Tutte le novità dell'Ici, dalla Bersani alla Finanziaria

di Angelina Iannaccone

di Angelina Iannaccone * Il Dl 223/06, recante Disposizioni urgenti per il rilancio economico e sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica, nonché interventi in materia di entrate e di contrasto all'evasione fiscale , convertito, con modificazioni, con la legge 248/06, cd. Manovra bis , tra le altre, ha introdotto alcune importanti novità in materia di tributi locali, ed, in particolare, ha delineato una vera e propria rivoluzione in materia di Imposta Comunale sugli Immobili. Il disegno di legge della finanziaria 2007, prevede, inoltre, una serie di norme volte a dare attuazione a quanto previsto dal Dl 223/06. Ecco, in breve, le novità in materia di Ici. In un ottica di semplificazione amministrativa, dal prossimo anno, i contribuenti non saranno più obbligati alla presentazione della dichiarazione o della comunicazione Ici l'imposta, infatti, potrà essere liquidata con la dichiarazione dei redditi e potrà essere versata con il modello F24. I termini di pagamento sono fissati al 16 giugno ed al 16 dicembre, anziché al 30 giugno ed al 20 dicembre. Nell'immediato, invece, vengono fornite importanti indicazioni interpretative su disposizioni del decreto istitutivo dell'Ici D.Lgs 504/92 . Viene, a tal riguardo, fornita una definizione unitaria di area fabbricabile, rilevabile ai fini dell'imposta comunale sugli immobili, dell'imposta sul valore aggiunto, dell'imposta di registro e delle imposte sui redditi. In buona sostanza un'area è da considerarsi fabbricabile, se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal Comune, a prescindere dall'approvazione della Regione o dall'adozione di strumenti attuativi da parte del medesimo Comune. Infine, viene chiarito che gli enti ecclesiastici, le onlus e gli enti non profit non sono obbligati al pagamento dell'Ici quando le attività, individuate dalla legge ai fini dell'esenzione dall'imposta attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché le attività oggetto della disciplina dettata dall'articolo16, lettera a della legge 222/1985 , non abbiano esclusivamente natura commerciale. Procediamo ad esaminare le indicate novità, analizzando gli aspetti più importanti della disciplina Ici. 1. Norma interpretativa relativa alla nozione di area edificabile articolo 36, comma 2 del Dl Dl 233/06 1.1. Principi generali L'Imposta comunale sugli immobili è stata istituita con il D.Lgs 504/92, a seguito di un decennio di riflessioni sull'esigenza di modificare l'assetto della fiscalità comunale e ha sostituito, sia pure gradualmente, l'INVIM. L'Ici è un tributo reale, ha carattere puramente patrimoniale ed è, quindi, un'imposta diretta. La disciplina del tributo non è uniforme in tutto il territorio nazionale, in quanto diversi aspetti della disciplina possono essere regolamentati dai singoli Comuni, in virtù dell'ampia potestà regolamentare sancita, in particolare, dall'articolo 59 del D.Lgs 446/97, anche in deroga o ad integrazione dei disposizioni di legge. Si pensi, ad a tal riguardo a all'adozione di una misura maggiore della detrazione d'imposta per l'abitazione principale b alla possibilità di considerare abitazioni principali, con conseguente applicazione dei relativi benefici aliquota ridotta e/o detrazione d'imposta , quelle concesse in uso gratuito comodato a parenti in linea retta o collaterale c alla fissazione di aliquote agevolate, anche inferiori al 4 per mille, a favore di proprietari che eseguono interventi volti al recupero di unità immobiliari inagibili o inabitabili, oppure interventi finalizzati al recupero di immobili di interesse artistico o architettonico localizzati nei centri storici . La disciplina generale dell'Ici è, dunque, contenuta nel D.Lgs 504/92. Come è noto, ai sensi dell'articolo 2 del D.Lgs 504/92, oggetto dell'Ici sono tutti gli immobili siti nel territorio dello Stato, compresi quelli strumentali o prodotti nell'esercizio dell'attività d'impresa e destinati alla vendita o allo scambio cd. immobili beni-merce . Per immobili debbono intendersi i fabbricati, le aree fabbricabili ed i terreni agricoli. In riferimento alle singole categorie, occorre tener conto delle seguenti definizioni Fabbricati per fabbricato , deve intendersi l'unità immobiliare iscritta o che deve essere iscritta al catasto edilizio urbano, considerandosi parte integrante del fabbricato l'area occupata dalla costruzione e quella che ne costituisce pertinenza. L'edificio in costruzione può definirsi fabbricato solo a partire dalla data di ultimazione dei lavori o, comunque, dal momento del suo effettivo utilizzo. Terreni agricoli per terreno agricolo , deve intendersi il terreno adibito all'esercizio delle attività agricole quali coltivazione, silvicoltura, allevamento di animali, attività connesse articolo 2135 c.c. Aree fabbricabili secondo il dettato normativo, per area fabbricabile si intende l'area utilizzabile a scopo edificatorio in base agli strumenti di edificazione determinate secondo i criteri previsti dell'indennità di espropriazione per pubblica utilità. Stante la citata norma, per l'esatta individuazione dell'area fabbricabile, si è ingenerata una vasta querelle, di valenza prettamente dottrinaria, oltre che giurisprudenziale, la cui soluzione, dopo alterne e contrastanti pronunce, è stata, addirittura, rimessa alle Su civili della Corte di cassazione Ordinanze 10062/05 e 3504/06 . In particolare, la questione afferisce alle condizioni necessarie per l'esatta qualificazione del concetto di area edificabile. Invero, le aree edificabili, definite tali dal Piano regolatore generale, non sono tutte eguali ai fini della loro immediata ed effettiva edificabilità. Infatti, mentre alcune aree sono immediatamente edificabili, e per esse nessun ostacolo giuridico sussiste al rilascio del titolo edificatorio in favore del proprietario dell'area, viceversa, altre aree, indicate sempre quali edificabili nel Piano regolatore generale, sono soltanto potenzialmente edificabili, in quanto il rilascio del titolo è subordinato all'approvazione di Piani attuativi del Piano regolatore generale. A tal riguardo, è necessaria una breve, ma necessaria, digressione circa la nozione e la natura del Piano regolatore generale comunale PRG . 1.2. II piano regolatore generale Il PRG è lo strumento urbanistico, che fissa le direttive generali di disciplina della totalità del territorio di un Comune, anche con imposizioni di limiti e condizioni di uso alla proprietà privata dei suoli, al fine di garantire la funzione sociale, di cui all'articolo 42 della Costituzione. Il contenuto essenziale del piano è indicato dall'articolo 7 della legge 1150/42, modificato dall'articolo 1 della legge 1187/68, e si identifica in previsioni di localizzazione e previsioni di zonizzazione . Per quanto riguarda le localizzazioni , lo strumento deve contenere a la localizzazione della rete delle principali vie di comunicazione stradali, ferroviarie e navigabili e dei relativi impianti b l'individuazione delle aree destinate a formare spazi di uso pubblico ad esempio un parco pubblico o sottoposte a speciali servitù ad esempio aree limitrofe ad un aeroporto, nelle quali le costruzioni non possono superare determinati limiti di altezza c l' individuazione delle aree da riservare ad edifici pubblici o di uso pubblico, uffici pubblici, ospedali ovvero ad opere ed impianti di interesse collettivo sociale. Tutte le aree anzidette sono assoggettate dal piano a vincolo preordinato all'esproprio, avente durata di cinque anni, ed in tale termine può essere emanato il provvedimento, che comporta la dichiarazione di pubblica utilità dell'opera articolo 9 del Dpr 327/01 . Per quanto riguarda le zonizzazioni , lo strumento urbanistico deve contenere a la divisione in zone del territorio comunale, attenendosi alle denominazioni ed ai criteri, di cui agli standards previsti dall'articolo 41quinquies della legge 1150/68 e disciplinati dal Dm 2 aprile 1968. Appare utile ricordare schematicamente, in proposito, che - la zona A definisce il centro storico - le zone B indicano le cd. zone di completamento, cioè le parti del territorio comunale già completamente o prevalentemente edificate - le zone C individuano le c.d. zone