Acquisto di beni e servizi ""sovvenzionati"", inammissibile un limite alla detraibilità d'imposta

Censura comunitaria per le norme interne, incompatibili, di Spagna e Francia che ponevano un tetto. La sesta direttiva Iva non lo prevede e dunque non è autorizzato

Due sentenze della Corte di Giustizia entrambe qui leggibili come documenti correlati , affrontano, in massima parte, tematiche affini in materia di detraibilità dell'Iva. I due casi sottoposti all'attenzione dei giudici di Lussemburgo da quelli nazionali, che hanno sospeso i giudizi, ponendo quesiti interpretativi sulla compatibilità al diritto comunitario delle rispettive norme interne, riguardano Spagna e Francia. In entrambi i casi la Corte di Giustizia ha statuito precisando che tali norme particolari non sono compatibili con la sesta direttiva Iva Direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto base imponibile uniforme e dunque i Paesi coinvolti sono stati condannati. Nel caso della Spagna le misure incompatibili sono due la previsione di un prorata di deduzione dell'Iva dovuta dai soggetti passivi che effettuano solo operazioni soggette ad imposta e l'introduzione di una norma nazionale particolare che limita la detraibilità dell'imposta sul valore aggiunto relativa all'acquisto di beni o servizi finanziati mediante sovvenzione. Circostanza parzialmente analoga a quest'ultima, quella costata la condanna di Parigi. La Francia, afferma la decisione dei giudici, è venuta meno agli obblighi incombenti in virtù del diritto comunitario segnatamente la sesta direttiva Iva avendo introdotto nel proprio ordinamento interno una normativa particolare che limita la detraibilità dell'imposta sul valore aggiunto afferente all'acquisto di beni strumentali quando siano stati finanziati mediante sovvenzioni. La limitazione del diritto a deduzione - introdotto dai due Paesi nelle rispettive regolamentazioni - non è previsto dalla direttiva di settore e, quindi, non autorizzato.

Corte di giustizia Europea - Sezione terza - sentenza 6 ottobre 2005 Presidente Rosas - Relatore von Bahr Ricorrente Commissione delle Comunità europee Causa C-204/03 Inadempimento di uno Stato - Articoli 17 e 19 della sesta direttiva IVA -Sovvenzioni - Limitazione del diritto a deduzione 1 Con il suo ricorso, la Commissione delle Comunità europee chiede alla Corte di constatare che il Regno di Spagna, prevedendo un prorata di deduzione dell'imposta sul valore aggiunto in prosieguo l' IVA dovuta dai soggetti passivi che effettuano solo operazioni soggette ad imposta e introducendo una norma particolare che limita la detraibilità dell'IVA relativa all'acquisto di beni o servizi finanziati mediante sovvenzioni, è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in virtù del diritto comunitario e, in particolare, degli articoli 17, nn. 2 e 5 e 19 della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto base imponibile uniforme GU L 145, pag. 1 , come modificata dalla direttiva del Consiglio 10 aprile 1995, 95/7/CE GU L 102, pag. 18 in prosieguo la sesta direttiva . Contesto normativo Normativa comunitaria 2 L'articolo 11 A, n. 1, lett. a , della sesta direttiva dispone che la base imponibile è costituita per le forniture di beni e le prestazioni di servizi ,da tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell'acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni . 3 L'articolo 17, n. 2, lett. a , della detta direttiva, nella sua redazione risultante dall'articolo 28 septies, della medesima direttiva, prevede che nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato a dedurre dall'imposta di cui è debitore l'imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta all'interno del paese per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo . 4 Il n. 5 del medesimo articolo precisa quanto segue Per quanto riguarda i beni ed i servizi utilizzati da un soggetto passivo sia per operazioni che danno diritto a deduzione di cui ai paragrafi 2 e 3, sia per operazioni che non conferiscono tale diritto, la deduzione è ammessa soltanto per il prorata dell'imposta sul valore aggiunto relativo alla prima categoria di operazioni. Detto prorata è determinato ai sensi dell' articolo 19 per il complesso delle operazioni compiute dal soggetto passivo. 