Conciliazione giudiziale: gli ultimi orientamenti

di Angelo Buscema

di Angelo Buscema * La conciliazione giudiziale è il mezzo attraverso il quale si può chiudere un contenzioso aperto con il fisco. In presenza di un ricorso presentato alla Commissione tributaria provinciale, la conciliazione permette di chiudere la lite in tempi brevi, evitando così il rischio e i costi di un eventuale proseguimento della lite. La conciliazione giudiziale si applica a tutte le controversie per le quali hanno giurisdizione le Commissioni tributarie provinciali e non oltre la prima udienza. La presentazione della proposta di conciliazione ex art. 48 dlgs. 546/1992, rivolta all'ufficio fuori dal processo e prima che sia presentato il ricorso giurisdizionale, non determina alcuna interruzione o sospensione del termine di decadenza entro il quale deve essere proposto il ricorso alla Commissione tributaria sent. n. 188 del 29 novembre 2005 dep. il 14 dicembre 2005 della comm. trib. reg. di Roma, sez. V La conciliazione giudiziale, ai sensi del citato articolo 48, presuppone non soltanto la formale contestazione della pretesa erariale nei confronti dell'amministrazione, ma anche che i soggetti interessati siano parti di un processo tributario pendente, che difetta, quando il contribuente non abbia mai eseguito il deposito o spedito l'originale del ricorso alla segreteria della commissione tributaria.Cassazione sez. v 26 marzo 2002 n. 4320 Essa è un procedimento con il quale il legislatore mira ad ottenere la deflazione del contenzioso tributario sulla base di un accordo conciliativo, con natura transattiva, che possa risultare conveniente sia per contribuente che per l'ente impositore. L'effettiva natura transattiva della conciliazione pone il problema della sua compatibilità con il principio della indisponibilità della pretesa tributaria.Problemi sorgono nell'ipotesi del cd. redditometro, per le liti sul diniego di rimborso, per la conciliazione meramente adesiva finalizzata esclusivamente all'attenuazione delle sanzioni. La conciliazione giudiziale è un vero e proprio atto negoziale infatti, essa può avere ad oggetto, oltre alla determinazione dell'imponibile anche la misura dell'imposta che, quindi, può essere, diminuita. Non trattasi di atto autoritativo cui si aggiunge, in adesione esterna ma senza fondersi con esso, il consenso del contribuente. È, invece, un vero e proprio atto negoziale. Ecco perché la misura dell'imposta può, in sede di conciliazione, risultare diversa quindi inferiore. Del resto l'autonomia delle parti in ordine all'accordo comporta anche la possibilità di concordare un risultato finale complessivo riduttivo dell'entità del prelievo originariamente richiesto dall'amministrazione . Tale assunto è stato statuito dalla Corte di cassazione con la sentenza n. 21325 del 3 ottobre 2006. Secondo diversa impostazione la conciliazione deve essere intesa come istituto di natura prettamente processuale che si colloca all'interno della disciplina del contenzioso tributario, poiché essa presenta profonde diverse rispetto all'analoga conciliazione di diritto comune disciplinata dal codice di procedura civile essa non può avere natura contrattuale non essendo le parti sullo stesso piano giuridico qualora fosse intesa come negozio di diritto privato si porrebbero seri dubbi di costituzionalità in quanto si violerebbe il principio di indisponibilità dell'obbligazione tributaria, che trova il suo fondamento nel principio di effettività della capacità contributiva e in quello di imparzialità dell'azione amministrativa la conciliazione non fa parte della giurisdizione volontaria, non ha natura sostanziale di novazione oggettiva in forza della quale si ha l'estinzione dell'obbligazione con la sua sostituzione con una nuova e diversa per oggetto e titolo e non ha natura di transazione. Rispetto al campo di applicazione dell'accertamento con adesione, la conciliazione giudiziale si estende ad un maggior numero di tributi. Ad esempio, anche le controversie riguardanti i tributi locali, per i quali