Il decreto ingiuntivo ottenuto nei confronti del debitore dal garante che sia stato escusso dall’Agenzia delle Entrate per l’inadempimento di un’obbligazione di imposta è soggetto a registrazione con aliquota proporzionale al valore della condanna, in quanto il garante, a seguito del pagamento, non fa valere corrispettivi o prestazioni soggetti all’imposta sul valore aggiunto.
Lo ha stabilito la Quinta Sezione della Corte di Cassazione con la sentenza numero 20968/15, depositata il 16 ottobre. Il caso. Una s.p.a. aveva prestato garanzia per un pagamento IVA in esecuzione di una polizza fideiussoria e, a seguito della propria escussione da parte dell’Agenzia delle Entrate, aveva richiesto ed ottenuto l’emissione di un decreto ingiuntivo nei confronti del debitore principale. Tale decreto veniva assoggettato a registrazione, con applicazione dell’aliquota proporzionale. In seguito al pagamento dell’imposta, la società ne chiedeva il rimborso, sostenendo che il decreto ingiuntivo in questione non fosse soggetto a registrazione e, in via subordinata, che esso lo dovesse essere a tassa fissa, ed impugnava il relativo silenzio – rifiuto opposto dall’amministrazione. La Commissione tributaria provinciale accoglieva parzialmente il ricorso, ritenendo dovuto il rimborso nella misura pari alla differenza tra l’imposta pagata in misura proporzionale al valore della condanna e l’imposta fissa. Avverso tale pronuncia, ricorre per cassazione l’Agenzia delle Entrate. La fideiussione si configura come contratto autonomo di garanzia. Sul punto, gli Ermellini hanno preliminarmente precisato che la Corte di merito ha ritenuto che, in virtù della surrogazione e dell’effetto da essa derivante di subentro del garante nella posizione del creditore, sia applicabile anche in questi casi il principio di diritto in case al quale il trattamento fiscale dell’operazione è conformato dalla natura oggettiva di essa, unitaria ed inscindibile, indipendentemente dal fatto che la prestazione principale sia adempiuta dal debitore in esecuzione del contratto principale o dal fideiussore, quale obbligato in solido, in virtù dell’obbligazione accessoria di garanzia. I Giudici di Piazza Cavour non ritengono condivisibile questo orientamento. La detta unitarietà ed inscindibilità dell’operazione, infatti, secondo il Palazzaccio è in primis esclusa dal fatto che il titolo da cui scaturisce il debito principale è del tutto distinto dalla polizza fideiussoria dalla quale è derivata la prestazione di garanzia, che si configura come contratto autonomo di garanzia. I rapporti sono distinti ed autonomi. Pertanto, l’operazione è complessivamente scindibile in più rapporti oltre a quello fra creditore e debitore principale ed a quello fra creditore e garante, va considerato anche quello fra garante e debitore, con ad oggetto l’impegno del primo di prestare a garanzia nei confronti del creditore, a fronte, di norma, di una commissione che ne costituisce il corrispettivo. I rapporti poi, precisa il Supremo Collegio, sono, oltre che distinti, autonomi, e tale autonomia non può essere incrinata dal riferimento all’identità oggettiva dell’obbligazione del debitore principale nei confronti del fideiussore e dell’amministrazione finanziaria. L’autonomia dei titoli e dei conseguenti rapporti, continua la Corte di nomofilachia, permette di evidenziare l’irrilevanza dei precedenti giurisprudenziali evocati dalla Corte territoriale, che si riferiscono all’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa al decreto ingiuntivo ottenuto non del fideiussore, ma dal creditore–soggetto IVA nei confronti del debitore principale, del fideiussore o di entrambi per ottenere il corrispettivo della prestazione da lui resa, dalla quale scaturiva l’obbligo di pagare l’IVA, con rivalsa nei confronti del solvens. Il garante non fa valere il costo della fideiussione. Da quanto sopra esposto, secondo la Suprema Corte discende che, quando il garante chiede l’emissione del decreto ingiuntivo per ottenere dal debitore principale quanto ha versato al creditore, non fa valere il credito da corrispettivo per la prestazione resa al debitore, in seno al rapporto che a lui lo lega, cioè il costo della fideiussione, ma si limita ad esercitare i diritti già spettanti al creditore, a seguito del pagamento da lui eseguito. Dunque, il titolo giudiziario ottenuto dal garante, concernendo la somma da lui versata, non ha