di espansione, cioè le aree nelle quali si prevede lo sviluppo futuro dell'edilizia residenziale - le zone D sono quelle destinate alle attività industriali, turistiche e commerciali - le zone E sono destinate all'agricoltura - le zone F sono destinate alla localizzazione dei servizi di pubblico interesse e delle opere pubbliche. b l'indicazione dei vincoli da osservare nelle zone di pregio storico, ambientale e paesistico c la ricognizione del patrimonio edilizio-urbanistico da recuperare d la definizione delle norme per l'attuazione del piano medesimo. Il Piano regolatore generale si compone, di norma a di una relazione sulla struttura e sulla funzione di esso, che ne costituisce la motivazione e descrive la situazione geografica ed ambientale del territorio comunale le esigenze economiche, demografiche e sociali della popolazione residente i criteri che hanno ispirato la redazione del piano e gli scopi che essi che esso intende perseguire b di una parte tavolare, consistente in una serie di planimetrie del territorio comunale che ne inquadrano la posizione geografica, individuano la zonizzazione generale e individuano singole zone aventi caratteristiche peculiari c di una parte normativa, che stabilisce i caratteri e le prescrizioni riguardanti ciascun zona, con specificazione degli interventi ammessi, degli indici di fabbricabilità e delle destinazioni d'uso consentite. Formazione e approvazione del Piano Il procedimento di formazione è sostanzialmente quello disciplinato dagli articoli 8 e segg. della legge 1150/42 e successive modificazioni. Sono previste, pertanto, le seguenti fasi principali a elaborazione tecnica dello schema del piano eseguita direttamente dagli uffici tecnici dei Comuni, o demandata a progettisti esterni , appositamente scelti dalle amministrazioni comunali b acquisizione, sul progetto di piano, del parere dell'Unità Sanitaria Locale competente per territorio, ai sensi dell'articolo 20, lettera f della legge 833/78 c acquisizione, nei Comuni siti in zone dichiarate sismiche, del parere del competente ufficio tecnico regionale, al fine di verificare la compatibilità delle previsioni del progetto del piano con le condizioni geomorfologiche del territorio articolo 89 del Tu 380/01 d delibera di adozione del piano emanata dal Consiglio comunale e pubblicazione del piano adottato mediante deposito nella segreteria comunale per la durata di 30 giorni consecutivi, durante i quali chiunque può prenderne visione f possibilità di presentare osservazioni riconosciuta ad associazioni sindacali, enti pubblici ed istituzioni interessate, nonché a privati cittadini, in una prospettiva di collaborazione al perfezionamento dello strumento urbanistico g delibera del Consiglio comunale in ordine alle osservazioni eventualmente presentate, con connessa approvazione del piano h presentazione del piano all'organo regionale o provinciale delegato competente per l'approvazione i approvazione del piano da parte della Regione o Provincia con possibilità di modifiche, previste per casi tassativi in relazione ad interessi che trascendono la sfera comunale ed introducibili mediante una particolare procedura rivolta ad acquisire le deduzioni del Comune in ordine ad esse l pubblicazione del decreto di approvazione del piano nella Gazzetta Ufficiale oggi anche nel Bollettino Ufficiale della Regione e deposito di una copia di tale decreto nella segreteria del Comune. Occorre rilevare che diverse Regione, attraverso recenti provvedimenti legislativi, hanno disciplinato in maniera talora lievemente diversa la procedura di approvazione, dando luogo anche a deleghe di funzioni in materia, in favore delle Provincie. Questa digressione si manifesta come necessaria, al fine di poter rettamente comprendere l'annosa problematica sulle condizioni necessarie per l'esatta qualificazione del concetto di area fabbricabile. Le aree edificabili, incluse nelle zone omogenee classificate di tipo A centri storici e di tipo B zone di completamento , sono immediatamente utilizzabili a scopo edificatorio, in forza della loro inclusione nel Piano regolatore generale e non necessitano, di norma, di strumenti attuativi piani particolareggiati e/ o piani di lottizzazione, ai sensi degli articoli 13 e 18 della Legge urbanistica 1150/42 e successive modifiche , essendo zone già urbanizzate. Viceversa, le aree classificate nella zona di tipo C aree non edificate e destinate a nuovi insediamenti necessitano di varie opere di urbanizzazione, per cui la loro effettiva edificabilità è subordinata alla approvazione di piani attuativi. Pertanto, soltanto con l'approvazione del piano attuativo, le aree residenziali incluse nella zona C consentono al proprietario dell'area l'esercizio in concreto dello ius eaedificandi, avendo il Piano regolatore generale subordinato l'effettiva edificabilità dell'area all'adozione di un Piano attuativo del Piano regolatore generale. 1.3. Posizioni della giurisprudenza Contribuenti e Comuni hanno originato un vasto contenzioso sull'assoggettamento a tassazione di terreni, come quelli classificati nella zona di tipo C , la cui edificabilità è solo potenziale o, comunque, non attuale. Si sono susseguite una serie di alterne pronunce della Corte di cassazione, che per completezza espositiva, è possibile riassumere nei due seguenti orientamenti principali - In alcune occasioni, è stato ritenuto che, in base all'articolo 2, comma 1, lettera b del D.Lgs 504/92, un terreno è considerato edificatorio sia quando l'edificabilità risulta dal piano regolatore generale, sia quando risulta dagli strumenti urbanistici attuativi Corte di cassazione, sentenze 11819/06 9131/06 19750/04 16751/04 13817/03 . - In altre occasioni, invece, la Corte di cassazione ha assunto posizioni pro-contribuente, affermando che sono escluse dall'imposta le aree che, pur essendo comprese nel piano regolatore generale, non sono effettivamente suscettibili di edificazione a causa della mancata approvazione dei necessari piani attuativi particolareggiati o di lottizzazione , ovvero dell'esistenza di misure di salvaguardia adottate dal Comune Corte di cassazione, sentenze 21573/04 21644/04 . Come prima evidenziato, la questione dell'esatta definizione del concetto di area edificabile ai fini Ici, in considerazione del contrasto esistente tra le Sezioni della Corte di cassazione, è stata rimessa al Primo Presidente, affinché il medesimo valuti la rimessione alle Su Civili ordinanze 10062/2005 e 3504/06 . 1.4. Gli interventi legislativi relativi alla nozione di area edificabile articolo 11quaterdecies, comma 16 del D.l 203/ 2005 e articolo 36, comma 2 del D.l 223/2006 Tale interessante querelle giurisprudenziale è destinata a sopirsi , in conseguenza di due recenti interventi legislativi, con i quali si auspica possa ritenersi risolto e, soprattutto, chiarito l'ambito, in cui opera il concetto di area fabbricabile . È opportuno chiarire che, con il Dl 203/05, il Legislatore ha provveduto a risolvere la diatriba sulla qualificazione giuridica dell'area fabbricabile solo ai fini dell'applicazione della normativa Ici. L'articolo 11quaterdecies, comma 16, del Dl 203/05 stabilisce che la nozione di area fabbricabile di cui all'articolo 2, comma 1, lettera b del D.Lgs 504/92 deve interpretarsi nel senso che un'area è da considerare, comunque, fabbricabile se è utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale, indipendentemente dall'adozione di strumenti attuativi . A tale norma, si è adesso soprapposta, come ius superveniens, la nuova disposizione normativa contenuta nell'articolo 36, comma 2 del Dl 223/06, che vale per espressa disposizione di legge oltre che ai fini Ici , anche ai fini dell'Iva, dell'imposta di registro e dell'Irpef. Secondo tale ultima novella legislativa, un'area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal Comune, indipendentemente dall'approvazione di strumenti attuativi del medesimo . Ne consegue che è sufficiente la delibera del consiglio comunale, che recepisce il Piano regolatore generale rectius deliberazione di approvazione comunale, in attesa dell'approvazione regionale , perché detta delibera costituisce formalmente, come abbiamo visto, lo strumento di adozione del piano e prescinde, quindi, sia a dall'approvazione