il giudice tributario, a fronte del mancato assolvimento dell'onere probatorio da parte del soggetto onerato, non è tenuto ad acquisire d'ufficio le prove in forza dei poteri istruttori attribuitigli dall'articolo 7 del D.Lgs 546/92, perché tali poteri sono meramente integrativi e non esonerativi dell'onere probatorio principale e vanno esercitati, al fine di dare attuazione al principio costituzionale della parità delle parti nel processo articolo 111, secondo comma, Costituzione, premesso al precedente primo comma dall'articolo 1 della legge costituzionale 2/1999, per cui Ogni processo si svolge nel contraddittorio tra le parti, in condizioni di parità, davanti a giudice terzo e imparziale soltanto Cassazione, 8439/04 per sopperire all'impossibilità di una parte di esibire documenti in possesso dell'altra parte sentenze 4040/04 16161/03 7129/03 4713/03 282/03 7678/02 4776/02, ex pluribus .Con sentenza 366/06, la Corte di cassazione ha affermato che il giudice di merito non può, se non in presenza di determinate circostanze, nell'ambito dei propri poteri d'ufficio, disporre l'acquisizione di prove, essendo tale facoltà concessa alle Commissioni tributarie solo quando sia impossibile o sommamente difficile esercitare l'onere probatorio Cassazione 8439/04 . In assenza delle predette circostanze, al giudice non è consentito farsi carico dell'onere probatorio della parte. Giova rilevare che la recente mini riforma sul contenzioso approvata con Dl 203/05 è intervenuta anche sull'art. 7, D.Lgs 546/92 sopprimendo il comma 3, che prevedeva la facoltà -peraltro più volte esercitatada parte delle Commissioni tributarie di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia . Si trattava di una norma che si è prestata, a volte, ad un uso improprio, allorquando l'ordine di acquisizione di particolari documenti ha, di fatto, sopperito alle carenze difensive di una delle parti, sollecitando la prova richiesta per la definizione della controversia richiedendo magari il processo verbale di constatazione non prodotto in giudizio, ma richiamato per relationem dall'avviso di accertamento . * Dirigente Agenzia delle Entrate

Commissione tributaria regionale di Roma - Sezione quarta - sentenza 19 gennaio-6 marzo 2006, n. 8 Presidente Fancelli - Relatore Belloni Ricorrente Agenzia Entrate ufficio Roma 5 - Controricorrente Gold Market 94 Srl La Gold Market 94 Srl ricorre contro l'avviso di accertamento n. 5323009962 derivante dal Pv della GdF contestando l'acritico recepimento da parte dell'ufficio di Roma 5 del suddetto verbale. Le contestazioni mosse alla società sono essenzialmente la falsa fatturazione a fronte di operazioni inesistenti. La Ctp ha accolto il ricorso badando il proprio convincimento sul fatto che non sia stato allegato, all'avviso di accertamento, il Pv del Nucleo di Polizia tributaria della GdF. L'ufficio appella tale decisione chiedendone la totale riforma stante la mancata produzione, da parte della società di valide prove in grado di contrastare la rideterminazione analitica del reddito complessivo effettuata in base agli articoli 39 e 40 D.Lgs 29 settembre 1973 . Questa commissione ritiene l'appello meritevole di accoglimento. In merito all'accertamento dell'ufficio, circa il tema della legittimità dell'accertamento motivato per relationem rispetto al verbale della GdF, regolarmente notificato, la Cassazione in proposito con sentenza 2780/01 afferma che è noto che secondo la giurisprudenza di questa Corte, la motivazione per relationem degli atti di accertamento è del tutto legittima se fa riferimento ad elementi extratestuali che il contribuente già conosce o, comunque, è in grado di conoscere circostanza questa non contestata nel caso di specie Cassazione civile, 793/00 10969/96 Su 6096/87 . Nel merito, questa commissione osserva che nel corso della verifica, come è evidente dal verbale della GdF allegato agli atti, è possibile rilevare che la Gold Market Srl 1996 ha contabilizzato fatture di costo che da analoghi accertamenti nei confronti della soc. Bri Food Srl, sono risultati relative ad operazioni inesistenti una della Fantastico 5 Snc, fattura datata due mesi dopo il fallimento della stessa, tre emesse dalla ditta Marazzetti E.P., risultata soggettivamente inesistente . Le doglianze del contribuente non hanno dunque, alcun pregio di fronte dalla riprese dell'ufficio non avendo, questi, in alcun modo contrastato la pretesa tributaria. La Cassazione con più pronunce non ultima con sentenza 13605/03 ha sancito che l'onere della prova della esistenza del diritto alla detrazione ricade, infatti, integralmente sul contribuente che la invoca, e non grava neppure in parte sull'ufficio. Nella sussistenza di validi motivi di giustizia, le spese processuali vengono compensate fra le parti. La commissione PQM Accoglie l'appello e compensa le spese.