Sebbene la norma di riferimento non preveda espressamente la sanzione dell’invalidità, questa discende dal nostro Ordinamento. E l’invio della richiesta di documenti non può certo equivalere alla comunicazione degli esiti del controllo.
Così la sentenza di Cassazione numero 15311/2014. Il caso. La società incorporante ha tutto il diritto di ricevere la comunicazione degli esiti del controllo formale e dei motivi che hanno condotto alla correzione ex articolo 36-ter, d.P.R. numero 600/1973 della dichiarazione dei redditi dell’incorporata, pena la nullità della relativa cartella di pagamento emessa in danno di quest’ultima. Anche se avesse, in precedenza, risposto alla richiesta di documentazione dell’Ufficio relativa al Modello Unico. Lo affermano i Giudici di merito e lo conferma la Cassazione che respinge le doglianze mosse dall’Amministrazione, nel ricorso avverso la sentenza d’Appello, volte a contestare l’eccessiva sanzione della nullità, in assenza di una specifica previsione contenuta al citato articolo 36-ter. Ma gli Ermellini della legittimità della sanzione ne sono certi e fanno discendere il loro ragionamento dal confronto della suddetta disciplina con quella contenuta all’articolo precedente, il 36-bis, che disciplina la liquidazione “cartolare”, e in riferimento al quale la giurisprudenza della Corte ha, invece, ammesso la legittimità della cartella emessa senza previa comunicazione dell’esito della liquidazione. Mentre l’articolo 36-bis è una norma a “contenuto impositivo” sostanzialmente “chiuso”, che si applica alle sole ipotesi tipiche limitate alla liquidazione delle imposte, prevedendo un semplice controllo cartolare, l’articolo 36-ter attribuisce all’Ufficio il potere di più “incisivi interventi” sulle dichiarazioni presentate, anche sulla base di atti esterni al contribuente. In tale contesto, se la comunicazione dell’esito della liquidazione ha la finalità di evitare la reiterazione di errori e consentire la regolarizzazione di quelli formali, quella prevista al 4 comma dell’articolo 36-ter assolve alla duplice funzione di rendere edotto il contribuente e di consentirgli di esercitare i suoi diritti di difesa, come la possibilità di segnalare dati e elementi non considerati dall’Ufficio. Permettendo, così, in caso di errore dell’Amministrazione, l’esercizio del potere di autotutela da parte di quest’ultima. Sanzione dell’invalidità Da tali considerazioni della Corte, discende la “pregnanza della garanzia” connessa all’invio della comunicazione ex articolo 36-ter, quale momento di instaurazione di un contradditorio anteriore all’iscrizione a ruolo, garanzia che, l’articolo 6 dello Statuto del Contribuente, difende con la sanzione della nullità. Gli Ermellini, con la sentenza del 4 luglio scorso, numero 15311, restano conformi tanto alla prassi circolari numero 68/E/2001 e numero 77/E/2001 quanto alle Sezioni Unite, e, richiamandole, affermano che la sanzione dell’invalidità, pur se non prevista espressamente dall’articolo 36-ter, discende dall’ordinamento e comporta un vizio non paragonabile perché più grave all’omessa indicazione del responsabile del procedimento, sanzionata ex lege da nullità per le cartelle di pagamento S.U. numero 11722/10 e numero 18184/13 . fonte www.fiscopiu.it
Corte di Cassazione, sez. Tributaria, sentenza 18 dicembre 2013 – 4 luglio 2014, numero 15311 Presidente Cappabianca – Relatore Crucitti Svolgimento del processo S.L. s.p.a., incorporante la S.U. s.r.l., impugnava la cartella di pagamento emessa in danno della società incorporata, a seguito di correzione ex articolo 36 ter d.p.r.numero 600/73 della dichiarazione dei redditi per l'anno 2000, sostenendone la nullità per omessa comunicazione ad essa società incorporante degli esiti del controllo formale e dei motivi che avevano condotto a tale rettifica. La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso ritenendo nulla la cartella