dello stesso piano dalla Regione o dalla Provincia se delegata dalla Regione , e sia b dall'adozione di strumenti attuativi. Stante il nuovo dettato normativo, la prima questione da chiarire con urgenza è se si è in presenza di una norma interpretativa e quindi retroattiva o innovativa ovvero che dispone solo per il futuro . L'Agenzia delle Entrate, il medesimo giorno della conversione in legge del Dl 223/06, ha immediatamente chiarito che la norma in questione ha natura di interpretazione autentica delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, l'imposta comunale sugli immobili, l'imposta sul valore aggiunto e quella sul reddito Circolare 28/E del 4 agosto 2006 . In realtà, l'Amministrazione finanziaria non si dilunga sul punto dell'illustrazione della norma, ma si limita ad affermare la natura interpretativa dell'articolo 36, comma 2 del Dl 223/2006, in virtù del fatto che la norma paritetica , di cui all'articolo 11quaterdecies, comma 16 del Dl 203/05, è stata ritenuta di natura interpretativa. Tale orientamento, attualmente, non è largamente condiviso dalla dottrina Gavelli, Nozione univoca, ma discutibile, di area edificabile, in Corriere tributario 33/2006, p.2.584 . Si è osservato, infatti, che il sistema normativo vigente disciplina in maniera puntuale la retroattività delle norme tributarie. L'articolo 3 della legge 212/00 Statuto del contribuente , rubricato efficacia temporale delle norme tributarie prevede, a tal riguardo, quanto segue 1 in linea generale, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo 2 l'unica eccezione possibile è costituita dall'articolo 1, comma 2 , della medesima legge, laddove viene disposto che l'adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta solo in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica 3 relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono. Poiché con riferimento all'articolo 36, comma 2 del Dl 233/06 non è dato rintracciare alcuna qualificazione specifica di cui al punto 2, si è ritenuto che la norma non è interpretativa e non può quindi valere che per gli atti di vendita intervenuti dalla sua entrata in vigore e, cioè, dal 4 luglio 2006. Se, al contrario, riteniamo che la novella legislativa ha natura di interpretazione autentica, allora la norma andrebbe applicata a tutte quelle posizioni tributarie, che non hanno ancora avuto il completamento dell'iter, ovvero a quei rapporti non ancora definiti e pendenti alla data di entrata in vigore della disposizione richiamata, con esclusione di quei rapporti che hanno formato oggetto di contestazione davanti agli organi della giurisdizione ordinaria o tributaria, con conseguente sentenza passata in giudicato. Il Comune, inoltre, sarebbe tenuto a recuperare la maggiore imposta Ici su tutte le aree inserite nel Piano regolatore generale con vocazione edificatoria, anche in assenza di strumenti attuativi, per le annualità pregresse, per le quali non siano decorsi i termini di prescrizione o decadenza stabiliti dalle leggi, che regolano i rapporti in questione. Così, ad esempio, il Comune dovrà notificare, entro il 31 dicembre 2006, un avviso di accertamento per l'anno 2000, a condizione che il terreno oggetto d'imposizione sia stato già inserito, alla predetta data del 2000, nel PRG del Comune. Ad assumere rilievo sulla natura interpretativa o innovativa della norma in oggetto saranno le soluzioni giurisprudenziali che interverranno sul tema. A tal riguardo, si segnala la prima applicazione nel processo tributario dell'articolo 36, comma 2, del Decreto Bersani da parte della giurisprudenza. La Commissione tributaria regionale Lazio, con la sentenza 238/06, ha, infatti, statuito che la citata norma ha natura di interpretazione autentica con efficacia, perciò retroattiva sui rapporti d'imposta non ancora definiti. Premesso che ai funzionari responsabili dei tributi sono conferite le funzioni e i poteri per l'esercizio di ogni attività organizzativa e gestionale dell'imposta, si ritiene che gli enti locali provvederanno a realizzare i recuperi tributari, anche per le annualità pregresse, al fine di non incorrere in responsabilità erariale. Tutto ciò, a meno che il contribuente non decida di ricorrere allo strumento del ravvedimento operoso, di cui all'articolo 13 del D.Lgs 472/97, prima del ricevimento degli atti impositivi del Comune. Appare opportuno, invece, che gli uffici tributi non procedano all'irrogazione delle sanzioni amministrative. Va segnalato, infatti, che l'articolo 6, comma 2, del D.Lgs 472/97 prevede espressamente la non punibilità dell'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono. Del resto, la Corte di cassazione ha già provveduto ad annullare le sanzioni Ici per l'incertezza della legge sulla qualificazione dell'area, con la sentenza 16751/04, la stessa che ha stabilito che un'area è edificabile quando è inserita nel Piano regolatore generale ed è assoggettata all'imposta comunale sugli immobili indipendentemente dalla successiva lottizzazione. Ad avviso della Suprema corte, infatti, il ragionevole dubbio circa la natura delle aree in argomento deve essere rapportato al dettato della norma nella specie applicabilearticolo 2 del D.Lgs cit. -, che non rappresenta certamente un esempio di chiarezza legislativa, laddove prende in considerazione in un unico contesto, strumenti urbanistici generali e particolari, facendo per lo più riferimento alle discusse, quanto generiche, possibilità effettive di edificazione , locuzione questa che, in un periodo anteriore ad un indirizzo giurisprudenziale univoco sul significato residuale di tale espressione Corte di cassazione, Su 172/01 , si prestava a introdurre, nell'interpretazione sulla portata e l'ambito di applicazione della norma tributaria, quelle obiettive condizioni di incertezza, da considerarsi esimenti in ordine alla condotta omissiva o infedele del contribuente, in base al principio generale consacrato dall'articolo 6, comma 2, del D.Lgs 472/97, successivamente inserito nello Statuto del contribuente articolo 10 sentenza 16.751, cit. . 2. Esenzioni Ici articolo 39 del D.Lgs 504/92 Per esplicita disposizione dell'articolo 7 del D.Lgs 504/92, sono esenti dal pagamento dell'imposta, limitatamente al periodo dell'anno, durante il quale sussistono le condizioni agevolative a. gli immobili, destinati esclusivamente ai compiti istituzionali, posseduti dallo Stato, dalle Regioni, dalle Province, dai Comuni, dalle comunità montane, dai consorzi fra detti enti, dalle unità sanitarie locali, dalle istituzioni sanitarie pubbliche autonome di cui all'articolo 41 della legge 833/78, dalle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura b. i fabbricati classificati o classificabili nelle categorie catastali da E/1 a E/9 ad esempio, stazioni per servizi di trasporto, terrestri, marittimi e aerei, costruzioni e fabbricati per speciali esigenze pubbliche, fabbricati destinati all'esercizio pubblico dei culti c. i fabbricati destinati ad usi culturali di cui all'articolo 5bis del Dpr 601/73 e sue modificazioni. Trattasi di immobili integralmente adibiti a sedi, aperti al pubblico di musei, biblioteche, archivi, cineteche, emeroteche, per i quali al possessore non deriva alcun reddito dall'utilizzazione dell'immobile stesso d. i fabbricati e le loro pertinenze destinati esclusivamente all'esercizio del culto, purché non si tratti di riti contrari al buon costume, ovvero siano compatibili con le previsioni di cui agli articoli 8 e 19 della Costituzione e. i fabbricati di proprietà della Santa Sede, come indicati negli articoli da 13 a 16 della legge 810/29 Trattato Lateranense f. i fabbricati appartenenti agli Stati esteri e alle organizzazioni internazionali per i quali, in base ad accordi resi definitivi nel territorio dello Stato, vigeva l'esenzione dal pagamento dell'Ilor g. fabbricati che, dichiarati inagibili o inabitabili, sono stati recuperati al fine di essere destinati alle attività assistenziali di cui alla legge 104/92 e sue modificazioni legge quadro per l'assistenza, l'integrazione sociale e i diritti per le persone disabili , limitatamente al periodo in cui sono adibiti direttamente allo svolgimento delle attività stesse h. i terreni agricoli situati nelle aree montane o di collina delimitate dall'articolo 15 della legge 984/77 ed elencati nella C.M. 9/249/1993 i. gli immobili utilizzati dagli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali articolo 73, comma 1, lettera c , del Tuir , destinati esclusivamente allo svolgimento delle attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività dirette all'esercizio del culto e alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi per scopi missionari , alla catechesi e all'educazione cristiana articolo 16, lettera a della Legge 222/1985 . 