5 L'articolo 19, n. 1, della sesta direttiva, intitolato Calcolo del prorata di deduzione è così formulato Il prorata di deduzione previsto dall'articolo 17, paragrafo 5, primo comma, risulta da una frazione avente - al numeratore l'importo totale della cifra d'affari annua, al netto dell'imposta valore aggiunto, relativo alle operazioni che danno diritto a deduzione ai sensi dell'articolo 17, paragrafi 2 e 3, - al denominatore l'importo totale della cifra d'affari annua, al netto dell'imposta sul valore aggiunto, relativo alle operazioni che figurano al numeratore e a quelle che non danno diritto a deduzione. Gli Stati membri possono includere anche nel denominatore l'importo di sovvenzioni diverse da quelle di cui all'articolo 11 A, paragrafo 1, lettera a . Normativa nazionale 6 L'articolo 102 della legge 28 dicembre 1992, n. 37, relativa all'imposta sul valore aggiunto BOE 29 dicembre 1992, n. 312, pag. 44247 , come modificata dalla legge 30 dicembre 1997, n. 66 BOE 31 dicembre 1997, pag. 38517 in prosieguo la legge n. 37/92 , verte sulla regola del prorata di deduzione della detta imposta. Il primo paragrafo di tale articolo prevede quanto segue La regola del prorata si applica quando il soggetto passivo, nell'esercizio della sua attività commerciale o professionale, effettua al tempo stesso forniture di beni o prestazioni di servizi che danno diritto a deduzione e altre operazioni della stessa natura che non conferiscono tale diritto. La regola del prorata si applica del pari quando il soggetto passivo percepisce sovvenzioni che, conformemente all'articolo 78, paragrafo 2, punto 3, della presente legge, non formano parte della base imponibile, purché siano destinate a finanziare attività commerciali o professionali del soggetto passivo . 7 L'articolo 104, della medesima legge si riferisce al prorata generale. Il n. 2, punto 2, secondo comma, del medesimo articolo dispone quanto segue Le sovvenzioni in conto capitale sono incluse nel denominatore del prorata, ma possono essere imputate per quinti all'esercizio fiscale in cui vengono percepite e ai quattro esercizi successivi. Tuttavia, le sovvenzioni in conto capitale concesse allo scopo di finanziare l'acquisto di determinati beni o servizi nell'ambito di operazioni imponibili e non esenti da IVA determinano esclusivamente una riduzione dell'importo della deduzione dell'IVA dovuta o assolta per tali operazioni, nell'esatta misura in cui tali sovvenzioni abbiano contribuito al loro finanziamento . Procedimento precontenzioso 8 La Commissione ha avviato il procedimento per inadempimento previsto all'articolo 226 CE inviando, il 20 aprile 2001, una lettera di diffida al governo spagnolo in cui sostiene che gli articoli 102 e 104, n. 2, punto 2, secondo comma, della legge n. 37/92 limitano, in contrasto con gli articoli 17, nn. 2 e 5, e 19 della sesta direttiva, il diritto alla deduzione dell'IVA. 9 Il Regno di Spagna ha presentato le sue osservazioni in risposta a tale lettera di diffida con lettera 28 maggio 2001. 10 La Commissione, non soddisfatta da tale risposta, il 27 giugno 2002, ha emesso un parere motivato, invitando tale Stato membro a prendere le misure necessarie per conformarsi ad esso entro un termine di due mesi a decorrere dalla sua notifica. 11 Con lettera 20 settembre 2002, il Regno di Spagna ha risposto a tale parere motivato ribadendo il suo disaccordo con la posizione della Commissione. Sul ricorso Osservazioni preliminari 12 Va rilevato che le disposizioni della legge n. 37/92 menzionate ai punti 6 e 7 della presente sentenza contengono una norma generale ed una norma particolare. 13 Ai sensi della norma generale, enunciata dal combinato disposto dell'articolo 102 di questa legge e della prima frase delle disposizioni dell'articolo 104 della medesima legge, citate al punto 7 della presente sentenza, le sovvenzioni destinate a finanziare attività commerciali o professionali del soggetto passivo, che non fanno parte della base imponibile dell'IVA, vengono prese in considerazione nel calcolo del prorata di deduzione in quanto figurano al denominatore della frazione da cui risulta il detto prorata. Tali sovvenzioni diminuiscono così generalmente il diritto a deduzione di cui beneficiano i soggetti passivi. Questi ultimi comprendono non solo i soggetti passivi che impiegano i beni e i servizi ottenuti a monte per effettuare contemporaneamente operazioni soggette ad imposta che danno diritto a deduzione e operazioni esenti che non conferiscono tale diritto in prosieguo i soggetti passivi misti , ma anche i soggetti che impiegano tali beni e tali servizi esclusivamente per effettuare operazioni soggette ad imposta che danno diritto a deduzione in prosieguo i soggetti passivi completi . 14 La norma particolare è contenuta nella seconda frase delle disposizioni dell'articolo 104, della legge n. 37/92, citate al punto 7 della presente sentenza. In virtù di tale norma, le sovvenzioni destinate a finanziare specificamente l'acquisto di determinati beni o servizi nell'ambito di operazioni imponibili e non esenti da IVA determinano esclusivamente una riduzione dell'importo della deduzione dell'IVA dovuta o assolta per tali operazioni, nell'esatta misura in cui tali sovvenzioni hanno contribuito al loro finanziamento. Di conseguenza, nel caso di una sovvenzione ammontante, ad esempio, al 20% del prezzo d'acquisto di un bene o di un servizio, il diritto di dedurre l'IVA che ha gravato specificamente su tale bene o su tale servizio è diminuito del 20%. Argomenti delle parti 15 La Commissione sostiene che, con la norma generale che essa enuncia, la legge n. 37/92 amplia illegittimamente la limitazione del diritto a deduzione prevista dal combinato disposto dell'articolo 17, n. 5, e dell'articolo 19 della sesta direttiva, applicando tale limitazione non solo ai soggetti passivi misti ma anche ai soggetti passivi completi. Peraltro, la norma particolare istituita da questa medesima legge introdurrebbe un meccanismo di deduzione non previsto dalla sesta direttiva e in contrasto con questa. 