Una serie di paletti per delimitare le liti fiscali

La Suprema corte deroga alla competenza ampliata del giudice tributario e fornisce chiarimenti per l'individuazione della competenza delle commissioni tributarie

Porte chiuse nel processo tributario all'impugnazione di regolamenti istitutivi di tributi fissati da ministeri che non siano quello delle Finanze. Con la sentenza 20318/06 depositata il 20 settembre e qui leggibile tra gli allegati, infatti, la Cassazione deroga alla competenza ampliata del giudice tributario e fissa una serie di paletti per delimitare le liti fiscali. Quelle sui contributi annuali per la sicurezza alimentare, ad esempio, appartengono al giudice amministrativo. La tassa in oggetto è un contributo annuale per la sicurezza alimentare istituito, nel 2002, con un decreto del ministero delle Politiche agricole e forestali. In realtà il provvedimento ministeriale non aveva fatto altro che determinare i prodotti fitosanitari dei fertilizzanti sul cui fatturato di vendita si sarebbe dovuto calcolare, nella misura del 2%, il contributo in oggetto. Due società farmaceutiche avevano impugnato tale decreto di fronte al Tar che aveva dichiarato il proprio difetto di giurisdizione sul rilievo che il contributo per la per la sicurezza alimentare ha natura impositiva e che la giurisdizione sugli atti in materia tributaria appartiene alle commissioni tributarie . Di diverso avviso, invece, il Consiglio di Stato la giurisdizione appartiene al giudice amministrativo perché oggetto del giudizio è un atto amministrativo . Contro questa decisione il dicastero ha presentato ricorso in Cassazione. La Suprema corte, dopo aver analizzato le norme istitutive del contributo e quelle sul nuovo processo tributario, ha fissato una serie di paletti per l'individuazione della competenza delle commissioni tributarie. Ecco alcuni dei limiti imposti dalla Suprema corte. Non possono essere impugnati di fronte al giudice tributario i regolamenti e gli atti amministrativi generali. In particolare il ricorso è legittimo soltanto quando è proposto nei confronti degli uffici del ministero delle Finanze, oggi Agenzie fiscali, o dell'ente locale impositore o del concessionario del servizio di riscossione. Quindi un altro dicastero, come nel caso in esame, anche se ha, di fatto, imposto un tributo, non può essere coinvolto in una lite fiscale per carenza di legittimazione processuale. Per concludere, si legge in fondo alla sentenza, si è in presenza di un atto amministrativo in materia tributaria, avente portata generale, rientrante nella giurisdizione del giudice amministrativo. Sia che lo si qualifichi come regolamento sia che lo si qualifichi come atto amministrativo generale, non essendo, ai fini della giurisdizione, rilevante l'esatta qualificazione nell'un senso o nell'altro . deb.alb.

Cassazione - Sezioni unite civili - sentenza 25 maggio-20 settembre 2006, n. 20318 Presidente Carbone - Relatore Merone Pm Palmieri - conforme - Ricorrente ministero delle politiche agricole e forestali - Controricorrente Federchimica ed altri Fatto, svolgimento del processo e motivi del ricorso 1.1. Le odierne resistenti hanno impugnato, dinanzi al Tar Lazio, il Dm 3 gennaio 2002, con il quale il ministero delle Politiche agricole e forestali ha determinato ed aggiornato l'elenco dei prodotti fitosanitari dei fertilizzanti da sintesi, sul cui fatturato alla vendita deve essere calcolato il contributo annuale per la sicurezza alimentare, dovuto nella misura del 2%, in forza del disposto dell'articolo 59, comma 1 della legge 488/99, sostituito dall'articolo 123, comma 1 lettera a della legge 23 dicembre 2000. Il Tar ha dichiarato il difetto di giurisdizione del giudice amministrativo, sul rilievo che il contributo per la sicurezza alimentare ha natura impositiva e che la giurisdizione sugli atti in materia tributaria appartiene alle commissioni tributarie. Di diverso avviso è stato il CdS, adito sull'impugnazione delle parti private, secondo il quale, nella specie, il contenzioso ha ad oggetto un atto amministrativo a carattere generale che sfugge alla pur ampliata giurisdizione tributaria, rimasta comunque ancorata ad una impostazione rigorosamente impugnatoria di atti tipici e nominati, come emerge dal successivo articolo 19, che elenca gli atti impugnabili, tra cui non sono compresi regolamenti ed atti amministrativi generali, per i quali, invece, al giudice tributario è consentita solo la disapplicazione . Conseguentemente, ha dichiarato la giurisdizione del giudice amministrativo ed ha annullato la sentenza del Tar, al quale ha rinviato la causa. 