non sempre è ammessa la definizione attraverso l'istituto dell'accertamento con adesione, possono essere conciliate. L'atto di conciliazione debitamente sottoscritto dalle parti è atto avente tutti i requisiti per produrre i suoi effetti e quindi l'estinzione della vertenza tributaria cui esso si ricollega. E'intangibile l'atto negoziale di conciliazione che è giuridicamente efficace, anche se non sussiste l'adempimento di quanto concordato Trattasi di atto avente natura negoziale e gli effetti giuridici si producono per la sola manifestazione di volontà liberamente e legittimamente formatasi. Tali effetti sono di natura sostanziale per quanto attiene all'oggetto della controversia e di natura processuale in quanto estingue il giudizio La conciliazione ha effetto novativo del precedente rapporto tributario, sostituendo il nuovo al vecchio e l'inadempimento della transazione non comporta la risoluzione del negozio transattivi le obbligazioni scaturenti dall'accordo conciliativo vanno considerate obbligazioni novative oggettive ai sensi dell'articolo 1230 del cc per cui vale il principio generale dell'articolo 1976 del cc in forza del quale la risoluzione della transazione per inadempimento non può essere richiesta se il rapporto preesistente è stato estinto per novazione. Secondo la recente circolare n. 14/e del 13 aprile 2006 dell'Agenzia delle Entrate L'articolo 1, commi 418 e 419, della legge finanziaria per il 2005 ha modificato la disciplina relativa alle modalità di recupero coattivo delle somme dovute dal contribuente inadempiente, mediante l'inserimento di un comma 3-bis agli articoli 8 del Dlgs n. 218/1997 e 48 del Dlgs n. 546/1992, che prevede l'iscrizione a ruolo delle rate, successive alla prima, non versate né dal contribuente né dal suo garante. L'ufficio, infatti, in caso di mancato pagamento anche di una sola delle rate successive, se il garante non versa l'importo garantito entro trenta giorni dalla notificazione di apposito invito, contenente l'indicazione delle somme dovute e dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa , iscrive a ruolo le somme ancora dovute a carico sia del contribuente sia del garante. Il mancato pagamento anche di una sola rata successiva alla prima, pertanto, pur non incidendo sul perfezionamento della definizione, fa venire meno il beneficio della dilazione del pagamento, legittimando l'ufficio a escutere la garanzia per l'intero debito residuo. Ai fini del perfezionamento dell'adesione e della conciliazione giudiziale è, infatti, necessario il versamento delle somme concordate in unica soluzione o con il pagamento della prima rata e la prestazione della garanzia, mentre la sottoscrizione dell'atto tra le parti non è condizione sufficiente. A seguito del perfezionamento della definizione, qualora l'Amministrazione rilevi l'omesso o insufficiente pagamento anche di una sola rata, notifica al fideiussore un invito a versare l'intero importo ancora dovuto, previo ricalcolo degli interessi, entro trenta giorni dalla data di ricezione dell'invito medesimo. L'avviso deve contenere tutti i presupposti di fatto e di diritto della pretesa e, quindi, deve indicare, oltre agli importi da versare e alle modalità di versamento, gli estremi della polizza o della fideiussione bancaria, la durata della garanzia, gli estremi dell'atto da cui deriva la pretesa dell'Amministrazione, nonché scadenza e importo delle rate che non sono state versate. Se entro trenta giorni dal suddetto invito l'Amministrazione non riceve il pagamento, iscrive a ruolo le somme ancora dovute a carico sia del contribuente sia del garante, con facoltà di agire sul patrimonio di due soggetti, entrambi responsabili ai fini del pagamento degli importi dovuti, senza necessità di escutere preventivamente il contribuente . La Cassazione con la sentenza 20386 del 20 settembre 2006 ha statuito che dal postulato secondo cui nel processo tributario la conciliazione si perfeziona con il pagamento della prima rata discende come corollario, in via sillogistica, che se il contribuente