16 Il governo spagnolo considera, da parte sua, che la Commissione effettua una lettura testuale della sesta direttiva che non tiene conto degli obiettivi di tale testo e in particolare del principio della neutralità dell'IVA. 17 Secondo tale governo, l'articolo 19 della sesta direttiva non costituirebbe semplicemente una regola per il calcolo del prorata menzionato all'articolo 17, n. 5, di questa direttiva destinata a calcolare, nel caso di soggetti passivi misti, la proporzione di attività soggette ad imposta, che danno diritto a deduzione, rispetto al complesso delle attività soggette ad imposta ed esenti del soggetto passivo. Prevedendo al detto articolo 19 che gli Stati membri possono includere nel denominatore della frazione le sovvenzioni non direttamente collegate con il prezzo delle operazioni e che non sono dunque comprese nella base imponibile definita all'articolo 11 A, n. 1, lett. a , della detta direttiva, il legislatore avrebbe introdotto un'eccezione alla norma enunciata al detto articolo 17, n. 5, riguardante i soggetti passivi misti consentendo di limitare il diritto a deduzione dei soggetti passivi completi. 18 Il governo spagnolo fa valere che scopo dell'articolo 19 della sesta direttiva è quello di consentire agli Stati membri di ristabilire l'equilibrio in materia di concorrenza e, in tal modo, di rispettare il principio di neutralità dell'imposta. Esso suffraga la sua posizione facendo l'esempio di un trasportatore che ottiene una sovvenzione per l'acquisto di un veicolo. La sovvenzione gli consente di diminuire il prezzo della sua prestazione e in tal modo l'importo dell'IVA applicabile a questa. Se, inoltre, il detto trasportatore può dedurre integralmente l'IVA sulle spese da esso effettuate a monte con l'aiuto di tale sovvenzione, egli beneficia di un vantaggio supplementare rispetto ai suoi concorrenti che non ricevono sovvenzioni. 19 Tale governo aggiunge che la norma particolare prevista dalla legge n. 37/92 contempla una limitazione del diritto a deduzione più ristretta di quella che risulta dall'applicazione dell'articolo 19 della sesta direttiva poiché riguarda la deduzione dell'IVA relativa unicamente al bene o servizio ottenuto mediante la sovvenzione e poiché essa non ha impatto sulla deduzione dell'imposta relativa ad altri beni o servizi ottenuti dal soggetto passivo. 20 In via subordinata, il detto governo chiede alla Corte, per il caso in cui non dovesse condividere l'interpretazione da esso proposta, di limitare gli effetti della sua sentenza del tempo. L'applicazione irretroattiva degli effetti della sentenza sarebbe giustificata, da una parte, dal fatto che le autorità spagnole hanno agito in buona fede adottando la legislazione in questione e, dall'altra, dai problemi che la sentenza della Corte rischierebbe di comportare. Giudizio della Corte 21 L'articolo 17, n. 2, della sesta direttiva stabilisce il principio del diritto a deduzione dell'IVA. Quest'ultimo si riferisce all'imposta che ha gravato a monte sui beni o servizi impiegati dal soggetto passivo per le necessità delle sue operazioni soggette ad imposta. 22 Quando il soggetto passivo effettua contemporaneamente operazioni soggette ad imposta che danno diritto a deduzione e operazioni esenti che non conferiscono tale diritto, l'articolo 17, n. 5, di questa direttiva prevede che la deduzione è ammessa solo per la parte dell'IVA proporzionale all'importo delle operazioni soggette ad imposta. Tale prorata è calcolato secondo le modalità definite all'articolo 19 della detta direttiva. 23 Come la Corte ha ripetutamente ricordato, qualsiasi limitazione del diritto alla detrazione incide sul livello dell'imposizione fiscale e deve applicarsi in modo analogo in tutti gli Stati membri. Conseguentemente, sono consentite deroghe nei soli casi espressamente contemplati dalla sesta direttiva v., in particolare, sentenze 21 settembre 1988, causa 50/87, Commissione/Francia, Racc. pag. 4797, punto 17 6 luglio 1995, causa C-62/93, BP Soupergaz, Racc. pag.I-1883, punto 18, e 8 gennaio 2002, causa C-409/99, Metropol e Stadler, Racc. pag.I-81, punto 42 . 24 A tal riguardo va constatato che l'articolo 19 della sesta direttiva, intitolato Calcolo del prorata di deduzione , rinvia espressamente all'articolo 17, n. 5, della medesima direttiva a cui è interamente vincolato. 