ad oggetto il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti ad IVA. Non si applica il principio di alternatività. Da ultimo, gli Ermellini hanno precisato che la circostanza che la prestazione eseguita dal garante ed il pagamento da lui richiesto al debitore possano avere uguale contenuto patrimoniale non acquista rilievo ai fini dell’applicazione del principio di alternatività, «in quanto soltanto la prima configura un’operazione imponibile ai fini IVA, sebbene in concreto esente il secondo, invece postula che l’operazione imponibile, consistente nella prestazione di garanzia, abbia avuto completa esecuzione, con l’avvenuta escussione del garante». Non avendo spazio il principio di alternatività, quindi, va applicata la norma che assoggetta gli atti dell’autorità giudiziaria, compresi i decreti ingiuntivi esecutivi recanti condanna al pagamento di somme o valori, all’imposta di registro con aliquota proporzionale del 3%. Ne deriva l’accoglimento del ricorso e la conseguente cassazione della sentenza impugnata.
Corte di Cassazione, sez. V Civile, sentenza 23 giugno – 16 ottobre 2015, numero 20968 Presidente Piccininni – Relatore Perrino Fatto S.B. s.p.a. prestò una garanzia per un pagamento d'imposta sul valore aggiunto in esecuzione di una polizza fideiussoria e, a seguito della propria escussione, per mezzo d'ingiunzione di pagamento, da parte dell'Agenzia delle entrate, richiese ed ottenne l'emissione di un decreto ingiuntivo nei confronti del debitore principale, divenuto esecutivo e, quindi, definitivo il decreto fu assoggettato a registrazione, con applicazione dell'aliquota proporzionale. A seguito del pagamento dell'imposta, la società ne ha chiesto il rimborso, sostenendo anzitutto che il decreto ingiuntivo in questione non fosse soggetto a registrazione, in via subordinata, che esso lo dovesse essere a tassa fissa ed ha impugnato il relativo silenzio-rifiuto opposto dall'amministrazione. La Commissione tributaria provinciale ha parzialmente accolto il ricorso, ritenendo dovuto il rimborso nella misura pari alla differenza tra l'imposta pagata in misura proporzionale al valore della condanna e l'imposta fissa, oltre agli interessi dalla data dei versamento e quella regionale ha respinto l'appello dell'uscio, facendo leva sull'identità «dell'oggetto dell'ingiunzione dell'Amministrazione nei confronti della Compagnia e dell'ingiunzione della Compagnia nei confronti del debitore principale». Avverso questa sentenza propone ricorso l'Agenzia delle entrate per ottenerne la cassazione, che affida ad un unico motivo, cui replica la società con controricorso. Diritto I. Con l'unico motivo di ricorso, proposto ex articolo 360, 1° co., numero 3, c.p.c., l'Agenzia delle entrate lamenta la violazione o falsa applicazione dell'articolo 40 del d.P.R. 26 aprile 1986, numero 131, dell'articolo 8, comma 1, lettera b della Tariffa, parte prima, allegata al decreto e dell'articolo 3 del d.P.R. 26 ottobre 1972, numero 633. L'Agenzia rimarca che il fideiubente esercita verso il debitore principale un diritto nuovo rispetto. a quello del creditore garantito, che nasce quando il rapporto di garanzia ha esplicato tutti i propri effetti e, dunque, è cessato a nulla rileverebbe, dunque, che la prestazione di fideiussione rientri nell'ambito di applicazione dell'imposta sui valore aggiunto. Di qui la legittimità della registrazione con aliquota proporzionale del decreto ingiuntivo ottenuto dal fideiussore, a causa dell'inapplicabilità del principio di alternatività. 1.1. Al fideiussore che ha pagato spettano la surrogazione nei diritti che il creditore aveva contro il debitore ed il regresso contro quest'ultimo è, poi, irrilevante in questa sede, per le considerazioni sub 2.1., il dibattito sulla relazione tra la prima ed il secondo del quale v'è espressione nelle diverse posizioni rispettivamente di Cass. 28 gennaio 2013, numero 1885 e 12 ottobre 2007, numero 21430 . 1.2.