2.1. La questione controversa Quest'ultima disposizione, è stata oggetto di un'importante interpretazione, ad opera del Dl 223/06. Per meglio comprendere la rilevanza di tale modifica, occorre ripercorrere, brevemente, la questione ampiamente dibattuta relativa all'esenzione per gli immobili di enti non commerciali. Abbiamo visto come la lettera i della corposa elencazione degli immobili esenti dal pagamento Ici, contenuta nel primo comma dell'articolo 7 del D.Lgs 504/92, contempla gli immobili utilizzati da enti non commerciali e destinati allo svolgimento di attività a. assistenziali, didattiche, ricreative, culturali, sportive e ricettive b. di religione e culto, come individuate dall'articolo 16, lettera a della legge 22/1985. L'Amministrazione finanziaria ha in più occasioni R.M. 247/E1996 R.M. 2/1994 rimarcato che per potersi far luogo all'esenzione in esame si rende necessaria la ricorrenza di una duplice condizione. In particolare, l'utilizzo dell'immobile deve 1. avvenire direttamente ad opera di un ente non commerciale come definito dall'attuale articolo 87, comma 1, lettera c del Tuir 2. concretizzarsi, di per se stesso, nell'esercizio di una delle attività tassativamente indicate dall'articolo 7, comma 1, lettera i del D.Lgs 504/92 attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative, sportive, di religione o di culto . La giurisprudenza prevalente si è mossa nel medesimo solco interpretativo, secondo cui, ai fini esentativi, occorre la contemporanea presenza sia dell'appartenenza dell'immobile a uno dei soggetti, di cui al citato articolo 73 del Tuir requisito soggettivo , che della destinazione esclusiva dell'immobile allo svolgimento di una delle attività elencate nella lettera i del comma 1 dell'articolo 7 del D.Lgs 504/1992 requisito oggettivo . Sulla scorta di tali premesse, è stata così esclusa l'applicazione dell'esenzione - nel caso di semplice utilizzazione indiretta, come nelle ipotesi di alloggi di edilizia residenziale pubblica concessi in locazione a privati cittadini, non assumendo, peraltro, alcun rilievo, ai fini dell'esenzione, il fatto che l'attività di locazione di detti alloggi, aventi connotati di economicità, sia assistita da una finalità di pubblico interesse Corte di cassazione, sentenze nn. 10827/05 8045/05 - con riferimento agli immobili di proprietà di una ASL essendo rilevante, anche in questo caso, la destinazione del reddito derivante dagli immobili stessi che, nella fattispecie di tale azienda, assume la finalità pubblica CTP di Treviso, sentenza n. 98/2001 - qualora si tratti di immobili di una società commerciale concessi in locazione ad una congregazione religiosa. In tale ipotesi, infatti, manca sia il requisito soggettivo la società proprietaria dell'immobile, soggetto passivo del tributo, non rientra tra gli enti non commerciali di cui all'articolo 73, comma 1, lettera c del Tuir, che quello oggettivo l'immobile non è destinato dalla proprietaria all'esercizio delle attività che il Legislatore ha ritenuto meritevoli di un trattamento fiscale di favore, atteso che la locazione integra un'attività commerciale CTP di Salerno, sentenza 885/94 . Questi i due presupposti oggettivo e soggettivo richiesti dalla disposizione esentativa. Resta da stabilire, però, ed è questo un punto assai dibattuto, se l'agevolazione in esame possa trovare applicazione anche qualora una delle attività tassativamente elencate nel citato articolo 7, comma 1, lettera i del decreto Ici sia svolta in forma commerciale. La sezione tributaria della Corte di cassazione, al riguardo, è attestata su pozioni particolarmente restrittive, ritenendo che il beneficio dell'esenzione dall'imposta non spetti in relazione agli immobili, che siano destinati allo svolgimento di attività oggettivamente commerciali Corte di cassazione, sentenze 4573/04 4645/04 e 6313/05 . Invero, non sono mancate opinioni discordi che, nel tempo, hanno finito per alimentare un nutrito contenzioso in materia. La Conferenza Episcopale Italiana CEI si è espressa nel senso che l'articolo 7, comma 1, lettera i del D.Lgs 504/92 dispone l'esenzione dall'imposta nel caso di immobili utilizzati in maniera esclusiva da enti non commerciali fra cui rientrano per definizione gli enti ecclesiastici per le attività espressamente elencate. In questi casi, l'esenzione si applica anche quando l'attività è considerata commerciale ai fini fiscali Nota Ufficio Nazionale per i problemi giuridici, Roma, 29 settembre 2005 . Le interpretazioni legislative Il Legislatore, dal canto suo, è intervenuto in più occasioni sulla questione. Una prima volta, con il Dl 163/05 decaduto per mancata conversione in legge il cui articolo 6 statuiva che l'esenzione prevista dall'articolo 7, comma 1, lettera i del D.Lgs 504/92 doveva intendersi applicabile anche nei casi di immobili utilizzati per le attività di assistenza e beneficenza, istruzione, educazione e cultura di cui all'articolo 16, primo comma, lettera b , della legge 222/85, pur svolte in forma commerciale, se connesse ad attività di culto . La disposizione, tuttavia, non aveva mancato di suscitare perplessità l'interpretazione in essa prevista finiva per estendere l'esenzione Ici nel caso di attività commerciali svolte esclusivamente da parte di enti ecclesiastici restavano fuori, dunque, gli immobili utilizzati per le attività commerciali non solo da enti di altre confessioni religiose, ma anche da tutti gli enti non commerciali non religiosi. E ciò, con evidente effetto discriminatorio esposto a possibili censure di illegittimità costituzionale. Di qui, un successivo intervento del Legislatore, che con il comma 2bis del Dl 203/05 disponeva che l'esenzione in discorso si intendeva applicabile nei casi di immobili utilizzati per le attività indicate dall'articolo 7, comma 1, lettera i , a prescindere dalla natura eventualmente commerciale delle stesse . L'esenzione Ici, quindi, veniva prevista per tutti gli immobili di enti non commerciali religiosi e non , che li utilizzino per le attività elencate nel citato articolo 7, comma 1 , lettera i , indipendentemente dalla circostanza che l'attività venga svolta o meno in forma commerciale. L'ultimo intervento sulla questione si è avuto con il Dl 223/05. L'articolo 39 del decreto Bersani, infatti, ha disposto la sostituzione del comma 2bis dell'articolo 7 del Dl 203/05, con una nuova formulazione. È, ora, previsto che l'esenzione disposta dall'articolo 7, comma 1, lettera i del D.Lgs 504/92, debba intendersi applicabile alle attività indicate nella medesima lettera che non abbiano esclusivamente natura commerciale . Con l'intervento dell'articolo 39 del Dl 223, si registra, quindi, un'inversione di tendenza rispetto al D.l 203/2005, in quanto si ritorna alla problematica di partenza con la precisazione che l'esenzione opera solo se le attività esercitate dagli enti commerciali non abbiano esclusivamente natura commerciale. Problematiche in sede di verifica e controllo della natura esclusivamente commerciale In termini pratici, la modifica legislativa comporterà la necessità, da parte dei Comuni, di effettuare controlli e verifiche, per far sì che il beneficio sia effettivamente goduto dalle sole categorie cui l'esenzioni Ici spetta. Prima di fornire alcune indicazioni di carattere pratico, soffermiamoci brevemente sulla nozione di ente non commerciale. Nel nostro ordinamento, la definizione di ente non commerciale si desume dal disposto dell'articolo 73, comma 1, del nuovo Dpr 917/86 corrispondente all'articolo 87 del vecchio Tu , il quale, nell'annoverare i soggetti passivi d'imposta, contempla alla lettera c gli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali . È necessario, quindi, per tali soggetti, che l'esercizio dell'attività di