25 Le disposizioni di tale articolo 19, n. 1, secondo trattino, relative alle sovvenzioni diverse da quelle di cui all'articolo 11 A, n. 1, lett. a , della sesta direttiva, vale a dire alle sovvenzioni che non rientrano nel prezzo del bene o del servizio fornito e che non fanno parte della base imponibile dell'IVA devono dunque essere lette alla luce di tale articolo 17, n. 5. Orbene, quest'ultimo, come risulta espressamente dalla sua lettera, si riferisce solo al caso di soggetti passivi misti. Ne deriva che, il detto articolo 19, n. 1, secondo trattino, non costituendo un'eccezione applicabile ai soggetti passivi misti e completi, consente unicamente di limitare il diritto a deduzione, prendendo in considerazione le sovvenzioni così definite, nel caso dei soggetti passivi misti. 26 Di conseguenza, la norma generale contenuta nella legge n. 37/92, ampliando la limitazione del diritto a deduzione ai soggetti passivi completi, introduce una limitazione che eccede quella espressamente prevista agli articoli 17, n. 5, e 19, della sesta direttiva e viola le disposizioni di tale direttiva. 27 Per quanto riguarda la norma particolare prevista dalla detta legge, basta constatare che essa introduce un meccanismo di limitazione del diritto a deduzione che non è previsto né dagli articoli 17, n. 5, e 19, della sesta direttiva né da alcun'altra disposizione di quest'ultima. Di conseguenza, un tale meccanismo non è autorizzato dalla detta direttiva. 28 L'argomento del governo spagnolo, secondo cui l'interpretazione dell'articolo 19 della sesta direttiva da esso proposta consentirebbe di assicurare meglio il rispetto dell'equilibrio in materia di concorrenza e, pertanto, del principio di neutralità dell'IVA, va disatteso. Infatti, gli Stati membri sono tenuti ad applicare la sesta direttiva anche se la considerano perfettibile. Come emerge dalla sentenza 8 novembre 2001, causa C-338/98, Commissione/Paesi Bassi, Racc. pag.I-8265, punti 55 e 56, anche qualora l'interpretazione proposta da taluni Stati membri consenta di rispettare meglio talune finalità perseguite dalla sesta direttiva, quali la neutralità dell'imposta, gli Stati membri non possono discostarsi dalle disposizioni espressamente previste da questa introducendo nella fattispecie limitazioni del diritto a deduzione diverse da quelle previste agli articoli 17 e 19 della detta direttiva. 29 Quanto alla limitazione nel tempo degli effetti della sentenza della Corte chiesta dal governo spagnolo, va ricordato che solo in una situazione eccezionale la Corte può, applicando il principio generale della certezza del diritto inerente all'ordinamento giuridico comunitario, essere indotta a decidere una tale limitazione. 30 A tale riguardo, come ha rilevato l'avvocato generale al paragrafo 24 delle sue conclusioni, va constatato che le autorità nazionali erano state indotte ad adottare una regolamentazione o un comportamento non conforme alla normativa comunitaria in ragione di una obiettiva e rilevante incertezza circa la portata delle disposizioni comunitarie in questione v., in tal senso, sentenza 12 settembre 2000, causa C-359/97, Commissione/Regno Unito, Racc. pag.I-6355, punto 92 . Orbene, un'incertezza di tale tipo non esisteva nella fattispecie. Non occorre quindi limitare gli effetti nel tempo della presente sentenza. 31 Tenuto conto delle considerazioni che precedono, va constatato che il Regno di Spagna prevedendo un prorata di deduzione dell'IVA dovuta dai soggetti passivi che effettuano solo operazioni soggette ad imposta e introducendo una norma particolare che limita la detraibilità dell'IVA relativa all'acquisto di beni o servizi finanziati mediante sovvenzioni, è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in virtù del diritto comunitario e, in particolare, degli articoli 17, nn. 2 e 5 e 19 della sesta direttiva. Sulle spese 32 Ai sensi dell'articolo 69, n. 2, del regolamento di procedura, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda. Poiché la Commissione ne ha fatto domanda, il Regno di Spagna, rimasto soccombente, va condannato alle spese. PQM la Corte Terza Sezione dichiara e statuisce 1 Il Regno di Spagna, prevedendo un prorata di deduzione dell'imposta sul valore aggiunto dovuta dai soggetti passivi che effettuano solo operazioni soggette ad imposta e introducendo una norma particolare che limita la detraibilità dell'IVA relativa all'acquisto di beni o servizi finanziati mediante sovvenzioni, è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in virtù del diritto comunitario e, in particolare, degli articoli 17, nn. 2 e 5 e 19 della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto base imponibile uniforme, come modificata dalla direttiva del Consiglio 10 aprile 1995, 95/7/CE. 2 Il Regno di Spagna è condannato alle spese.