1.2. Propone ricorso per cassazione il ministero delle Politiche agricole e forestali, denunciando la violazione e falsa applicazione dell'articolo 2 del D.Lgs 546/92, sostituito dall'articolo 12, comma 2 della legge 448/01, in forza del quale sono attribuite alla giurisdizione del giudice tributario tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie, con esclusione delle sole controversie relative all'esecuzione forzata. Le parti intimate resistono con controricorso. Diritto e motivi della decisione 2.1. Il ricorso appare infondato. Tale conclusione deriva dalla natura dell'atto impugnato e dalla ricostituzione del quadro normativo di riferimento, che disciplina ampiezza e limiti della giurisdizione tributaria. 2.2. Il Dm, dalla cui impugnazione trae origine il contenzioso, è stato emanato dal ministero delle Politiche agricole e forestali, in attuazione dell'articolo 59 comma 1 della legge 488/99, sostituito dall'articolo 123, comma 1, lettera a , della legge 23 dicembre 2000. L'articolo 59, comma 1, citato, ha istituito un contributo annuale per la sicurezza alimentare nella misura del 2% del fatturato dell'anno precedente relativo alla vendita di prodotti fitosanitari, autorizzati ai sensi degli articoli 5, 8 e 10 del D.Lgs 194/95, dei fertilizzanti da sintesi da individuare con appositi decreti ministeriali aggiornati annualmente. La legge ha istituito il contributo per la sicurezza alimentare individuando il presupposto di imposta nella vendita dei prodotti fitosanitari dei fertilizzanti da sintesi. Ha anche fissato l'aliquota del contributo nella misura del 2% del fatturato delle vendite realizzate nell'anno precedente. Ha però delegato al Ministero il compito di elencare i prodotti da considerare ai fini della determinazione della base imponibile. Pertanto, a parte le eventuali considerazioni sulla effettiva natura tributaria del contributo in questione, è evidente che il decreto ministeriale impugnato dagli odierni resistenti è stato emanato per integrare il precetto legislativo, sulla base del quale, poi, andava determinato l'ammontare dell'obbligazione tributaria, in capo ai soggetti passivi del rapporto tributario. Si tratta di una procedura di integrazione normativa ricorrente in materia fiscale, consentita dalla riserva di legge non assoluta, di cui all'articolo 23 Costituzione, che sta a monte dell'accertamento e della determinazione in concreto dell'obbligazione tributaria, di cui è presupposto normativo. Risulta dunque corretta e condivisibile la conclusione alla quale giunge il CdS, il quale - dopo avere precisato, in punto di fatto, che il Dm indica i prodotti da qualificare come fertilizzanti di sintesi articoli 1 e 2 , stabilendo termini e modalità per effettuare il versamento del contributo articolo 3 - afferma che l'atto impugnato ha portata generale , provvedendo per una pluralità di ipotesi non determinabili ex ante, e rivolgendosi a tutti i soggetti, presenti e futuri, che, in quanto titolari di autorizzazioni all'immissione in commercio di prodotto fertilizzanti di sintesi, siano obbligati al versamento del contributo . 2.3. Fatta questa precisazione, occorre verificare se la giurisdizione speciale tributaria attragga a sé, ratione materiae, tutti gli atti ed i provvedimenti, anche di carattere generale, che abbiano comunque contenuto tributario. Secondo la parte ricorrente, l'articolo 2, del D.Lgs 546/92, sostituito dall'articolo 12, comma 2, della legge 448/01, avrebbe ampliato l'oggetto della giurisdizione tributaria, facendovi rientrare tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati , ha specificato l'articolo 3bis comma 1 del Dl 203/05, aggiunto dalla legge di conversine 248/05 , con la sola esclusione delle controversie riguardanti gli atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove previsto, dell'avviso di cui all'articolo 50 del Dpr 602/73, per le quali continuano ad applicarsi le disposizioni del medesimo Dpr . La norma che definisce l'oggetto della giurisdizione tributaria, però, deve essere letta all'interno del sistema di cui fa parte. Presa isolatamente non consente il determinare compiutamente