in quanto detta comunicazione non risultava inoltrata alla società incorporante. La decisione di primo grado, appellata dall'Agenzia delle Entrate, veniva confermata dalla Commissione Tributaria Regionale della Puglia con la sentenza indicata in epigrafe. In particolare, il Giudice di Appello riteneva che, nella specie, l'Ufficio aveva l'obbligo sancito, dal quarto comma dell'articolo 36 ter d.p.r. numero 600/73, di comunicare al contribuente l'esito del controllo formale, e che tale omessa comunicazione, prescritta anche al fine di consentire l'esercizio del diritto di difesa, costituiva, altresì, violazione dell'articolo 6 dello Statuto del contribuente laddove l'Ufficio aveva emesso la cartella/ senza la previa notifica di alcun atto accertativo e senza comunicazione degli esisti del controllo, essendo irrilevante, allo scopo, che la S.L. s.p.a. avesse, in precedenza risposto alla richiesta di documentazione relativa al Modello Unico 2001. Avverso la sentenza il Ministero dell'Economia e delle Finanze e l'Agenzia delle Entrate hanno proposto ricorso per cassazione, affidato ad unico motivo, cui ha resistito con controricorso la Società contribuente. Motivi della decisione 1. Con unico motivo -rubricato violazione di legge ex articolo 360 numero 3 c.p.c., in relazione all'articolo 36 ter del d.p.r. numero 600/1973 in relazione altresì all'articolo 6 del d.l. numero 212.2000 i ricorrenti deducono l'errore in cui sarebbe incorsa la Commissione Tributaria Regionale pugliese nel ritenere l'Ufficio obbligato a comunicare al contribuente gli esiti del controllo formale, laddove l'articolo 36 ter del d.p.r. numero 600/73 non prevede tale invio di comunicazione a pena di nullità. Deduce, ancora, che inammissibilmente la Commissione Tributaria Regionale avrebbe equiparato la motivazione della cartella con quella dell'avviso di accertamento mentre non vi sarebbe stata alcuna violazione dell'articolo 6 della legge numero 212/2000 in quanto la richiesta effettuata dall'Ufficio della documentazione relativa alle ritenute di acconto subite, anche se non equivaleva alla comunicazione degli esiti di controllo, a questa, in ogni caso, suppliva. 2. Preliminarmente va dichiarata l'inammissibilità del ricorso proposto dal Ministero dell'Economia e delle Finanze, il quale non risulta avere partecipato al precedente grado di giudizio. 3. Il ricorso proposto dall'Agenzia delle Entrate è infondato. 3.1. L'Art.36 ter d.p.r. numero 600/73 dispone che Gli uffici periferici dell'amministrazione finanziaria provvedono al controllo formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti di imposta, sulla base dei criteri selettivi fissati dal Ministero delle finanze. Tale controllo formale consente, a sensi del comma 2, agli Uffici di escludere, in tutto o in parte, le ritenute d'acconto, le detrazioni d'imposta e le deduzioni dal reddito non spettanti rideterminare i crediti d'imposta calcolare la maggiore imposta e i maggiori contributi dovuti correggere gli errori materiali e di calcolo commessi nelle dichiarazioni dei sostituti d'imposta e ciò a seguito di verifica della corrispondenza dei dati indicati in dichiarazione con la documentazione conservata dal contribuente ed i dati desunti dal contenuto delle dichiarazioni presentate e delle comunicazioni fornite da altri soggetti sostituti d'imposta, enti previdenziali e assistenziali, banche ed imprese assicuratrici . Nel caso ci siano differenze fra i dati in possesso dell'Agenzia delle Entrate e quelli dichiarati, il contribuente viene invitato, ai sensi del comma 3 dall'Ufficio a presentare o trasmettere la propria documentazione e a fornire chiarimenti. Al quarto comma, infine, è previsto che l'esito del controllo formale è comunicato al contribuente o al sostituto di imposta con 1'indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili, delle imposte, delle ritenute alla fonte per consentire anche