Corte di giustizia Europea - Sezione terza - sentenza 6 ottobre 2005 Presidente Rosas - Relatore Von Bahr Ricorrente Commissione delle Comunità europee Causa C-243/03 IVA - Deduzione dell'imposta versata a monte - Beni strumentali finanziati mediante sovvenzioni 1 Con il suo ricorso, la Commissione delle Comunità europee chiede alla Corte di dichiarare che la Repubblica francese, introducendo una norma particolare che limita la detraibilità dell'imposta sul valore aggiunto in prosieguo l' IVA afferente all'acquisto di beni strumentali in quanto sono stati finanziati mediante sovvenzioni, è venuta meno agli obblighi ad essa incombenti in virtù del diritto comunitario e, in particolare, degli articoli 17 e 19 della Sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati Membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto base imponibile uniforme GU L145, pag.1 , come modificata dalla direttiva del Consiglio 10 aprile 1995, 95/7/CE GU L 102, pag. 18 in prosieguo la sesta direttiva . Contesto normativo Normativa comunitaria 2 L'articolo 2, secondo comma, della Prima direttiva del Consiglio 11 aprile 1967, 67/227/CEE in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati Membri relative alle imposte sulla cifra d'affari GU 1967, 71, pag. 1301 , come modificata dalla sesta direttiva in prosieguo la prima direttiva , dispone che, [a] ciascuna transazione, l'imposta sul valore aggiunto, calcolata sul prezzo del bene o del servizio all'aliquota applicabile al suddetto bene o servizio, è esigibile, previa deduzione dell'ammontare dell'imposta sul valore aggiunto che ha gravato direttamente sul costo dei diversi elementi costitutivi del prezzo . 3 L'articolo 11 A, n. 1, lett. a , della sesta direttiva dispone che la base imponibile è costituita per le forniture di beni e le prestazioni di servizi ,da tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell'acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni . 4 L'articolo 17, n. 2, lett. a , della detta direttiva, nella sua redazione risultante dall'articolo 28 septies, della medesima direttiva, prevede che, nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato a dedurre dall'imposta di cui è debitore l'imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta all'interno del paese per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo . 5 Il n. 5 del medesimo articolo precisa quanto segue Per quanto riguarda i beni ed i servizi utilizzati da un soggetto passivo sia per operazioni che danno diritto a deduzione di cui ai paragrafi 2 e 3, sia per operazioni che non conferiscono tale diritto, la deduzione è ammessa soltanto per il prorata dell'imposta sul valore aggiunto relativo alla prima categoria di operazioni. Detto prorata è determinato ai sensi dell' articolo 19 per il complesso delle operazioni compiute dal soggetto passivo. 6 L'articolo 19, n. 1, della sesta direttiva, intitolato Calcolo del prorata di deduzione è così formulato Il prorata di deduzione previsto dall'articolo 17, paragrafo 5, primo comma, risulta da una frazione avente - al numeratore l'importo totale della cifra d'affari annua, al netto dell'imposta [sul] valore aggiunto, relativo alle operazioni che danno diritto a deduzione ai sensi dell'articolo 17, paragrafi 2 e 3, - al denominatore l'importo totale della cifra d'affari annua, al netto dell'imposta sul valore aggiunto, relativo alle operazioni che figurano al numeratore e a quelle che non danno diritto a deduzione. Gli Stati membri possono includere anche nel denominatore l'importo di sovvenzioni diverse da quelle di cui all'articolo 11 A, paragrafo 1, lettera a . . Normativa nazionale 7 L'articolo 271 del code général des imp ts codice generale delle imposte in prosieguo il CGI dispone I. 1. L'imposta sul valore aggiunto che ha gravato sugli elementi del prezzo di un'operazione soggetta ad imposta può essere dedotta dall'imposta sul valore aggiunto applicabile a tale operazione. II. 1. Nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, e a condizione che tali operazioni diano diritto alla deduzione, l'imposta che il soggetto passivo può dedurre è [in particolare] a quella che figura sulle fatture d'acquisto che gli vengono fornite dai venditori a condizione che questi erano legalmente autorizzati a farla figurare nelle dette fatture 8 L'articolo 212 dell'allegato II del CGI, come risulta dall'articolo 2 del decreto 3 giugno 1994, n. 452, JORF del 5 giugno 1994, pag. 8143 , prevede quanto segue 1. I debitori che, nell'ambito delle loro attività rientranti nel campo di applicazione dell'imposta sul valore aggiunto, non realizzano esclusivamente operazioni che danno diritto a deduzione possono dedurre una frazione dell'imposta sul valore aggiunto che ha gravato sui beni che costituiscono immobilizzazioni impiegate per effettuare tali attività. Tale frazione è pari all'importo dell'imposta detraibile ottenuto in seguito all'applicazione, eventualmente, delle disposizioni dell'articolo 207 bis, moltiplicato per il rapporto esistente tra a al numeratore l'importo totale della cifra d'affari annua, al netto dell'imposta sul valore aggiunto, relativo alle operazioni che danno diritto a deduzione incluse le sovvenzioni direttamente collegate al prezzo di tali operazioni b al denominatore l'importo totale della cifra d'affari annua, al netto dell'imposta sul valore aggiunto, relativo alle operazioni che figurano al numeratore e a quelle che non danno diritto a deduzione, e di tutte le sovvenzioni, incluse quelle non direttamente collegate al prezzo di tali operazioni. 