natura commerciale, non rappresenti l'oggetto esclusivo o principale. L'analisi della non esclusività e della non principalità dell'attività non commerciale deve essere effettuata secondo la lettera del citato articolo 73, commi 4 e 5 e deve, quindi, essere condotta in base all'attività effettivamente esercitata . Conseguentemente, la principalità dell'attività commerciale dovrà essere desunta dall'atto costitutivo e dallo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata, tenendo conto di un importante profilo di analisi per espressa disposizione normativa, per oggetto principale si intende l'attività essenziale, per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto e che, in mancanza dell'atto costitutivo e dello statuto nelle forme prescritte, l'oggetto principale risulta dall'attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato. Il nostro ordinamento, inoltre, a dimostrazione della maggiore importanza ed attendibilità della situazione di fatto, statuisce che, indipendentemente dalle previsioni statutarie, l'ente perde la qualifica di ente non commerciale qualora eserciti prevalentemente l'attività commerciale per un intero periodo d'imposta articolo 149, comma 1 del Tuir . Delineata, brevemente, la nozione fiscale di ente non commerciale, si segnala che, in materia di imposte di imposte dirette ed Iva, la ricerca dell'attività essenziale per realizzare gli scopi primari dell'ente, cioè l'indagine sulla effettiva attività svolta dagli enti non commerciali, ai fini della loro esatta qualificazione, ha sempre costituito una delle questioni più interessanti da affrontare nella fase preliminare dell'accertamento fiscale. Ai fini di un corretto controllo da parte dei Comuni della spettanza o meno delle esenzioni Ici in capo agli enti qualificatesi come non commerciali, può risultare utile l'esperienza maturata dai controlli eseguiti nel settore non profit, da parte degli uffici tributari. La prima osservazione, che scaturisce dall'esame di tale esperienza, è che l'indagine, propedeutica alle successive fasi del controllo sostanziale, più che attenere all'esame formale dell'atto costitutivo, deve concentrarsi sulla verifica in loco della complessiva gestione svolta dall'ente per poter accertare la obiettiva corrispondenza fra l'attività indicata nelle previsioni statutarie e quella effettivamente esercitata. Dovrebbe, comunque, essere eseguita dopo un intero esercizio di attività, disponendo del bilancio o rendiconto e delle relative dichiarazioni Ires e Iva . Ciò, in quanto la non commercialità degli enti espressa nell'atto costitutivo e confermata da rendiconti opportunamente manipolati ricavi e proventi non evidenziati o evidenziati come entrate istituzionali , viene spesso disattesa a seguito di accesso nei locali, palesemente adibiti all'esercizio di imprese commerciali. Spesso le associazioni agevolate culturali, assistenziali, politiche eccetera , anziché limitarsi a spendere ossia ad erogare le quote sociali e i contributi associativi nell'ambito dello stesso sodalizio, per il conseguimento degli scopi istituzionali , esercitano abitualmente, o esclusivamente attività commerciali, ritenendoli conformi alle finalità istituzionali. Con il D.Lgs 460/97, il Legislatore, ai fini delle agevolazioni fiscali in materia di imposte dirette, ha introdotto appositi parametri di commercialità, da tenere in considerazione in sede di controllo fiscale, per accertare se l'ente abbia effettivamente svolto per l'intero periodo d'imposta prevalentemente attività commerciale . A tal fine, sono stati modificati gli obblighi contabili degli enti non commerciali, prevedendo la contabilità separata ordinaria o semplificata relativamente all'attività commerciale eventualmente esercitata non più prevista la contabilità non separata . Per gli enti di tipo associativo, che usufruiscono delle agevolazioni, di cui all'articolo 148 del Tuir, è previsto l'ulteriore obbligo di redigere e di approvare annualmente anche un rendiconto economico e finanziario della complessiva attività svolta. Ed è proprio sull'obbligo di predisporre un rendiconto annuale e conservare la relativa documentazione di supporto anche se non fiscale , che la relazione governativa al D.Lgs 460/97 e la circolare ministeriale, ripongono aspettative taumaturgiche di insostituibile strumento di trasparenza e di controllo , in quanto ritenuto idoneo a consentire una corretta rappresentazione della gestione economica e finanziaria . Trattasi di speciale documento contabile, avente rilevanza specifica ed esclusiva per gli enti di tipo associativo, ammessi a fruire del regime agevolativi, conseguente alle attività ritenute non commerciali dalle disposizioni di cui all'articolo 148 del Tuir. Come spiegato nella circolare ministeriale n. 124/E/1988, esso va compilato indipendentemente dal regime contabile, ordinario o semplificato, adottato dall'ente non commerciale e va riferito sia all'attività istituzionale, sia a quella commerciale eventualmente esercitata ed inoltre deve trattarsi di documento che evidenzia anche l'attività decommercializzata . Ciò significa che tale rendiconto, riassuntivo dell'intera gestione economica e finanziaria dell'associazione , rappresenta una sorta di contabilità ausiliaria da tenere in aggiunta alla contabilità separata ordinaria o semplificata . Occorre, comunque, segnalare che lo stesso Legislatore fiscale, conscio dell'attuale precaria situazione degli uffici finanziari, specie riguardo alla limitata disponibilità di personale esperto in verifiche contabili di enti non commerciali, ha introdotto degli appositi parametri per verificare la qualificazione degli enti non commerciali. Le disposizioni, relative alla Perdita della qualifica di ente non commerciale , sono previste dall'articolo 149 del Dpr 917/86 ex articolo 111bis del vecchio Tuir introdotto dall'articolo 6 del D.Lgs 460/1997, che, ai commi 1 e 2 , recita testualmente 1. Indipendentemente dalle previsioni statutarie, l'ente perde la qualifica di ente non commerciale qualora eserciti prevalentemente attività commerciale per un intero periodo d'imposta. 2. Ai fini della qualificazione commerciale dell'ente si tiene conto anche dei seguenti parametri a prevalenza delle immobilizzazioni relative all'attività commerciale, al netto degli ammortamenti, rispetto alle restanti attività b prevalenza dei ricavi derivanti da attività commerciali rispetto al valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti alle attività istituzionali c prevalenza dei redditi derivanti da attività commerciali rispetto alle entrate istituzionali, intendendo per quest'ultime i contributi, le sovvenzioni, le liberalità e le quote associative d prevalenza delle componenti negative inerenti all'attività commerciale rispetto alle restanti spese. Ai sensi dell'ultimo comma del citato articolo 149, tali regole non si applicano agli enti ecclesiastici riconosciuti come persone giuridiche agli effetti civili ed alle associazioni sportive dilettantistiche. Per la verifica del parametro sub a , la CM 124/E/ del 12 maggio 1998 afferma che occorre effettuare il raffronto tra le immobilizzazioni relative all'attività commerciale, tra le quali devono comprendersi tutte le tipologie indicate nell'articolo 2424 del codice civile e cioè - immobilizzazioni materiali, quali fabbricati, impianti, macchinari, automezzi, mobili eccetera - immobilizzazioni immateriali, quali brevetti, diritti d'autore, avviamento, spese d'impianto e così via - immobilizzazioni finanziarie - e gli investimenti relativi alle attività istituzionali, ivi compresi gli investimenti delle aree decommercializzate. Ai fini della verifica del parametro sub b , il raffronto va effettuato fra - i ricavi derivanti da attività commerciali - il valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti le attività istituzionali. La Circolare ministeriale, per quanto riguarda il raffronto suddetto, non esprime alcun chiarimento, forse perché determinare il valore normale di cessioni o prestazioni non commerciali è arduo, se non impossibile. Infatti, per gli enti in esame non esistono listini, tariffe o mercuriali, da cui desumere il valore normale delle cessioni o prestazioni interne , caratterizzate da elementi particolari del tutto