-Facendo leva sulla surrogazione del fideiussore, la Corte ha ritenuto, in fattispecie analoghe a quella in esame, che, in virtù della surrogazione e dell'effetto da essa derivante di subentro del garante nella posizione del creditore, sia applicabile anche in questi casi il principio di diritto in base al quale il trattamento fiscale dell'operazione è conformato dalla natura oggettiva di essa, unitaria ed inscindibile, indipendentemente dal fatto che la prestazione principale sia adempiuta dal debitore in esecuzione del contratto principale o dal fideiussore, quale obbligato in solido, in virtù dell'obbligazione accessoria di garanzia di qui la registrazione a tassa fissa del decreto ingiuntivo ottenuto dal fideiussore, essendo l'obbligazione principale relativa ad operazione soggetta ad imposta sul valore aggiunto Cass., ord. 19 giugno 2014, numero 14000 nonché numerose ordinanze e sentenze del medesimo tenore, tra cui 15 luglio 2014, numero 16192 16 Luglio 2014, numero ,16308,16307 e 16306 ord. 24 luglio 2014, numero 16977, 16976 e 16975 . 2. Quest'orientamento non può essere condiviso. 2.1.-Anzitutto, l'affermata unitarietà ed inscindibilità dell'operazione è esclusa dal fatto che il titolo da cui scaturisce il debito principale è del tutto distinto dalla polizza fideiussoria, dalla quale è derivata la prestazione di garanzia, stipulata tra debitore principale e garante in favore del terzo creditore e che assume la configurazione di contratto autonomo di garanzia in termini, Cass., sez. unumero , 18 febbraio 2010, numero 3947 e, tra le ultime, 19 dicembre 2014, numero 26965 . La complessiva operazione è scindibile, dunque, ed in più rapporti. Oltre a quello fra creditore e debitore principale, ed a quello fra creditore e garante, v'è quello fra garante e debitore, il quale ha ad oggetto l'impegno del primo di prestare la garanzia nei confronti del creditore, a fronte, di norma, di una commissione, che ne costituisce il corrispettivo traccia di questo distinto ed autonomo rapporto si legge nell'articolo 8, comma 4, dello statuto dei diritti del contribuente, a norma del quale «l'amministrazione finanziaria è tenuta a rimborsare ' il costo delle fideiussioni che il contribuente ha dovuto richiedere per ottenere la sospensione del pagamento o la rateizzazione o il rimborso dei tributi. Il rimborso va effettuato quando sia stato definitivamente accertato che l'imposta non era dovuta o era dovuta in misura minore rispetto a quella accertata». Ed è a questo rapporto che si riferisce l'obbligo del debitore principale, che la controricorrente sostiene sia stato assunto con la polizza fideiussoria, di restituire al garante quanto da lui versato al creditore. 1 rapporti sono, oltre che distinti, autonomi, come si evince, proprio in tema d'imposta di registro, dalla regola fissata dall'ari. 22 del d.P.R. 26 aprile 1986 numero 131 Cass. 12 luglio 2013, numero 17237 ord. 14 marzo 2012, numero 4096 . Né l'autonomia è incrinata dal riferimento all'«identità oggettiva dell'obbligazione dei proprietario -ossia del debitore principale nei confronti del fideiussore e dell'amministrazione finanziaria», che, si legge in alcune, pronunce in materia doganale Cass. 1885113 e 1413197 , addotte a sostegno dell'orientamento qui contrastato quelle pronunce, difatti, sottolineano che il debitore principale resta il soggetto passivo del rapporto tributario, di modo che, essendo tale rapporto configurabile con l'amministrazione, l'identità oggettiva va intesa, semplicemente, come identità patrimoniale. 2.2.-L'autonomia dei titoli e dei conseguenti rapporti evidenzia l'irrilevanza degli ulteriori precedenti evocati dalla controricorrente e dalla stessa Corte con le sentenze e le ordinanze dinanzi citate, i quali si riferiscono all'applicazione dell'imposta di registro in misura fissa al decreto ingiuntivo ottenuto non già dal fideiussore, bensì dal creditoresoggetto iva nei confronti dei debitore principale, del fideiussore o di entrambi per ottenere il corrispettivo della prestazione da lui resa, dalla quale scaturiva l'obbligo di pagare l'iva, con rivalsa nei confronti del solvens Cass. 20 aprile 2007, numero 9390 22 dicembre 2000, numero 16098 7 aprile 1998, numero 3572 27 luglio 1992, numero 9007 . Non può incidere il fatto che la somma fosse dovuta dal debitore principale a,titolo di iva. Non è prospettabile, difatti, interferenza alcuna con l'imposta di registro, che si riferisce al decreto ingiuntivo, cioè al coacervo degli effetti giuridici ed economici che esso è destinato a produrre, ex articolo 20 del d.P.R. 131186 in termini, Cass. 12 luglio 2005, numero 14649, la quale ha ritenuto che debbano essere sottoposti ad autonoma tassazione, ai fini dell'imposta di registro, la sentenza di condanna al pagamento di somme ed il decreto ingiuntivo esecutivo relativo alle medesime somme , ossia, nel caso in esame, alla reintegrazione della sfera economica del fideiussore effetti, questi, autonomi e distinti rispetto a quelli che contrassegnano l'obbligazione principale d'imposta tra fisco e debitore. 