la segnalazione di eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo formale entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione parole aggiunte dall'articolo 1, comma 1, lett. b del d.l.vo 26.1.2001 numero 32 . Questa la norma di riferimento, in fatto è incontestato che la cartella, oggetto di contenzioso, derivava da liquidazione effettuata ex articolo 36 ter d.p.r. numero 600/73 con la quale, si correggeva la dichiarazione dei redditi per l'anno 2000 della SU s.r.l. società incorporata dalla S.L. s.p.a. per ritenute dichiarate ma non subite. Entrambe le parti danno, poi, atto che l'Agenzia delle Entrate, nell'ambito del controllo della congruità della dichiarazione dei redditi relativa all'anno 2000, aveva richiesto alla società già estinta per incorporazione, documentazione riguardante la certificazione delle ritenute d'acconto subite, e che, a tale richiesta, la società incorporante aveva dato seguito. E', altresì, ormai acquisita, come dato incontestato in atti, la mancanza di prova in ordine all'avvenuta ricezione da parte della contribuente della comunicazione di cui al IV comma dell'articolo 36 ter citato. 3.2. Così ricostruiti i termini fattuali della vicenda processuale, va, preliminarmente, evidenziato che, come correttamente dedotto dalla ricorrente, l'articolo 36 ter d.p.r. numero 600/1973 non prevede, espressamente, quale sanzione della mancata comunicazione dell'esito del controllo formale la nullità della cartella e che la giurisprudenza di questa Corte ha già ritenuto, ma con riferimento alla liquidazione cartolare di cui all'articolo 36 bis d.p.r. numero 600/73, la legittimità della cartella di pagamento, non preceduta dalla comunicazione dell'esito della liquidazione perché la norma non prevede alcuna sanzione tra le tante Cass. numero 26361 del 29/12/2010 e, con riferimento alla nullità prevista dall'articolo 6 dello Statuto, che detta norma non impone l'obbligo del contraddittorio preventivo in tutti i casi in cui si debba procedere ad iscrizione a ruolo, ai sensi dell'articolo 36 bis del d.P.R. 29 settembre 1973, numero 600, ma soltanto qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione , situazione, quest’ultima, che non ricorre necessariamente nei casi soggetti alla disposizione appena indicata, la quale implica un controllo di tipo documentale sui dati direttamente riportati in dichiarazione, senza riscontro documentale esterno e margini di tipo interpretativo di recente Cass. numero 8342/2012 . Nella stessa ottica interpretativa è però, ex adverso, statuito costantemente che la previsione del citato articolo 36 bis ha natura eccezionale e non tollera applicazione estensiva ad ipotesi diverse da quelle tassivamente indicate dalla legge, per cui a tale strumento non può fare ricorso l'Amministrazione finanziaria ogni qualvolta sia necessario procedere, al di là del mero riscontro cartolare dei dati allegati dall'obbligato, ad attività di interpretazione ed applicazione di norme e principi giuridici, alla qualificazione di fatti o di rapporti, alla risoluzione di questioni di imponibilità o di deducibilità o relative alle norme di esenzione o di agevolazione Cass.numero 3119/2000 id.numero 2531/2001 id.numero 1852/2000 numero 16512/2006 numero 10340/2007 numero 5460/2008 numero 9224/2011 . 3.3. Ritiene il Collegio, alla luce dei superiori principi e delle differenze sostanziali e formali esistenti tra le ipotesi disciplinate rispettivamente dall'articolo 36 bis e dall'articolo 36 ter d.p.r.numero 600/7 3, che alla mancata comunicazione prescritta dal IV comma di quest'ultima disposizione, consegua la nullità della consequenziale cartella. Come già sopra illustrato 1'articolo 36 bis intitolato Liquidazioni delle imposte, dei contributi, dei premi e dei rimborsi dovuti in base alle dichiarazioni è norma a contenuto impositivo sostanzialmente chiuso nel senso della tassatività delle ipotesi