ampiezza e limiti della giurisdizione tributaria. Basti pensare che, oltre al limite verticale riferito alla esecuzione, lo stesso articolo 2 comma 2 D.Lgs 546/92, esclude dalla giurisdizione tributaria le questioni in materia di querela di falso quando, ad esempio, si contesti la veridicità del processo verbale redatto dagli organi di controllo o di stato e capacità delle persone quando, ad esempio lo stato civile abbia effetti fiscali o si contesti la capacità di intendere e di volere di chi abbia sottoscritto una dichiarazione fiscale . Infatti, l'articolo 2 comma 3, citato, pone una deroga alla regola generale, che consente al giudice tributario di risolvere in via incidentale ogni questione da cui dipenda la controversia tributaria, stabilendo, in combinato di posto con l'articolo 39 del medesimo D.Lgs 546/92, che quando si presentino questioni del tipo menzionato, il processo tributario deve essere sospeso sospensione obbligatoria in attesa del decisum del giudice naturale. Altri limiti sono connaturati al sistema della ripartizione della giurisdizione, in relazione ai quali, il legislatore della riforma del contenzioso tributario doveva, e deve, comunque, tenere conto del vincolo sancito dall'articolo 102, comma 2 della Costituzione, in forza del quale non possono essere istituiti giudici speciali, oltre quelli esistenti all'atto della approvazione della Costituzione. È pacifico che le commissione tributarie, nonostante la evoluzione legislativa, non sono mai state dotate del potere di annullamento degli atti generali della amministrazione pubblica, sì che una mutazione genetica in tal senso non potrebbe non far sorgere problemi di compatibilità con il citato articolo 102, comma 3. 2.4. In questo quadro generale, vanno individuati i limiti interni della giurisdizione tributaria ricavabili dall'insieme delle singole disposizioni, che sono riferiti. a agli atti impugnabili b ai poteri riconosciuti al giudice tributario c ai soggetti legittimati ad essere parti nel processo tributario. a Dalla lettura dell'articolo 19 del D.Lgs 546/92 si rileva che, almeno tendenzialmente, come ha evidenziato il CdS, la struttura del processo tributario rimane ancorata ad una impostazione rigorosamente impugnatoria di atti tipici e nominati tra i quali non compaiono i regolamenti e gli atti amministrativi generali. Stando alla lettera della legge, dinanzi alle commissioni tributarie possono essere impugnati soltanto gli atti espressamente elencati nella citata disposizione, ovvero quelli per i quali la legge prevede l'autonoma impugnabilità davanti alle commissione tributarie articoli 19, comma 1 lettera i . Anche dalla tipologia degli atti elencati si ricava che la giurisdizione tributaria, generalizzata ratione materiae, sussiste soltanto quando si faccia questione di uno specifico rapporto tributario Cassazione 16775/05 . In questo senso va anche letta la norma di chiusura contenuta nel comma 3 dello stesso articolo 19, in forza del quale Gli atti diversi da quelli indicati consono autonomamente impugnabili . A seguito dell'ampliamento della giurisdizione delle commissioni tributarie, ratione materiae, realizzata in forza dell'articolo 12, comma 2, della legge 448/01, la stretta tipicità degli atti impugnabili costruita sulla base delle caratteristiche degli atti attraverso i quali poteva manifestarsi, in concreto la pretesa del fisco o del contribuente, riferita ai soli tributi all'epoca giudicabili dal giudice tributario , va adeguata al nuovo assetto della giurisdizione tributaria generale, con riferimento alla varietà dei nuovi tributi e alla evoluzione dei diritti del contribuente, sempre, però, nell'alveo di rapporti tributari concreti. Cosicché, ad esempio appartengono alla giurisdizione tributaria le controversie nelle quali si impugni il rifiuto espresso o tacito dell'amministrazione procedere ad autotutela, alla luce dell'articolo 12, comma 2 della legge 448/01, in forza del quale la giurisdizione tributaria è divenuta, nell'ambito suo proprio, una giurisdizione a carattere generale, competente ogni qual volta si faccia questione di uno specifico rapporto tributario o di sanzioni inflitte da uffici tributari, dal cui ambito restano così escluse solo le controversie in cui non è direttamente coinvolto un rapporto tributario, ma viene impugnato un atto di carattere generale articolo 7, comma 