3. Ciò posto, allorquando il garante chiede l'emissione del decreto ingiuntivo per ottenere dal debitore principale quanto ha versato al creditore, non fa affatto valere il credito da corrispettivo per la prestazione resa al debitore, in seno al rapporto che a lui lo lega, ossia, come si esprime l'articolo 8 1. 212 del 2000, «il costo della fideiussione», -ma si limita ad esercitare ì diritti già spettanti al creditore, a seguito del pagamento da lui eseguito. Il pagamento, peraltro, segna l'esecuzione della polizza fideiussoria e, quindi, l'esaurimento della prestazione di garanzia rilevante. 3.1. Per conseguenza, il titolo giudiziario ottenuto dal garante, concernendo la somma da lui versata, non ha ad oggetto il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti all'imposta sul valore aggiunto. La circostanza che la prestazione eseguita dal garante ed il pagamento da lui richiesto al debitore abbiano -recte, possano avereuguale contenuto patrimoniale non acquista rilievo ai fini dell'applicazione del principio di alternatività, in quanto soltanto la prima configura un'operazione imponibile ai fini iva, sebbene in concreto esente giusta l'articolo . 10, comma 1, numero 1, del d.P.R. numero 633172 il secondo postula che l'operazione imponibile, consistente nella prestazione di garanzia, abbia avuto completa esecuzione, con l'avvenuta escussione del garante. Il decreto ingiuntivo ottenuto dal garante, dunque, non ha oggetto il controvalore effettivo, ossia il corrispettivo del servizio da lui prestato all'utente secondo la definizione di prestazione di servizi imponibile da ultimo fornita da Corte giust. 3 settembre 2015, causa C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company OOD c. Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» Varna pri Tsentraino upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, punto 35 . Coerentemente, la nota 1I dell'articolo 8-della Tariffa allegata 0 d.P.R. 131 del 1986 stabilisce che gli atti giudiziari «non sono soggetti all'imposta proporzionale per la parte in cui dispongono il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti all'imposta sul valore aggiunto ai -sensi dell'articolo 40 del testo unico». 4. Né è utilmente applicabile il comma 2 dell'articolo 33 del d.P.R. 131186, secondo cui «l'atto da cui risulta la surrogazione nei diritti del creditore, a norma degli articoli 1201 e 1203 del codice civile, è soggetto all'imposta stabilita per la cessione dei diritto spettante al creditore surrogato». Ancora una volta, in base all'articolo 1949 c.c. fattispecie rientrante «negli altri casi stabiliti dalla legge» contemplati dal numero 5 dell'ar. 1203 , «il fideiussore che ha pagato il debito è surrogato nei diritti che il creditore aveva contro il debitore» ed il pagamento, da cui -scaturisce la cessione dei diritti, si è visto, non è -corrispettivo o controvalore di una specifica prestazione della controparte. 5. Non avendo spazio il principio di alternatività, trova applicazione l'articolo .8, comma 1, lett. b , della Tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, numero 131, che assoggetta gli atti dell'autorità giudiziaria, compresi i decreti ingiuntivi esecutivi assoggettati all'imposta di registro ex articolo 37 del medesimo decreto , «recanti condanna al pagamento di somme o valori », all'imposta di registro con aliquota proporzionale del 3% in termini, con riguardo a sentenza di condanna all'adempimento pronunciata nei confronti del debitore ceduto ed a favore dei creditore cessionario, Cass. 28 febbraio 2011, numero 4802 . 5.1.-Segue l'accoglimento del ricorso, con cassazione della sentenza e rinvio ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Lombardia, che provvederà anche alle spese ed applicherà il seguente principio di diritto Il decreto ingiuntivo ottenuto nei confronti del debitore dal garante che sia stato escusso dall'Agenzia delle entrate per l'inadempimento di un'obbligazione d'imposta è soggetto a registrazione con aliquota proporzionale al valore della condanna, in quanto il garante, a seguito del pagamento, non fa valere corrispettivi o prestazioni soggetti all'imposta sul valore aggiunto . P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Lombardia.