paga solo una rata del tributo conciliato, il fisco non può far considerare inefficace tale accordo e pretendere, di conseguenza, l'imposta intera. La modifica legislativa intervenuta nel 2004 dell'articolo 48 del dlgs n. 546/92 non ha fatto altro che esplicitare tale assunto che vale tanto per il passato quanto per il futuro. La conciliazione resta valida a tutti gli effetti rectius è giuridicamente efficace , anche se viene a mancare l'adempimento spontaneo di quanto concordato. L''unica via d'uscita è l'iscrizione a ruolo di quanto ancora dovuto e la riscossione coattiva. L' A.F. può iscrivere a ruolo e avvalersi della procedura di riscossione coattiva infatti, la conciliazione assurge a titolo per la riscossione delle somme negoziate e dovute dal contribuente la lettera e lo spirito della legge mostrano che l'accordo ex articolo 48 del dlgs 546/92 ha carattere novativo delle precedenti posizioni soggettive tanto è che il titolo che si è formato tra le parti è idoneo a consentire la riscossione delle somme dovute . Se, dopo la conciliazione, con la quale si stabilisce la riduzione del tributo dovuto, il contribuente paga solo la prima o alcune rate, l'accordo non decade e l'unico strumento che ha il Fisco a disposizione è l'iscrizione a ruolo e la procedura di riscossione coattiva. In caso di mancato versamento delle somme residue, pattuite con la conciliazione, l'amministrazione creditrice deve esigere il loro versamento attraverso una procedura di riscossione coattiva. Va disattesa, secondo la sentenza n. 20386/2006 , la tesi secondo cui il mancato pagamento comporta la riforma o revoca del decreto di estinzione del giudizio per intervenuta conciliazione e la riattivazione della controversia per reviviscenza dell'obbligo del contribuente di corrispondere quanto formava oggetto della prima richiesta da parte dell'ufficio poiché è significativo l'attuale articolo 48 del D.lg. 546/92, così come modificato dalla legge n. 311/2004 articolo unico commi 418 e 419 , che così recita al comma 3 bis in caso di mancato pagamento anche di una sola delle rate successive, se il garante non versa l'importo entro trenta giorni dalla notificazione di apposito invito, contenente l'indicazione delle somme dovute e dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa, il competente ufficio dell'agenzia delle entrate provvede con l'iscrizione a ruolo delle predette somme a carico del contribuente e dello stesso garante . Trattasi di un'esplicitazione di una regola prima solo implicita e l'estensione della procedura di riscossione a mezzo ruolo nei confronti del garante assurge a novità nei confronti del solo garante nei confronti del contribuente tale via era già praticabile. La conciliazione giudiziale può essere proposta dalla stessa Commissione tributaria provinciale che, d'ufficio, può proporre alle parti il tentativo di conciliazione dalle parti stesse contribuente, ufficio locale dell'Agenzia delle Entrate, Ente locale, concessionario della riscossione. Gli evidenti vantaggi che il contribuente può trarre dal ricorso all'istituto della conciliazione giudiziale sono la possibilità di chiudere definitivamente la partita con il fisco, se la conciliazione è totale la compensazione delle spese di giudizio la riduzione delle sanzioni amministrative ad 1/3 delle somme irrogabili in rapporto all'ammontare del tributo risultante dalla conciliazione la misura delle sanzioni non può essere inferiore ad 1/3 dei minimi previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo l'applicazione di una sanzione unica, in caso di cumulo delle sanzioni derivante dall'applicazione delle regole sulla ripetitività continuata delle violazioni, solo per le violazioni espressamente indicate nell'atto di contestazione o nel provvedimento di irrogazione la diminuzione delle pene previste per i reati tributari fino alla metà di quanto previsto per ogni singolo reato tributario e l'eliminazione delle pene accessorie, se l'estinzione dei debiti tributari a seguito della conciliazione avviene prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado. Il tentativo di conciliazione non è vincolante. Infatti, se il contribuente nel tentare l'accordo non lo raggiunge, può sempre proseguire nel contraddittorio con il contenzioso. La conciliazione giudiziale può essere realizzata sia in udienza che fuori udienza. La conciliazione in udienza può essere avviata su iniziativa delle parti o dello stesso giudice. In particolare si può verificare uno dei seguenti casi il contribuente, con una domanda di discussione in pubblica udienza depositata presso la segreteria della Commissione e notificata all'ufficio entro i 10 giorni precedenti la trattazione, può chiedere di conciliare in tutto o in parte la controversia l'ufficio, dopo la data di fissazione dell'udienza di trattazione e prima che questa si sia svolta, può depositare una proposta scritta già concordata con il ricorrente il giudice tributario, con intervento autonomo, può invitare le parti a conciliare la controversia. Se l'accordo è raggiunto, è redatto un verbale, in udienza, contenente i termini della conciliazione e la liquidazione delle somme dovute. La conciliazione fuori udienza è avviata formalmente una volta che sia intervenuto l'accordo tra l'ufficio e il contribuente sulle condizioni alle quali si può chiudere la controversia. In questa ipotesi lo stesso ufficio, prima della fissazione della data di trattazione, provvede a depositare presso la segreteria della Commissione una proposta di conciliazione con l'indicazione dei contenuti dell'accordo. Se l'accordo è confermato, il Presidente della Commissione dichiara, con decreto, l'estinzione del giudizio. Una volta raggiunto l'accordo, la conciliazione si conclude con la redazione di un atto scritto in doppia copia. La conciliazione si perfeziona, e quindi produce i suoi effetti, solo se il contribuente provvede al versamento delle somme dovute secondo le modalità seguenti in unica soluzione, entro 20 giorni dalla data del verbale conciliazione in udienza o della comunicazione del decreto del Presidente della Commissione conciliazione fuori udienza in forma rateale, in un massimo di 8 rate trimestrali di uguale importo, o in un massimo di 12 rate trimestrali se le somme dovute superano 51.645,69 euro. La prima delle rate deve essere versata entro il termine di 20 giorni dalla data del processo verbale o del decreto presidenziale, mentre per le rate successive, che sono gravate degli interessi legali, è necessario che il contribuente presti garanzia esclusivamente con fideiussione bancaria o polizza assicurativa fideiussoria, per tutto il periodo di rateazione aumentato di 1 anno. Gli interessi sulle rate sono calcolati dal giorno successivo a quello del processo verbale di conciliazione o a quello di comunicazione del decreto di estinzione del giudizio, e fino alla scadenza di ciascuna rata. Il contribuente deve consegnare all'ufficio una copia dell'attestazione del versamento accompagnata, nell'ipotesi di pagamento rateale, dalla documentazione della garanzia prestata. Il versamento delle somme dovute per la conciliazione delle controversie tributarie è effettuato utilizzando il modello F24 per le imposte dirette, per le imposte sostitutive e per l'Iva, il mod. F23 per le altre imposte indirette, indicando gli appositi codici tributo reperibili sul sito internet dell'Agenzia delle Entrate, nonché il codice atto relativo all'istituto conciliativo a cui si è aderito. Per le Imposte dirette e per l'Iva è consentito effettuare, ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997, la compensazione di tutte le somme dovute per effetto della conciliazione giudiziale, con i crediti d'imposta del contribuente. In caso di mancato versamento anche di una sola delle rate successive, se il garante non versa l'importo entro 30 giorni dalla notifica di apposito invito, il competente ufficio dell'Agenzia delle Entrate provvede all'iscrizione a ruolo delle somme dovute a carico del contribuente e dello stesso garante. * Dirigente ufficio contenzioso tributario direzione regionale Lazio