5 del D.Lgs 546/92 , o si chiede il rimborso di una somma indebitamente versata a titolo di tributo, della quale, l'amministrazione riconosce pacificamente la spettanza al contribuente. La novella del 2001, infatti, ha necessariamente comportato una modifica del disposto dell'articolo 19 del D.Lgs 546/92, perché l'aver consentito l'accesso al contenzioso tributario in ogni controversia avente ad oggetto tributi si traduce nella possibilità per il contribuente di rivolgersi al giudice tributario quando l'amministrazione manifesti, anche attraverso il silenzio rigetto, la convinzione che il rapporto tributario debba essere regolato in termini che il contribuente ritenga di contestare . b L'articolo 7 del D.Lgs 546/92, nel regolare i Poteri delle commissioni tributarie, stabilisce che, queste se ritengono illegittimo un regolamento o un atto generale rilevante ai fini della decisione, non lo applicano, in relazione all'oggetto dedotto in giudizio, salva l'eventuale impugnazione nella diversa sede competente . Secondo tale disposizione, dinanzi ai giudici tributari può essere soltanto richiesta la disapplicazione dei regolamenti e degli atti generali, rilevanti ai fini della controversia tributaria, fermo restano la impugnabilità degli stessi dinanzi al giudice amministrativo, secondo i normali criteri di riparto della giurisdizione. In definitiva, il giudice tributario, al pari del giudice ordinario v. articolo 5, legge 2248/1865, all. E , può soltanto disapplicare gli atti amministrativi e i regolamenti generali ritenuti illegittimi. Infatti, l'articolo 2 comma 3 del D.Lgs 546/92, sostituito dall'articolo 12 comma 2 della legge 448/01, riconosce al giudice tributario il potere di risolvere in via incidentale ogni questione da cui dipende la decisione delle controversie rientranti nella propria giurisdizione . c Infine, secondo quanto dispone l'articolo 10 del D.Lgs 546/92, il ricorso dinanzi alle commissioni tributarie può essere proposto soltanto nei confronti degli uffici del ministero delle Finanze, oggi uffici delle Agenzie fiscali Cassazione, Su, 3118/06 , o dell'ente locale impositore o del concessionario del servizio di riscossione che hanno emanato l'atto impugnato o non hanno emanato l'atto richiesto. Ne consegue che il ministero delle Politiche agricole e forestali, contro il quale è stato proposto il ricorso, comunque, non avrebbe potuto essere chiamato in giudizio dinanzi alle commissioni tributarie, per carenza di legittimazione processuale. Anche la speciale legittimazione processuale degli uffici periferici è sintomatica di una giurisdizione impostata su uno specifico rapporto tributario e sui suoi diretti protagonisti. 2.5. In definitiva, l'impugnazione del Dm con il quale, in forza della delega contenuta nell'articolo 59, comma 1, della legge 488/99 sostituito dall'articolo 123, comma 1 lettera a legge 388/00, il ministero delle Politiche agricole e forestali stabilisce ed aggiorna l'elenco dei prodotti fitosanitari dei fertilizzanti di sintesi, in relazione ai quali è stabilita la base imponibile costituita dal fatturato delle vendite, su cui deve essere applicato il prelievo del 2% a titolo di contributo annuale per la sicurezza alimentare, non può essere effettuato dinanzi al giudice tributario, che può prenderne cognizione soltanto in via incidentale, nell'ambito dei giudizi che abbiano ad oggetto un atto impositivo tra quelli elencati nell'articolo 19 D.Lgs 546/92, anche perché al ministero delle Politiche agricole e forestali non è riconosciuta legittimazione processuale dinanzi alle commissioni tributarie. Pertanto, va confermata la decisione del CdS secondo la quale, nella specie si è in presenza di un atto amministrativo in materia tributaria, avente portata generale, rientrante nella giurisdizione del giudice amministrativo sia che lo si qualifichi come regolamento, sia che lo si qualifichi come atto amministrativo generale, non essendo, ai fini della giurisdizione, rilevante l'esatta qualificazione nell'un senso o nell'altro . Le spese, liquidate come da dispositivo seguono la soccombenza. PQM La Corte rigetta il ricorso e dichiara la giurisdizione del giudice amministrativo. Condanna la parte ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che liquida in complessivi euro 3100 di cui euro 3000 per onorari, oltre alle spese generali e agli accessori di legge.