9 La circolare 8 settembre 1994 del service de la législation fiscale servizio di legislazione fiscale Bulletin officiel des imp ts del 22 settembre 1994, n. speciale 3CA-94 in prosieguo la circolare 8 settembre 1994 precisa, al suo libro 2, relativo alle regole del diritto alla deduzione 150. Nozione di sovvenzione all'investimento. Si tratta di sovvenzioni non imponibili che, alla data del versamento, vengono concesse per finanziare un bene d'investimento determinato. 151. Regole applicabili alle sovvenzioni all'investimento. L'imposta afferente agli investimenti finanziati mediante sovvenzione può infatti essere dedotta alle normali condizioni se il contribuente trasferisce nel prezzo delle proprie operazioni gli ammortamenti dei beni finanziati in tutto o in parte con tale sovvenzione. Qualora risulti che la condizione della ripercussione degli ammortamenti di tali beni sul prezzo non è soddisfatta, l'IVA relativa ai beni in questione non può essere dedotta per la quota dell'importo finanziato mediante la sovvenzione all'investimento. Esempio Un bene strumentale il cui prezzo d'acquisto ammonta a FRF 1 186 000 TTC , IVA FRF 186 000, è finanziato in parte 20 % mediante una sovvenzione all'investimento di un importo di FRF 237 200. Il debitore non ha traslato sul prezzo di tali operazioni imponibili la parte dell'ammortamento del bene che corrisponde alla parte finanziata dalla sovvenzione all'investimento. Di conseguenza, l'imposta che grava sul bene FRF 186 000 potrà essere dedotta solo per un importo di FRF 186 000 x 80 % = FRF 148 800. Il debitore applica, eventualmente e alle normali condizioni, la percentuale di deduzione dell'impresa all'imposta così calcolata . Procedimento precontenzioso 10 A seguito di una denuncia, la Commissione notificava al governo francese, il 23 aprile 2001, una lettera di diffida in cui contestava alla Repubblica francese di violare gli articoli 17 nn. 2 e 5, e 19 della sesta direttiva, da una parte, applicando un prorata di deduzione dell'IVA a tutti i soggetti passivi, compresi quelli che non effettuano operazioni soggette ad imposta, che danno diritto a deduzione in prosieguo i soggetti passivi completi e, dall'altra, limitando, con il regime di sovvenzioni all'investimento, il diritto a deduzione a condizioni non previste dalla detta direttiva. 11 Non avendo ricevuto alcuna risposta a tale lettera di diffida entro il termine impartito, la Commissione adottava, il 20 dicembre 2001, un parere motivato con il quale invitava tale Stato membro a prendere le misure necessarie per conformarvisi entro un termine di due mesi a decorrere dal suo ricevimento. 12 Con la lettera 7 gennaio 2002, il governo francese precisava in particolare, in risposta alla lettera di diffida della Commissione, che il prorata di deduzione si applicava solo ai soggetti passivi che effettuano sia operazioni soggette ad imposta sia operazioni esenti da IVA in prosieguo i soggetti passivi misti e non ai soggetti passivi completi. 13 Il 26 giugno 2002, la Commissione adottava un parere motivato complementare, in cui abbandonava la prima censura, relativa all'applicazione di un prorata di deduzione ai soggetti passivi completi, e riproponeva la seconda, relativa alla limitazione del diritto a deduzione dell'IVA che grava sui beni finanziati con sovvenzioni. 14 La Commissione, non soddisfatta dalla risposta fornita dal governo francese a tale parere motivato complementare, ha deciso di proporre il presente ricorso. Sul ricorso Argomenti delle parti 15 La Commissione contesta al governo francese di avere introdotto, ai punti 150 e 151 della circolare 8 settembre 1994, una limitazione del diritto a deduzione dell'IVA non prevista dalla sesta direttiva, che non può essere giustificata nemmeno in base all'articolo 2 della prima direttiva. 16 A tal riguardo, la Commissione rileva che, per quanto riguarda i soggetti passivi misti, in virtù della sesta direttiva, la deduzione dell'IVA è limitata alle operazioni che danno diritto a deduzione, o applicando un prorata globale all'impresa come indicato all'articolo 19, n. 1, della medesima direttiva, oppure, eventualmente, qualora lo Stato membro lo desideri segnatamente per evitare abusi, impiegando uno dei metodi indicati all'articolo 17, n. 5, terzo comma, della detta direttiva prorata distinti per diversi settori di attività dell'impresa, o destinazione diretta di un bene ad un'attività precisa . Quando uno Stato membro applica un prorata di deduzione, nessuna disposizione della sesta direttiva consentirebbe, prima di tale applicazione, di diminuire la base imponibile dell'IVA a cui si applica tale prorata basandosi sull'origine dei fondi utilizzati per acquistare un bene, o sulla modalità di calcolo del prezzo delle operazioni soggette ad imposta effettuate dal soggetto passivo interessato. 17 Per quanto riguarda i soggetti passivi completi, nessuna disposizione della sesta direttiva consentirebbe di assoggettare la deduzione dell'IVA relativa ai beni strumentali ad una limitazione connessa all'origine dei fondi che hanno permesso di acquistare tali beni o alle modalità di calcolo del prezzo delle operazioni effettuate. 