dissimili da quelli di mercato. Unica via possibile è quella di consentire l'importo delle erogazioni afferenti le attività istituzionali, aumentato dell'eventuale valore dell'opera prestata dagli aderenti o associati. Ai fini della verifica del parametro sub c , il raffronto va effettuato fra - i componenti positivi del reddito d'impresa esclusi i contributi percepiti per lo svolgimento di attività aventi finalità sociale in regime di convenzione o accreditamento - le entrate derivanti da attività istituzionali intendendo per tali i contributi, le sovvenzioni, le liberalità e le quote associative esclusi i contributi per lo svolgimento di attività aventi finalità sociale in regime di convenzione o accreditamento . Ai fini della verifica del parametro sub d , il raffronto va effettuato tra - le componenti negative inerenti l'attività commerciale - le restanti spese. Si segnala che l' Amministrazione finanziaria, pronunciandosi in tema di effettività dell'attività prevalente, ha statuito che l'articolo 149 del Tuir non contiene presunzioni assolute di commercialità, ma traccia un percorso logico, anche se non vincolante quanto alle conclusioni, per la qualificazione dell'ente non commerciale, individuando parametri dei quali deve tenersi conto e non solo quindi unitariamente ad altri elementi di giudizio. Non è, pertanto, sufficiente il verificarsi di una o più delle condizioni stabilite dal comma 2 dell'articolo 111bis corrispondente all' attuale articolo 149 , per poter ritenere avvenuto un mutamento di qualifica, ma sarà necessario, in ogni caso, un giudizio complesso, che tenga conto anche di ulteriori elementi, finalizzato a verificare che l'ente abbia effettivamente svolto per l'intero periodo d'imposta prevalentemente l'attività commerciale C.M. 124/E cit. . Non sappiamo ancora quali sanno gli sviluppi futuri della nuova interpretazione delle esenzioni Ici per gli enti non commerciali, ma è certo che gli uffici tributi assisteranno alla scoperta di una miriade di enti non commerciali, che non hanno esclusivamente natura commerciale. Si tratterà, indubbiamente, di controlli complessi, che impegneranno gran parte della limitata capacità operativa destinata, di solito, alle ispezioni documentali. 3. Adempimenti relativi all'imposta comunale sugli immobili articolo 37, commi 13, 53, 54, 55 del Dl 233/06 articolo 6, commi da 12 a 20, articolo 11, commi da 16 a 18 del Dl 2007 Le fondamentali novità che attengono all'imposta comunale sugli immobili sono contenute nell'articolo 37 del Dl 223/06. Tale articolo, infatti, rivoluzionerà, a partire dal 1 maggio 2007, le modalità di pagamento e di dichiarazione dell'Ici. 3.1. Versamenti dell'imposta Soggetti obbligati Il pagamento dell'imposta deve essere effettuato, dai soggetti passivi, a favore del Comune sul cui territorio insistono gli immobili oggetto dell'Ici. In caso di contitolarità devono essere effettuati tanti versamenti quanti sono i contitolari, ciascuno dei quali versa la propria quota C.M. 11 del 26 giugno 1993 . Il Comune può, tuttavia, adottare un'apposita disposizione, che considera regolari i versamenti Ici effettuati cumulativamente da uno qualsiasi dei contitolari anche per conto degli altri articolo 59, lettera i del D.Lgs 446/97 . Questa disposizione comunale può avere effetto soltanto a decorrere dall'anno successivo a quello nel corso del quale viene deliberata e la sua efficacia deve essere determinata con riferimento al momento in cui dovrebbe emettersi il provvedimento sanzionatorio, indipendentemente dall'annualità di tassazione C.M. 95/e del 30 luglio 1998 . Rateazione l'imposta dovuta, in linea di massima, va versata in 2 rate. - La prima rata acconto prima della, modifica legislativa, doveva essere versata entro il 30 giugno di ogni anno. Il comma 13 dell'articolo 37 del Dl 233/06 ha statuito che ovunque ricorrano le parole 30 giugno quale termine per il pagamento dell'acconto Ici, devono essere sostituite dalle parole 16 giugno . L'importo della prima rata è pari al 50% dell'imposta dovuta calcolata sulla base dell'aliquota e delle detrazioni dei 12 mesi dell'anno precedente. - La seconda rata a saldo dell'imposta dovuta per l'intero anno, prima della modifica legislativa, doveva essere versata dal 1 al 20 dicembre. I termini per il saldo Ici sono, invece, adesso fissati al 16 dicembre. La decorrenza di detti nuovi termini è fissata al 1 maggio 2007. E' facoltà del contribuente provvedere al pagamento dell'imposta complessivamente dovuta in un'unica soluzione, entro il 16 giugno. La finalità della modifica dei termini di versamento Ici è stata ravvisata nell'opportunità di allineare le date di versamento dell'Ici a quelle delle altre imposte, per consentire la contestualità dei vari versamenti C.M. 28/E del 4 agosto 2006 . Si rende opportuno evidenziare, tuttavia, che non viene introdotta anche ai fini dell'Ici la possibilità, prevista dall'articolo 17 del Dpr 435/01, di fruire dello slittamento di 30 giorni della scadenza del versamento di giugno, con la maggiorazione della 0,4% a titolo di interesse corrispettivo ne consegue che i contribuenti, che intendono beneficiare del maggior termine, ai fini delle imposte dirette si troveranno, comunque, a dover rispettare la scadenza del 16 giugno, quanto meno ai fini Ici. Modalità di versamento il versamento del tributo può essere effettuato presso il concessionario della riscossione, gli uffici postali o le aziende di credito convenzionate, oppure mediante l'utilizzo di strumenti informatici con carta di credito o bancomat. Si segnala la previsione di cui alla lettera n del comma 1 dell'articolo 59 del D.Lgs 446/97, in forza della quale i singoli Comuni possono razionalizzare le modalità di esecuzione dei versamenti, sia in autotassazione, che a seguito di accertamenti, prevedendo, in aggiunta o in sostituzione del pagamento tramite il concessionario della riscossione, il versamento sul conto corrente postale intestato alla tesoreria medesima, nonché il pagamento mediante il sistema bancario. Il disegno di legge articolo 11, comma 18 , tuttavia, ha previsto l'abrogazione di tale norma. L'Agenzia delle Entrate, con provvedimento del 20 giugno 2002, ha consentito ai Comuni che hanno stipulato una convenzione con l'Agenzia delle Entrate di versare l'Ici, mediante l'utilizzo del modello unificato F24, come disciplinato dall'articolo 17 del D.Lgs 241/97. L'articolo 37, comma 55, del Dl 233/06, ha statuito che l'Ici può essere liquidata con la dichiarazione delle imposte sui redditi e può essere versata con il modello F24. Inoltre, detta norma aveva statuito che, con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate, da emanare entro 120 giorni dall'entrata in vigore del decreto Bersani, sentita la conferenza Statocittà e autonomie locali, dovevano essere definiti i termini e le modalità per l'attuazione delle disposizioni relative all'attuazione del comma 55. Tale termine è spirato, senza che è stato emesso alcun provvedimento. Dalla formulazione della norma, sembra emergere che il versamento e la riscossione dell'imposta con l'F24 non costituisce un obbligo per il contribuente, al quale sembra che sia riconosciuta, in via generale, la possibilità di adire qualsiasi forma di pagamento, ivi incluso l'F24 senza necessariamente dover optare per la liquidazione dell'Ici con la dichiarazione dei redditi. Tale facoltà ha una portata senza dubbio epocale, in quanto la scelta del modello di pagamento viene ribaltata sul contribuente, che potrà ricorrere all'F24 indipendentemente dal fatto che il Comune abbia o meno sottoscritto una convenzione con l'Agenzia delle Entrate, per attivare il servizio, che, invece, deve essere garantito per ogni cittadino. Questo sta a significare che devono essere sostanzialmente rivisti i rapporti tra Agenzia delle Entrate ed i Comuni, improntati più su una logica di servizio, che su una logica imprenditoriale, come sino ad ora avvenuto. Occorre ricordare, infatti, che uno degli ostacoli all'approvazione di un'analoga norma, contenuta nella bozza della legge finanziaria per il 2005, era stato, oltre alla reazione di molti Comuni che vedevano l'imposizione dell'F24 come una minaccia alla propria autonomia impositiva, il timore che l'introduzione del nuovo meccanismo di