La sopravvenienza di “nuovi elementi”, legittima il ricorso all’avviso di accertamento integrativo allorché l’Ufficio, successivamente all’accertamento originario, venga a conoscenza di elementi fattuali, probatoriamente rilevanti, sconosciuti al momento della emissione dell’avviso originario.
Tale assunto è stato precisato dalla Corte di Cassazione con sentenza del 15 gennaio 2016, numero 576. La Corte ha precisato che il contenuto preclusivo dell’articolo 43 d.P.R. numero 600/73 deve essere limitato al divieto, rebus sic stantibus, di emettere un avviso di accertamento integrativo sulla base della semplice rivalutazione o maggiore approfondimento di dati probatori già interamente noti all’Ufficio al momento della emissione dell’avviso originarlo. La sopravvenienza di “nuovi elementi” richiesti dalla norma per l’emissione dell’accertamento integrativo non può essere restrittivamente interpretata quale sopravvenienza di «nuovi elementi reddituali», poiché l’emersione di nuovi cespiti imponibili legittima senz’altro l’adozione di un autonomo avviso di accertamento. L’ampia dizione utilizzata nella disposizione di legge, che richiede genericamente la sopravvenienza di “nuovi elementi”, legittima il ricorso all’avviso di accertamento integrativo allorché l’Ufficio, successivamente all’accertamento originario, venga a conoscenza di elementi fattuali, probatoriamente rilevanti, sconosciuti al momento della emissione dell’avviso originarlo. Vicenda. Una società con atto del 31.12.1999, efficace dal 1.1.2000, ha ceduto ad un’altra società un ramo di azienda. Il fisco ha emesso nell'anno 2002 un avviso di accertamento con il quale ha determinato a carico della società cedente una maggiore imposta Irpeg oltre interessi e sanzioni, conseguente ad una maggiore plusvalenza derivante dalla rettifica del corrispettivo conseguito con la predetta cessione di ramo di azienda. Successivamente a seguito di apposita segnalazione, pervenuta dalla Direzione Regionale della Campania e riportante un valore di avviamento periziato in euro 5.608.500, l’ufficio ha emesso un avviso di accertamento integrativo con il quale ha determinato una maggiore plusvalenza di euro 4.208.500 rispetto a quella originariamente determinata con il primo avviso di accertamento. Avverso l'avviso di accertamento integrativo il contribuente ha proposto ricorso al giudice di primo grado che lo ha rigettato. Il giudice del gravame ha accolto l’appello del contribuente ritenendo l'insussistenza di nuovi elementi necessari per procedere ad accertamento integrativo a norma dell'articolo 43, comma 3, d.P.R. 29 settembre 1973 numero 600. La sopravvenuta conoscenza degli elementi posti a base dell'avviso di accertamento integrativo. Gli Ermellini, con la pronuncia citata, hanno ritenuto sussistente il requisito della «sopravvenuta conoscenza» degli elementi posti a base dell'avviso di accertamento integrativo relativo alla maggiore plusvalenza tassabile, appresi dalla Agenzia delle Entrate di Milano a seguito della segnalazione della Direzione regionale Campania del 28.7.2004, successiva al primo avviso di accertamento emesso nell'anno 2002. In particolare, l’iter logico giuridico adottato da tale pronuncia ha evidenziato i seguenti capisaldi. Alcuni capisaldi evidenziati dalla Cassazione. Devono considerarsi sopravvenuti, ai sensi dell’articolo 43, comma terzo, del d.P.R. numero 600/73, anche i dati conosciuti da un ufficio fiscale, ma non ancora in possesso di quello che ha emesso l'avviso di accertamento al momento dell’adozione di esso. Il giudice del gravame ha affermato l'insussistenza dei presupposto richiesto per l'emissione di un avviso di accertamento integrativo sul rilievo che il valore della plusvalenza «non è revisionabile in aumento per mezzo della pura e semplice mutuazione del maggior valore attribuito successivamente ad altro evento negoziale», e che «il precitato articolo 43 è preordinato alla ripresa a tassazione di altri elementi reddituali incrementativi del reddito complessivo definito in precedenza e non noti al momento dell'esercizio della precedente attività accettatrice». L'argomentazione è viziata da erronea interpretazione dell'articolo 43 comma 3 d.P.R. numero 600/73. La sopravvenienza di nuovi elementi richiesti dalla norma per l'emissione dell'accertamento integrativo non può essere restrittivamente interpretata quale sopravvenienza di nuovi elementi reddituali , poiché l'emersione di nuovi cespiti imponibili legittima senz'altro l’adozione di un autonomo avviso di accertamento. L'ampia dizione utilizzata nella disposizione di legge, che richiede genericamente la sopravvenienza di nuovi elementi , legittima il ricorso all'avviso di accertamento integrativo allorché l'Ufficio, successivamente all’accertamento originario, venga a conoscenza di elementi fattuali, probatoriamente rilevanti, sconosciuti al momento della emissione dell'avviso originario. Il contenuto preclusivo dell'articolo 43 d.P.R. numero 600/73 deve essere limitato al divieto, rebus sic stantibus, di emettere un avviso di accertamento integrativo sulla base della semplice rivalutazione o maggiore approfondimento di dati probatori già interamente noti all'Ufficio al momento della emissione dell'avviso originario. Nel caso in esame, il contenuto della segnalazione della Direzione Regionale della Campania è consistito