di applicazione, limitata alla liquidazione delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti, nonché dei rimborsi spettanti, sulla base di un controllo cartolare basato esclusivamente sui dati allegati dal contribuente e teso, sostanzialmente, alla sola correzione di errori materiali e formali. La differenza con il successivo articolo 36 ter è ravvisabile già nella diversa intitolazione Controllo formale delle dichiarazioni e nelle diverse possibilità attribuite all'Ufficio, non di mera liquidazione, ma di controllo e di più incisivi interventi sulle dichiarazioni presentate dal contribuente, non solo sulla base di queste ma anche in base alle comunicazioni ex articolo 20,III comma d.p.r.numero 605 ed agli elenchi ex articolo 78, comma 25 legge 30 dicembre 1991 numero 413 , atti, quindi, diversi da quelli allegati dal contribuente ed esterni rispetto alla sua sfera comma 2 . Alla differenza sostanziale dei due istituti il legislatore ha, coerentemente, fatto conseguire due diverse tipologie di procedure atte a concretizzare l'immanente principio di collaborazione/cooperazione tra Fisco e contribuente. Ai sensi dell'articolo 36 bis,comma 3 vigente ratione temporis ed alla ratio allo stesso sottesa di mero automatizzato riscontro dei dati contenuti nella dichiarazione, quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione l'esito della liquidazione è comunicato al contribuente o al sostituto di imposta per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali. Laddove, invece, il III comma dell'articolo 36 ter come sopra già evidenziato prevede, ai fini dei commi 1 e 2, -e quindi, preventivamente, ai fini dello stesso espletamento del controllo che il contribuente o il sostituto è invitato, anche telefonicamente o in forma scritta telematica, a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione e ad eseguire o trasmettere ricevute di versamento e altri documenti non allegati alla dichiarazione o difformi dei dati forniti dai terzi ed, il successivo comma IV statuisce che, dopo tale invito ed all'esito degli eventuali chiarimenti o allegazioni forniti dal contribuente, l'esito del controllo formale è comunicato al contribuente o al sostituto con l'indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili per consentire anche la segnalazione di eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo formale. Appare evidente, dal mero dato testuale della norma che al più incisivo controllo previsto dall'articolo 36 ter, rispetto alla liquidazione ex articolo 36 bis, il legislatore abbia fatto conseguire una fase procedimentale necessaria, di garanzia per il contribuente, laddove il comma 4 in esame prevede l'obbligo dell'Amministrazione di comunicare i motivi della rettifica operata in un apposita comunicazione da effettuare al contribuente. Obbligatorietà, peraltro, riconosciuta anche dalla prassi cfr. circolare numero 68/2001 circolare numero 77 del 2001 esattamente citate dalla controricorrente la quale riconosce che la comunicazione dell'esito del controllo assolve alla duplice funzione di rendere edotto il contribuente delle motivazioni poste alla base dei recuperi d'imposta operati dall'Ufficio e di consentire allo stesso la segnalazione di dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente anche al fine, a fronte della verifica della fondatezza dei rilievi effettuati dal contribuente, di procedere con sollecitudine ad esercitare il proprio potere di autotutela, al fine di consentire al contribuente di effettuare i versamenti delle somme eventualmente dovute, in tempo utile per usufruire del beneficio previsto dall'articolo 3 del d.lgs. numero 462/1997. La funzione di garanzia svolta dalla comunicazione, quale atto attraverso cui si realizza compiutamente la necessaria interlocuzione tra l'amministrazione finanziaria ed il contribuente, appare evidente per il soggetto passivo, il quale, avendo