L’ufficio non può emettere avviso di accertamento senza chiedere preventivi chiarimenti al contribuente, anche se sospetta condotte elusive.
La S.C., con la sentenza 18 marzo 2013, n. 6528, ha ritenuto, inoltre, che l’AF può contestare l’abuso del diritto al professionista che prende in leasing lo studio dalla società di famiglia. Accertamento analitico o induttivo? L’art. 39 d.p.r. n. 600/1973 disciplina il potere di accertamento dell’ufficio finanziario, il quale, in presenza di irregolarità contabili meno gravi di cui al primo comma della stessa norma, può procedere ad accertamento analitico, utilizzando gli stessi dati forniti dal contribuente, mentre allorché riscontri un’inattendibilità globale delle scritture è autorizzato ai sensi del successivo secondo comma a procedere al metodo induttivo. 60 giorni per comunicare all'ufficio osservazioni e richieste. Lo Statuto del contribuente contiene alcune espresse garanzie a favore del contribuente sottoposto a verifica fiscale legge n. 212/2000 . In particolare, l’art. 12, comma 7, fissa alcuni limiti all’attività di accertamento degli Uffici disponendo un’ulteriore garanzia a favore dello stesso, il quale può comunicare all’ufficio, entro 60 giorni, osservazioni e richieste, che dovranno essere valutate in ordine ai dati ed elementi su cui si fonderà l’atto impositivo. L’accertamento non può essere emesso prima della scadenza di detto termine, fatta eccezione per situazioni di particolare urgenza da motivare. L’art. 37- bis dello stesso decreto stabilisce, inoltre, che l’accertamento deve essere emanato soltanto dopo aver instaurato il contraddittorio con il contribuente e comunque entro il termine di 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta di chiarimenti. Sul tema in esame la S.C. ha continuato ad esprimersi in modo difforme riconoscendo, da un lato, un’invalidità conseguente alla violazione in esame tutte le volte in cui l’accertamento non contenga la motivazione sull’eventuale urgenza che ne ha determinato l’adozione prima del termine Cass. n. 22320/2010 n. 6088/2011 , dall’altro affermando la legittimità dell’atto notificato prima dello scadere del termine di 60 giorni, atteso che il contribuente può agire in sede giurisdizionale chiedendo l’annullamento dell’atto Cass. n. 11944/2012 n. 21103/2011 . Il caso. L’ufficio finanziario ha proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza della CTR che aveva accolto parzialmente l’appello del contribuente relativamente al alcuni accertamenti per maggiori ricavi e costi indeducibili quest’ultimo lamentava una violazione di legge in quanto la CTR non avrebbe tenuto conto delle dichiarazioni rese dallo stesso in sede amministrativa. La Cassazione ha ritenuto, preliminarmente, che il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo che preclude al contribuente di conseguire vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio di imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili. Peraltro, in tema di IVA, le pratiche abusive consistenti nell’impiego di una forma giuridica il cui fine è un risparmio di imposta assurgono ad abusi di diritti fondamentali garantiti dall’ordinamento comunitario, assumendo rilievo normativo in tale ordinamento, indipendentemente dall’esistenza di una clausola generale antielusiva in quello fiscale italiano. Nel merito è stato affermato che la procedura di preventiva richiesta di chiarimenti al contribuente, prima dell’emanazione dell’avviso di accertamento, prevista dal quarto comma dell’art. 37- bis dpr n. 600/1973, introdotto dall’art. 7 d.lgs. n. 358/1998 disposizioni antielusive non si applica alle contestazioni dell’amministrazione finanziaria aventi ad oggetto comportamenti considerati elusivi, tenuti dal medesimo nella vigenza dell’art. 10 legge n. 408 del 1990 . I giudici hanno affermato che, infatti, la tesi contraria trova un ostacolo logico prima che giuridico nell’univoca specifica legislativa dell’oggetto della richiesta di chiarimenti, dato dalle indicazioni dei motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2 del medesimo articolo . Le previsioni di questi due commi, per il disposto dell’articolo del dlgs n. 358/1997, non possono applicarsi ai comportamenti considerati elusivi in base alle precedenti norme del citato art. 10 legge n. 408/1990.