pagamento determinasse uno spropositato aumento dei costi di gestione. In realtà, il sistema di pagamento F24, basandosi sul colloquio telematico tra gli intermediari della riscossione banche, poste e concessionari della riscossione e gli enti impositori, offre numerosi vantaggi. Da un lato, i Comuni possono avere l'immediata disponibilità a dei flussi monetari. Le somme riscosse, infatti, sono riversate agli enti percettori entro nove giorni lavorativi dalla riscossione, in tutti i casi in cui è possibile la trasmissione dei dati in via telematica, ovvero, negli altri casi, con cadenza mensile b dei flussi informativi che possono essere utilizzati oltre che per l'elaborazione di adeguate previsioni di competenza e di cassa, anche per una tempestiva ed efficace attività di liquidazione e di accertamento dei tributi. In questi casi, si tratta dei dati concernenti i singoli contribuenti che hanno eseguito il versamento c delle informazioni riguardanti i beni immobili indicati nelle dichiarazioni di successione e ubicati nell'ambito territoriale del Comune interessato. Dall'altro lato, per i contribuenti, i vantaggi sono costituiti dalla possibilità di corrispondere il tributo presso qualsiasi sportello bancario o postale senza alcun costo aggiuntivo per il versamento, oltre la possibilità di compensare i crediti con i debiti di qualunque imposta. Il disegno di legge alla finanziaria, infatti, statuisce che l'Ici dovuta può essere compensata con crediti di altra natura, ai sensi dell'articolo 17 del D.Lgs 241/97 articolo 6, comma 16 e che gli enti locali disciplinano le modalità, con le quali i contribuenti possono compensare le somme a credito con quelle dovute al comune a titolo di tributi locali articolo 11, comma 10 . Secondo il disegno di legge finanziaria 2007, le somme riscosse tramite il modello F24, una volta attribuite dalla struttura di gestione a tutti gli enti destinatari articolo 22 del D.Lgs 241/97 , sono accreditate dalla banca d'Italia, presso ciascuna tesoreria comunale articolo 6, comma 17 . Con decreto del capo del Dipartimento per le politiche fiscali, di concerto con il direttore dell'Agenzia delle entrate, sentita la Conferenza Statocittà e autonomie locali, sono definite le modalità di trasmissione telematica ai Comuni dei dati relativi ai versamenti e agli immobili articolo 6, comma 18, del disegno di legge della finanziaria . Il successivo comma 19, precisa che tali disposizioni troveranno applicazione a partire dalle dichiarazioni, che saranno presentate nell'anno 2008. 3.2. Soppressione dell'obbligo della dichiarazione e della comunicazione Ici Un'altra importante novità introdotta dal Dl 233/06 è, sempre a far data dal 2007, l'eliminazione dell'obbligo di presentare la dichiarazione Ici di cui all'articolo 10 del D.Lgs 504/92 , ovvero la comunicazione al Comune competente, ove stabilito da apposito regolamento comunale ai sensi dell'articolo 59, comma 1, lettera i , del D.Lgs 446/97 . Come è noto, in relazione all'obbligo di presentazione della dichiarazione, il Legislatore aveva così espressamente disposto 1 i soggetti passivi devono dichiarare gli immobili posseduti sul territorio comunale, con esclusione di quelli esenti dall'imposta, mediante apposita denuncia da presentare in comune, su apposito modello annualmente approvato con Decreto dall'amministrazione finanziaria , entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi es. per le persone fisiche entro il 30 giugno se in forma cartacea ed entro il 31 luglio se in forma telematica per i soggetti Ires, solo in forma telematica, entro il 7 mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta o dell'evento straordinario in caso di fallimento, liquidazione, trasformazione, fusione e scissione, secondo le nuove disposizioni contenute nell'articolo 37, comma 10 del Dl 233/06 2 la dichiarazione ha effetto anche per gli anni successivi a quello di presentazione, salvo che intervengano modifiche nel possesso degli immobili originariamente dichiarati e cioè - quando per motivi diversi da quelli successori acquisizione a titolo oneroso o per donazione, cessioni di proprietà o altri diritti reali , è variato il complesso dei beni dichiarati inizialmente. In tal caso, oggetto della dichiarazione saranno i soli immobili per i quali si sono verificate delle modifiche rispetto alla precedente dichiarazione - quando gli immobili posseduti hanno cambiato le loro caratteristiche es. terreno agricolo divenuto area fabbricabile, abitazione, che ha smesso di essere utilizzata come principale, etc. - quando vi sono immobili, che hanno perso o acquisito il diritto all'esenzione o all'esclusione. Tale obbligo di presentazione della dichiarazione Ici è stato, adesso, abolito. L'articolo 37, comma 53 del Dl 233/06, statuisce, infatti, che a far data dall'anno 2007, è soppresso l'obbligo di presentazione della dichiarazione e della comunicazione Ici, fermo restando, in ogni caso, gli altri adempimenti previsti in materia di riduzione dell'imposta. La finalità dell'eliminazione dell'obbligo di presentare la dichiarazione Ici è stata individuata dall'Agenzia delle Entrate nella necessità di eliminare la duplicazione degli adempimenti posti a carico del contribuente, in tema di dichiarazione dei dati relativi ai propri immobili C.M. 28 /E del 4 agosto 2006 L'articolo 11, comma 17 del disegno di legge della finanziaria prevede, comunque, che resta fermo l'obbligo di presentazione della dichiarazione nei casi in cui gli elementi rilevanti ai fini dell'imposta dipendano da atti per i quali non sono applicabili le procedure telematiche previste dall'articolo 3bis del D.Lgs 463/97, per la registrazione di atti relativi a diritti sugli immobili, per la trascrizione, per l'iscrizione e all'annotazione nei registri immobiliari e per la voltura catastale. Sempre il Legislatore della finanziaria 2007, conscio della necessità di un nuovo modello di dichiarazione che, ai sensi del D.Lgs 504/92, soddisfi questa esigenza di inserire, nel modello della dichiarazione dei redditi, un adeguato spazio per coloro che vorranno liquidare l'Ici in quella sede, prevede che, nel quadro della dichiarazione dei redditi relativo ai fabbricati, saranno specificati, per ogni immobile, oltre all'indirizzo, l'identificativo dell'immobile stesso costituito dal codice del Comune, il foglio, la sezione, la particella e il subalterno articolo 6, comma 12 del disegno di legge della finanziaria 2007 . I termini e le modalità di attuazione di tale disposizione, saranno definite con decreto del capo del Dipartimento per le politiche fiscali, di concerto con il direttore dell'Agenzia delle entrate, sentita la Conferenza StatoCittà e autonomie locali disegno di legge finanziaria, articolo 6, comma 13 . 4. Potenziamento dell'attività accertativa degli enti locali articolo 11, commi da 4 a 15 del disegno di legge finanziaria 2007 Il disegno di legge finanziaria 2007 ambisce a diventare una vera e propria norma quadro in materia di accertamento dei tributi locali, con novità che potrebbero tradursi in una profonda riforma del settore. L'articolo 11, comma 24, del disegno di legge finanziaria 2007, prevede che, con provvedimento dirigenziale, Comuni e Province potranno conferire poteri di accertamento e di contestazione ai propri dipendenti ovvero ai dipendenti dei soggetti affidatari della gestione di entrate locali, iscritti nell'apposito albo. Per effetto della designazione, i soggetti interessati saranno dotati dei poteri tipici dei pubblici ufficiali, con l'effetto che quanto dagli stessi constatato fa fede fino a querela di falso. I poteri riguarderanno, comunque, soltanto la fase istruttoria dei controlli, mentre la responsabilità finale dell'atto impositivo resterà al funzionario responsabile del tributo Ici. Le attribuzioni dei nuovi accertatori riguarderanno le violazioni in materia di entrate locali e quelle che si verificano sul proprio territorio . Sembra, quindi, di capire che, potenzialmente, questi soggetti saranno pronti per essere utilizzati, anche al fine della collaborazione dei Comuni all'accertamento delle entrate erariali, sinora solo annunciata nell'articolo 1 della legge 248/05. Gli enti locali potranno dotarsi di nuovi messi notificatori, per la consegna degli atti di