18 Quanto alle sovvenzioni ricevute da un soggetto passivo, ad esclusione dei suoi articoli 11 A, n. l, lett. a , e 19, la sesta direttiva non prevedrebbe affatto la presa in considerazione di sovvenzioni nella liquidazione dell'IVA dovuta dai soggetti passivi. Orbene, secondo costante giurisprudenza le limitazioni del diritto a deduzione sono ammesse solo nei casi espressamente contemplati dalla sesta direttiva v. sentenze 21 settembre 1988, causa 50/87, Commissione/Francia, Racc. pag. 4797, punti 16 e 17, e 6 luglio 1995, causa C-62/93, BP Soupergaz, Racc. pag. I-1883 . 19 Quanto all'articolo 2, secondo comma, della prima direttiva, la Commissione fa valere che unico contenuto di tale disposizione è l'articolo 17, n. 2, della sesta direttiva. 20 Il governo francese osserva che le disposizioni relative alle sovvenzioni all'investimento e, in particolare, la condizione legata all'ammortamento del bene, costituiscono solo l'attuazione delle condizioni generali del diritto a deduzione poste dall'articolo 2, secondo comma, della prima direttiva e coordinate dalle disposizioni dell'articolo 17, n. 2, della sesta direttiva. 21 Dal combinato disposto da tali due articoli deriverebbe infatti che il diritto alla deduzione viene esercitato quando un bene sia utilizzato per la realizzazione delle attività che danno diritto a deduzione e quando il prezzo delle operazioni effettuate a valle soggette all'IVA includa il costo di tale bene, indipendentemente se esso sia finanziato da una sovvenzione all'investimento o da qualsiasi altra risorsa del soggetto passivo. 22 Infatti, secondo il governo francese, dalla giurisprudenza della Corte emerge che può essere dedotto solo l'importo dell'IVA che ha gravato direttamente sul costo dei diversi elementi costitutivi del prezzo di un'operazione soggetta ad imposta e che per avere diritto alla deduzione, le spese sostenute da un soggetto passivo devono avere un nesso diretto ed immediato con un'operazione soggetta all'IVA o con un'operazione analoga v., in particolare, sentenze 5 maggio 1982, causa 15/81, Schul, Racc. pag. 1409, punto 10, e 27 settembre 2001, causa C-16/00, Cibo Participations, Racc. pag. I-6663, punti 31- 33 . 23 Il governo francese precisa anche che l'uso della facoltà offerta dall'articolo 19, n. 1, della sesta direttiva di inserire le sovvenzioni all'investimento nel denominatore del prorata di deduzione, avrebbe la conseguenza di restringere l'esercizio del diritto a deduzione per tutte le spese sostenute dal soggetto passivo, mentre, necessariamente, l'attribuzione di tali sovvenzioni ha carattere puntuale. 24 Inoltre, l'uso della detta facoltà, che riguarderebbe solo i soggetti passivi misti, potrebbe così causare rilevanti distorsioni della concorrenza tra questi e i soggetti passivi completi. 25 Il governo francese aggiunge che la condizione relativa alla traslazione del costo delle spese sostenute dal soggetto passivo sul prezzo delle operazioni soggette all'IVA consente di evitare a beneficiari di sovvenzioni non imponibili di sviare abusivamente a loro vantaggio il meccanismo di deduzione di tale imposta. A tale riguardo, il detto governo rileva in particolare che tale meccanismo, in quanto riguarda beni d'investimento finanziati con sovvenzioni all'investimento, può essere applicato in modo tale che l'IVA detraibile a monte sia superiore all'IVA percepita a valle. 26 Il governo spagnolo fa valere che la limitazione diretta del diritto a deduzione dell'IVA assolta per l'acquisto di beni d'investimento finanziati con sovvenzioni costituisce un'applicazione concreta dei principi sottesi all'inclusione, in virtù dell'articolo 19, n. 1, della sesta direttiva, nel denominatore del prorata di deduzione delle sovvenzioni che non fanno parte della base imponibile conformemente all'articolo 11 A, n. 1, lett. a , della detta direttiva. La detta limitazione sarebbe quindi compatibile con il diritto comunitario e sarebbe giustificata dalle disposizioni della sesta direttiva. 27 Tale governo sostiene anche che gli Stati membri possono applicare l'articolo 19 della sesta direttiva indipendentemente dall'articolo 17, n. 5, della medesima e che, pertanto, possono applicare tale disposizione non solo ai soggetti passivi misti, ma a tutti i soggetti passivi. Giudizio della Corte 28 Va ricordato che secondo costante giurisprudenza, il diritto alla deduzione previsto dagli articoli 17 e segg. della sesta direttiva costituisce parte integrante del meccanismo dell'IVA e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni. Esso si esercita immediatamente per tutte le tasse che hanno gravato sulle operazioni effettuate a monte. Qualsiasi limitazione del diritto a deduzione dell'IVA incide sul livello dell'imposizione fiscale e deve applicarsi in modo analogo in tutti gli Stati membri. Conseguentemente, sono consentite deroghe nei soli casi espressamente contemplati dalla sesta direttiva v., in particolare, sentenze Commissione/Francia, cit., punti 15 -17 BP Soupergaz, cit., punto 18 e 8 gennaio 2002, causa C-409/99, Metropol e Stadler, Racc. pag. I-81, punto 42 . 