Corte di Cassazione, sez. VI Civile T, ordinanza 16 gennaio 14 marzo 2013, n. 6528 Presidente Cicala Relatore Bognanni Svolgimento del processo 1. L'agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi, avverso la sentenza della commissione tributaria di secondo grado di Bolzano n. 16/01/10, depositata il 25 gennaio 2010, con la quale, accolto parzialmente l'appello di W.A.J. contro la decisione di quella di prime cure, l'opposizione del contribuente inerente a tre avvisi di accertamento per maggiori ricavi e costi indeducibili, relativi all'Iva, all'Irap ed accessori per gli anni 2003-05, circa la libera professione di dentista, veniva ritenuta fondata parzialmente. Il particolare il giudice del gravame osservava che gli atti impositivi erano stati emessi dopo che si era svolto il contraddittorio con l'interessato, il quale era stato messo al corrente degli accessi alle banche. Inoltre, nonostante sussistessero delle perplessità in ordine alla reale sussistenza di operazioni simulate ai fini di evasione, tuttavia risultava che la società Smile KG sas., di cui erano soci solo J. ed i sui familiari, e la quale era stata costituita poco prima dell'acquisto dell'immobile, in cui egli svolgeva la professione, riscuoteva il canone di locazione, e che i ricavi dichiarati superavano quelli minimi previsti dagli studi di settore, anche se di poco. Per quanto invece attiene agli interessi passivi, essi non erano deducibili, atteso che J. non aveva fornito prova che si trattasse di prestiti connessi all'attività professionale. Il contribuente resiste con controricorso, svolgendo a sua volta quello incidentale con sei motivi, ed ha depositato memoria. Motivi della decisione A Ricorso principale. 2. Col primo motivo la ricorrente deduce violazione di norma di legge, giacché la CTR non considerava che l'acquisto dell'immobile destinato a studio dentistico e laboratorio da parte di J. , e intestato alla società Smile KG, costituiva un espediente volto a detrarre il canone di leasing della cessione, facendoli figurare come quello di locazione, tanto che questo corrispondeva esattamente all'altro dell'acquisto stesso, mentre la società rilasciava fatture, senza che svolgesse altra attività propria, ma solo a favore del socio in argomento, sicché appariva palese l’intento di evasione o elusione, onde detrarre il costo di acquisto non previsto per i liberi professionisti, ma solo per le imprese a certe condizioni. Semmai l'onere della prova circa la non simulazione gravava sul contribuente, che tuttavia non l'aveva assolto. Il motivo è fondato, atteso che, com'è noto, in materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un'agevolazione o un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici. Tale principio trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati nella specie, imposte sui redditi , nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell'imposizione, e non contrasta con l'altro della riserva di legge, non traducendosi nell'imposizione di obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge stessa, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l'applicazione di norme fiscali. Esso comporta l'inopponibilità del negozio all'Amministrazione finanziaria, per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere dall'operazione elusiva, anche diverso da quelli tipici eventualmente presi in considerazione da specifiche norme antielusive entrate in vigore in epoca successiva al compimento dell'operazione Cfr. anche Cass. Sez. U, Sentenza n. 30055 del 23/12/2008 Sent. n. 12257 del 2008 . Peraltro in tema di IVA, le pratiche abusive consistenti nell'impiego di una forma giuridica o di un regolamento contrattuale al fine di realizzare quale scopo principale seppur non esclusivo un risparmio di imposta, anche se allo stesso si accompagnino secondarie finalità di contenuto economico, consistono in abusi di diritti fondamentali garantiti dall'ordinamento comunitario, e pertanto assumono rilievo normativo primario in tale ordinamento, indipendentemente dalla presenza di una clausola generale antielusiva in quello fiscale italiano. L'individuazione dell'impiego abusivo di una forma giuridica incombeva sull'amministrazione finanziaria, la quale individuava e precisava gli aspetti e le particolarità che facevano ritenere l'operazione priva di reale contenuto economico diverso dal risparmio di imposta, e precisamente la sostanziale mancanza di attività della società il carattere strettamente familiare la riscossione del canone il pagamento del leasing la misura analoga del primo rispetto a quella del secondo V. pure Cass. Sentenze n. 25374 del 17/10/2008, 10257 del 2008 . Dunque sul punto la sentenza impugnata non risulta motivata in modo giuridicamente corretto. 