conoscenza dei motivi, può, sia regolarizzare il contenuto della dichiarazione in rettifica, sia esercitare i propri diritti di difesa in sede contenziosa, o addirittura interrompere la procedura segnalando dati ed elementi non comunicati o valutati erroneamente nella fase di controllo infatti in caso di errore da parte della Amministrazione finanziaria, la stessa potrà eventualmente esercitare il proprio potere di autotutela attraverso l'eventuale rinuncia all'imposizione in caso si accerti l'illegittimità dell'atto o dell'imposizione. Da quanto esposto appare, pertanto, evidente nel procedimento prescritto ex articolo 36 ter, rispetto all'ipotesi dell'art 36 bis, la pregnanza della garanzia connessa alla previsione dell'invio di comunicazione quale momento di instaurazione di un contraddittorio anteriore all'iscrizione a ruolo. Ciò posto, può, non solo agevolmente respingersi la tesi dell'Agenzia secondo cui l'invio della richiesta di documenti di cui al III comma del più volte citato articolo equivalga alla comunicazione di cui al IV comma, ma anche superarsi l'obiezione della mancata sanzione di nullità ad opera della norma in caso di mancata comunicazione ad opera dell'Ufficio. Il contraddittorio procedimentale come di recente ribadito dalle Sezioni Unite di questa Corte con sentenza n 18184/2013 è andato assumendo, in giurisprudenza e in dottrina e nella stessa legislazione proprio con specifico riferimento alla materia tributaria, un valore sempre maggiore, quale strumento diretto non solo a garantire il contribuente, ma anche ad assicurare il migliore esercizio della potestà impositiva, il quale, nell’interesse anche dell'ente impositore, risulterà tanto più efficace, quanto più si rivelerà conformato ed adeguato proprio in virtù del dialogo tra le parti, ove reso possibile alla situazione del contribuente, con evidenti riflessi positivi anche in termini di deflazione del contenzioso se non, ancor prima, nel senso di indurre 1'amministrazione ad astenersi da pretese tributarie ritenute alfine infondate . Alla luce dei chiari principi statuiti dalle Sezioni Unite di questa Corte, con la sentenza da ultimo citata, può, quindi, affermarsi che, anche nella subiecta materia, la sanzione della invalidità dell'atto conclusivo del procedimento, pur non espressamente prevista, deriva ineludibilmente \dal sistema ordinamentale, comunitario e nazionale, nella quale la norma opera e, in particolare, dal rilievo che il vizio del procedimento si traduce, nella specie, in una divergenza dal modello normativo non certo innocua o di lieve entità non paragonabile, ad es., alla omessa indicazione del responsabile del procedimento, ora sanzionata ex lege da nullità per le cartelle di pagamento Cass. , sez. unumero , numero 11722 del 2010 -, bensì di particolare gravità, in considerazione della rilevanza della funzione, di diretta derivazione da principi costituzionali, cui la norma stessa assolve sopra delineata e della forza impediente, rispetto al pieno svolgimento di tale funzione, che assume il fatto viziante . Ed, anche in questo caso, a fronte di quanto rilevato, è vano addurre l’esistenza di ulteriori strumenti di tutela per il contribuente istanza di autotutela, accertamento con adesione, ecc. , rilievo che, a prescindere dalle considerazioni attinenti al momento in cui tali mezzi sono esperibili, si rivela in ogni caso inidoneo ad escludere autonoma rilevanza alla portata precettiva della norma in esame. Il ricorso va, pertanto, rigettato. La peculiarità della questione trattata e la novità della soluzione giurisprudenziale inducono questa Corte a compensare integralmente tra le parti j le spese processuali di tutti i gradi del giudizio. P.Q.M. Dichiara inammissibile il ricorso proposto dal Ministero dell'Economia e delle Finanze. Rigetta il ricorso proposto dall'Agenzia delle Entrate. Compensa integralmente tra le parti le spese processuali.