29 A tale riguardo l'articolo 17, n. 1, della detta direttiva prevede che il diritto a deduzione nasce quando l'imposta detraibile diventa esigibile e il n. 2 di tale articolo autorizza il soggetto passivo, nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, a dedurre dall'imposta di cui è debitore l'IVA dovuta o assolta per le merci che gli sono o gli saranno fornite e per i servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo. 30 Per quanto riguarda i soggetti passivi misti, dall'articolo 17, n. 5, primo e secondo comma, della sesta direttiva risulta che il diritto alla deduzione è calcolato secondo un prorata determinato conformemente all'articolo 19 di questa medesima direttiva. Il detto articolo 17, n. 5, terzo comma, autorizza tuttavia gli Stati membri a prevedere uno degli altri metodi di determinazione del diritto alla deduzione elencati in tale comma, vale a dire, in particolare, la determinazione di un prorata distinto per ogni settore d'attività o la deduzione conseguente alla destinazione di tutti o di parte dei beni e servizi ad un'attività precisa. 31 L'articolo 11 A, n. 1, lett. a , della sesta direttiva prevede che le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo delle forniture di beni e delle prestazioni di servizi sono imponibili allo stesso titolo di questi. Per quanto riguarda le sovvenzioni diverse da quelle direttamente connesse con il prezzo, comprese quelle in questione nella fattispecie, l'articolo 19, n. 1, della medesima direttiva prevede che gli Stati membri possono includerle nel denominatore del calcolo del prorata applicabile quando un soggetto passivo effettui contemporaneamente operazioni che danno diritto alla deduzione e operazioni esenti. 32 Come la Commissione ha correttamente ricordato, ad esclusione di tali due disposizioni, la sesta direttiva non prevede affatto la presa in considerazione delle sovvenzioni nel calcolo dell'IVA. 33 Orbene, va constatato che le disposizioni nazionali in questione assoggettano il diritto a deduzione dell'IVA, quando l'acquisto del bene interessato sia finanziato da una sovvenzione, alla condizione che gli ammortamenti di tale bene vengano traslati sul prezzo delle operazioni effettuate dal soggetto passivo, condizione che non è prevista dalla sesta direttiva e che costituisce, di conseguenza, una limitazione del diritto a deduzione non consentita da questa. 34 A tale riguardo, da una parte, si deve disattendere l'argomento del governo francese relativo all'articolo 2, secondo comma, della prima direttiva. Infatti, quest'ultima disposizione, che si limita ad enunciare il principio del diritto a deduzione, il cui regime è oggetto delle disposizioni della sesta direttiva ad esso dedicate, non può servire come fondamento per una limitazione del diritto a deduzione non prevista dalle dette disposizioni v. sentenza Commissione/Francia, cit., punto 23 . 35 D'altra parte, va precisato che, come ha rilevato l'avvocato generale al paragrafo 23 delle sue conclusioni, gli Stati membri sono tenuti ad applicare la sesta direttiva anche qualora la considerino perfettibile. Infatti, dalla sentenza 8 novembre 2001, causa C-338/98, Commissione/Paesi Bassi, Racc. pag. I-8265, punti 55 e 56 emerge che anche qualora l'interpretazione proposta da taluni Stati membri consenta di migliorare l'osservanza di talune finalità perseguite dalla sesta direttiva, quali la neutralità delle imposte, gli Stati membri non possono discostarsi dalle disposizioni espressamente previste da questa. 36 Per quanto riguarda gli argomenti del Regno di Spagna, relativi all'articolo 19 della sesta direttiva, va constatato, da una parte, che tale disposizione è applicabile solo ai soggetti passivi misti e, dall'altra, che essa si applica solo alle situazioni da essa previste v. sentenza pronunciata in data odierna, causa C-204/03, Commissione/Spagna, non ancora pubblicata nella Raccolta, punti 24 e 25 . 37 Va quindi dichiarato che la Repubblica francese, introducendo una norma particolare che limita la detraibilità dell'IVA afferente all'acquisto di beni strumentali in quanto sono stati finanziati mediante sovvenzioni, è venuta meno agli obblighi ad essa incombenti in virtù del diritto comunitario e, in particolare, degli articoli 17 e 19 della sesta direttiva. Sulle spese 38 Ai sensi dell'articolo 69, n. 2, del regolamento di procedura, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda. Poiché la Commissione ne ha fatto domanda, la Repubblica francese, rimasta soccombente, va condannata alle spese. In applicazione del n. 4, primo comma, del medesimo articolo, il Regno di Spagna, che è intervenuto nella presente controversia, sopporta le proprie spese. PQM la Corte Terza Sezione dichiara e statuisce 1 La Repubblica francese, introducendo una norma particolare che limita la detraibilità dell'imposta sul valore aggiunto afferente all'acquisto di beni strumentali in quanto sono stati finanziati mediante sovvenzioni, è venuta meno agli obblighi ad essa incombenti in virtù del diritto comunitario e, in particolare, degli articoli 17 e 19 della Sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati Membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto base imponibile uniforme, come modificata dalla direttiva del Consiglio 10 aprile 1995, 95/7/CE. La Repubblica francese è condannata alle spese.