3. Col secondo motivo la ricorrente denunzia violazione di norma di legge, in quanto il giudice di appello non considerava che, giusta tutti gli elementi come sopra enunciati, si trattava di un chiaro intento di evasione o di elusione, che non poteva essere disconosciuto, trattandosi di deduzione del costo leasing sotto forma di canone di affitto, onde ottenere un risparmio di imposte. La censura rimane assorbita dal primo motivo già esaminato. Tuttavia non appare inutile rilevare che comunque essa va condivisa, posto che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, la disciplina antielusiva dell'interposizione, prevista dal comma 3 dell'art. 37 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, non presuppone necessariamente un comportamento fraudolento da parte del contribuente, essendo sufficiente un uso improprio, ingiustificato o deviante di un legittimo strumento giuridico, che consenta di eludere l'applicazione del regime fiscale che costituisce il presupposto d'imposta. Ne deriva che il fenomeno della simulazione relativa, nell'ambito della quale può ricomprendersi l'interposizione personale fittizia, non esaurisce il campo di applicazione della norma, ben potendo attuarsi lo scopo elusivo mediante operazioni effettive e reali, come nella specie Cfr. anche Cass. Sentenza n. 12788 del 10/06/2011, n. 1166 del 2010 . B Ricorso incidentale 4. Col primo motivo il ricorrente per incidente lamenta omessa motivazione in ordine alla carenza dei presupposti perché l'agenzia procedesse all'accertamento, ed alla mancanza di motivazione dell'atto impositivo. Si tratta di motivo inammissibile, perché generico, posto che il ricorrente non ha formulato la domanda sub specie di mancanza d pronuncia ex artt. 112 e 360 n. 4 cpc, ed inoltre non ha riportato il tratto del ricorso in appello con cui avrebbe addotto la questione. 5. Col secondo e terzo motivi il ricorrente deduce omessa motivazione circa asseriti atti di autorizzazione agli accessi bancari, nonché le risposte e giustificazioni fornite dal contribuente alle richieste dell'agenzia. Anche per i medesimi valgono le considerazioni svolte relativamente al precedente per la genericità della loro formulazione. 6. Col quarto motivo il ricorrente denunzia omessa e/o contraddittoria motivazione circa l'incostituzionalità della norma, per cui il libero professionista, contrariamente all'imprenditore, non può dedurre il costo del leasing, nonostante la chiara discriminazione di trattamento. A parte che la differente disciplina di situazioni giuridiche e fattuali diverse appare comprensibile, tuttavia si tratta di censura che rimane assorbita da quanto enunciato circa l'esame del ricorso principale. 7. Col quinto motivo il contribuente lamenta violazione di norme di legge e vizi di motivazione, giacché il giudice di secondo grado non avrebbe tenuto conto delle dichiarazioni rese dal contribuente, né l'agenzia lo avrebbe posto al corrente degli accertamenti bancari prima dell'emissione degli atti impositivi. Si tratta all'evidenza di censura generica, e perciò inammissibile, per le stesse ragioni indicate in precedenza. Inoltre essa è infondata, dal momento che, com'è noto, la procedura di preventiva richiesta di chiarimenti al contribuente, prima dell'emanazione dell'avviso di accertamento, prevista dal quarto comma dell'art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, introdotto dall'art. 7 d.lgs n. 358 del 1998 disposizioni antielusive non si applica alle contestazioni dell'amministrazione finanziaria aventi ad oggetto comportamenti considerati elusivi, tenuti dal medesimo nella vigenza della art. 10 legge n. 408 del 1990. La tesi contraria trova insuperabile ostacolo logico prima che giuridico, nell'univoca specificazione legislativa dell'oggetto della richiesta di chiarimenti , dato dalle indicazioni dei motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2 del medesimo articolo. Infatti le previsioni di questi due commi, per il disposto dell'art. 9 d.lgs. n. 358 del 1997, non possono essere applicate ai comportamenti considerati elusivi in base alle precedenti disposizioni del richiamato art. 10 legge n. 408 del 1990 V. pure Cass. Sentenze n. 20393 del 28/09/2007, n. 11351 del 2001 . 8. Col sesto motivo il ricorrente lamenta vizi di motivazione relativamente al disconoscimento della detrazione relativa agli interessi passivi per il mutuo bancario, che riguardava proprio l'attività professionale. La doglianza è priva di pregio, atteso che la commissione di appello esattamente affermava che il relativo onere probatorio incombeva sul contribuente, che tuttavia non l'aveva assolto. Invero si trattava di mutuo, contratto per l'acquisto dell'unità immobiliare intestata alla società suindicata, in ordine all'evasione o elusione di imposta. 9. Ne deriva che il ricorso principale va accolto, mentre quello incidentale va rigettato, con conseguente cassazione della decisione impugnata con riferimento al primo, con rinvio al giudice a quo , altra sezione, per nuovo esame, e che si uniformerà ai suindicati principi di diritto. 5. Quanto alle spese dell'intero giudizio, esse saranno regolate dal giudice del rinvio stesso. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso principale rigetta quello incidentale cassa la sentenza impugnata in relazione al primo, e rinvia, anche per le spese, alla commissione tributaria di secondo grado di Bolzano, altra sezione, per nuovo esame.