accertamento e delle ingiunzioni fiscali di pagamento, di cui al Rd 639/10. La loro nomina deve essere contenuta in un provvedimento dirigenziale. I designati possono essere dipendenti della stessa amministrazione comunale oppure dipendenti delle società affidatarie della gestione delle entrate locali, iscritte nell'albo dei soggetti abilitati, di cui all'articolo 53 del D.Lgs 446/97, ovvero soggetti esterni, che diano adeguate garanzie di correttezza e affidabilità. È, in ogni caso, prevista la partecipazione ad un apposito corso di formazione, organizzato a cura dell'ente locale ed il superamento di un esame di idoneità. Gli accertamenti relativi alla totalità dei tributi locali sono ricondotti nell'ambito di una disciplina unitaria. Si stabilisce, quindi, che gli enti locali, relativamente ai tributi di propria competenza, procedono all'accertamento in rettifica o d'ufficio delle omesse o incomplete dichiarazioni o degli omessi o insufficienti versamenti, notificando al contribuente, anche a mezzo posta raccomandata con avviso di ricevimento, un apposito atto motivato. Gli avvisi di accertamento in rettifica o d'ufficio dovranno essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuti essere effettuati. Scompare la fase di liquidazione dell'Ici, che verrà sostituita, verosimilmente, dall'accertamento per omesso o insufficiente versamento. La disciplina relativa al contenuto degli avvisi di accertamento in rettifica o d'ufficio viene mutuata dall'articolo 7 della legge 212/00 Statuto del contribuente . Il comma 5, dell'articolo 11 del Dl finanziaria 2007, statuisce, infatti, che gli avvisi di accertamento devono essere motivati in relazione ai presupposti di fatto ed alle ragioni giuridiche che li hanno determinati se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama, salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale . 5. Riscossione articolo 11, comma 6 del disegno di legge finanziaria 2007 Come è noto, ogni Comune può decidere, con regolamento, di gestire direttamente la fase di riscossione volontaria e coattiva delle proprie entrate, tributarie e patrimoniali oppure di affidarla ad uno dei soggetti di cui alla lettera b dell'articolo 52 società in house, società miste affidatarie della gestione di pubblici servizi, società per azioni o a responsabilità limitata a prevalente capitale pubblico locale, etc. . Solo in mancanza di una scelta, la riscossione è demandata ex lege al concessionario, di cui al Dpr 43/1988. Questa possibilità di scelta deve essere, ora, correlata al nuovo sistema di riscossione introdotto con il Dl 203/05, il cui articolo 3 ha statuito, a decorrere dal 1 ottobre 2006, la soppressione del sistema di affidamento in concessione del servizio nazionale della riscossione e delle funzioni con la conseguenza che le funzioni concernenti la riscossione nazionale sono attribuite all'agenzia delle Entrate, che le esercita mediante apposita società. Al riguardo, è utile fare riferimento alla circolare 13 aprile 2006, con la quale l'associazione nazionale dei Comuni ricostruisce il nuovo scenario. I commi 24 e 25 dell'articolo 3 del Dl 203/05, disciplinano la riscossione degli enti locali rispettivamente nel caso in cui le aziende concessionarie, prima della cessione parziale o totale del proprio capitale sociale a Riscossioni Spa trasferiscano, o meno, ad altre società il ramo d'azienda riguardante le attività svolte in regime di concessione per gli Enti locali. Pertanto, in regime provvisorio, le due ipotesi sono ulteriormente divise in due fattispecie temporali, la prima riferita al periodo fino al 31 dicembre 2010, e la seconda riferita al periodo successivo, con decorrenza dal 1 gennaio 2011. Sulla base della normativa, l'Anci ha sintetizzato i seguenti scenari Scorporo del ramo d'azienda. In questo caso, ai sensi dell'articolo 3, comma 24 del Dl 203/05, la riscossione spontanea e coattiva potrà essere gestita, senza necessità di gara, dalla società cessionaria, salva diversa decisione dell'ente locale. Di conseguenza, fino al 31 dicembre 2010, la riscossione sarà svolta dalla società che ha acquistato il ramo d'azienda, purché in possesso dei requisiti di cui all'articolo 53 del D.Lgs 446/97. Per la riscossione coattiva, la società dovrà seguire la procedura indicata dal Rd 639/10 ingiunzione fiscale . Mancato scorporo. Fino al 31 dicembre 2010 la riscossione spontanea e coattiva potrà essere gestita direttamente dai Comuni e dalle Province, oppure essere affidata, in forza di proroga di contratto già esistente, alle società iscritte all'albo di cui all'articolo 53 del D.Lgs 446/97, o ancora essere affidata a Riscossioni Spa o da società da questa partecipate a a società da quest'ultima partecipate, senza la necessità di esperire una gara ad evidenza pubblica. Termine del regime transitorio. Dal 1 gennaio 2011, l'attività di riscossione delle entrate degli enti pubblici territoriali potrà essere svolta alle società cessionarie ramo d'azienda o da Riscossioni spa o da società da questa partecipate a seguito di affidamento mediante procedure a evidenza pubblica. Di conseguenza, anche per il futuro, la riscossione volontaria e coattiva sarà affidata, su scelta del Comune, secondo le modalità previste dall'articolo 52 D.Lgs 446/97. La riscossione coattiva Analizziamo, adesso, l'attuale quadro normativo relativo alla riscossione delle entrate degli Enti locali, con particolare riguardo alle attività di riscossione coattiva. Per la riscossione coattiva dei tributi e delle entrate spettanti ai Comuni , vi è una disciplina diversa a seconda che vi provveda il concessionario o altro soggetto. Allorché la riscossione è affidata ai concessionari del servizio di riscossione, la procedura coattiva segue la procedura dettata dal Dpr 602/1973, cioè il ruolo. Qualora, invece, essa sia svolta direttamente dall'ente locale, oppure si affidata a soggetti privati diversi dal concessionario, non può che avvenire tramite ingiunzione fiscale, di cui al Rd 639/10. Il termine, entro il quale il soggetto attivo, deve richiedere al soggetto passivo il pagamento del tributo è, invece, prescrizionale. Le somme liquidate dal Comune per imposta, sanzioni e interessi, se non vengono versate entro 90 giorni dalla data di notifica dell'avviso di liquidazione o di accertamento, sono riscosse coattivamente mediante iscrizione a ruolo, salvo che sia stato emesso provvedimento di sospensione. La riscossione coattiva è soggetta ai seguenti termini di prescrizione a non oltre il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l'atto è stato notificato b non oltre il 31 dicembre dell'anno successivo a quello di scadenza del periodo di sospensione da parte della Commissione tributaria Provinciale, ai sensi dell'articolo 47 del D.Lgs 546/92 o da parte dello stesso Comune, così come previsto dalla legge 28/1999. Il disegno di legge finanziaria 2007 stabilisce che la cartella di pagamento, ovvero l'ingiunzione fiscale, relative ad un avviso di accertamento, devono essere notificate entro il termine perentorio del terzo anno successivo a quello in cui l'avviso è divenuto definitivo. 6. Versamento delle somme non dovute articolo 11, commi 7, 8, 11 del Dl finanziaria 2007 Attualmente, il contribuente può chiedere il rimborso delle somme eventualmente versate e non dovute, entro il termine di tre anni dal giorno del pagamento o da quello in cui è stato definitivamente accertato il diritto alla restituzione, presentando apposita istanza al comune competente. Secondo il disegno di legge finanziaria 2007, il termine di presentazione della domanda di rimborso diventa di cinque anni dalla data del versamento. Il rimborso deve essere effettuato entro 90 giorni dall'Ente locale. Per quanto concerne gli interessi, sia a credito che a debito, si conferma il potere dell'Ente di deliberarne la misura entro il tetto massimo di tre punti percentuali, rispetto al saggio legale. In assenza di deliberazione, si applicano, comunque, gli interessi di legge. Si prevede, inoltre, che gli Enti locali regolino le modalità di compensazione dei crediti con i debiti tributari. Si tratta, in realtà, di una facoltà già consentita dall'articolo 8 della legge 212/00, che è tuttavia rimasta in larga parte lettera morta. * Avvocato ?? ?? ?? ?? 1