nella comunicazione dell'intervenuto riacquisto in data 22.12.2000, da parte della originaria venditrice spa, del medesimo ramo di azienda di Ivrea unitamente ad altri due rami di azienda , con attribuzione, mediante valutazione peritale, di un valore di avviamento di gran lunga superiore a quello determinato in occasione della primigenia cessione del 1.1.2000. Tale circostanza di fatto costituisce sicuramente elemento nuovo sopravvenuto, probatoriamente rilevante ai fini fiscali e legittimamente utilizzabile ai fini della emissione dell'avviso di accertamento integrativo previsto dall'articolo 43 d.P.R. numero 600/73. Non costituisce circostanza ostativa all'accertamento di una maggiore plusvalenza ai fini dell'imposta sui redditi, il fatto che, ai diversi fini dell'Imposta di registro, sia intervenuto un accertamento con adesione, attesa la diversità dei principi relativi alla determinazione del valore di un bene valevole per le due tipologia di imposta. Gli Ermellini hanno, pertanto proceduto all’annullamento della sentenza impugnata con rinvio al giudice del gravame perché, ritenuta la sussistenza dei presupposti di legge per l'emissione dell'avviso di accertamento integrativo, proceda all'esame di merito dei motivi di appello, decidendo all'esito anche sulle spese del giudizio di cassazione. Conclusioni. L’Agenzia delle Entrate non può emettere un secondo avviso di accertamento avente alla base gli stessi elementi posti a fondamento del primo, ma valutati in maniera diversa. Dall’articolo 43, comma 3, del d.P.R. numero 600/73 si ricava il principio “tendenziale” dell’unitarietà dell’avviso di accertamento. E ciò nel senso che la legge consente di frazionare gli accertamenti in caso di «sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi». Ne deriva che l’Ufficio non può per esempio sostituire in autotutela un avviso con un altro modificato fondato su una diversa valutazione dei medesimi elementi Cass., numero 11421/2015 . Il potere di integrare o di modificare in aumento il precedente avviso di accertamento, è anch’esso, al pari del potere di autotutela, un potere amministrativo di secondo grado che, tuttavia, a differenza del potere di annullamento, consente all’Ufficio di aggiungere al precedente accertamento legittimo, senza sostituirlo, una valutazione omogenea della fattispecie che si è potuta rilevare compiutamente solo per gradi. In conclusione, non è consentito annullare un avviso di accertamento già notificato al contribuente e sostituirlo con uno nuovo, contenente una diversa pretesa impositiva, come derivante da un più attento giudizio degli elementi già disponibili al momento dell’emanazione dello stesso accertamento. Nell’ipotesi di integrazione o modificazione si esercita un ulteriore potere di rettifica della dichiarazione, alla base del quale si richiede la necessaria sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, mentre la rinnovazione per autotutela sostitutiva presuppone l’esercizio dell’identico potere esercitato con il primo atto l’autotutela a contenuto positivo, con carattere rinnovatorio ex nunc, elimina e sostituisce il precedente atto affetto da nullità. Occorre distinguere tra autotutela sostitutiva e non sostitutiva. Nella prima, l’Amministrazione, previo ritiro dell’atto precedente, provvede all’emanazione di un nuovo provvedimento, favorevole o meno al contribuente. Il fondamento della cd. autotutela sostitutiva ovvero ritiro di un atto impositivo ed emanazione di un nuovo atto d’identico contenuto ma emendato dai vizi formali non è vizio formale lo spostamento della tassazione o imposizione ai fini IRPEF di una plusvalenza da un anno d’imposta a un diverso anno d’imposta , va rintracciato nel «principio di perennità della potestà amministrativa» e nei principi espressi dagli articoli 53 e 97 della Costituzione. La reiterazione della potestà di accertamento non va, dunque, confusa con l’autotutela sostitutiva. Tra i due istituti sussiste una notevole differenza di scopo il potere di reiterazione della potestà di accertamento rappresenta lo strumento concesso all’Amministrazione finanziaria per accertare la pretesa tributaria sulla base della necessaria acquisizione di nuovi elementi conoscitivi. L’autotutela sostitutiva persegue, invece, lo scopo di eliminare dal mondo giuridico atti caratterizzati da vizi di legittimità, perseguendo così l’interesse pubblico.
Corte di Cassazione, sez. Tributaria, sentenza 27 novembre 2015 – 15 gennaio 2016, numero 576 Presidente Di Amato – Relatore Locatelli Ritenuto in fatto Con atto del 31.12.1999, efficace dal 1.1.2000, la società spa cedeva a s.c.p.a. un ramo di azienda sito in Ivrea. L'Agenzia delle Entrate di Milano emetteva nell'anno 2002 un avviso di accertamento con il quale determinava a carico della società cedente una maggiore imposta Irpeg oltre interessi e sanzioni, conseguente ad una maggiore plusvalenza derivante dalla rettifica del corrispettivo conseguito con la predetta cessione di ramo di azienda. Con segnalazione pervenuta alla Agenzia delle Entrate di Milano in data 28.7.2004, la Direzione Regionale della Campania informava la Agenzia delle Entrate di Milano che in data 22.12.2000 il medesimo ramo di azienda di Ivrea, unitamente ad altri due rami di azienda siti in e , era stato riacquistato dalla società spa per un valore di avviamento periziato in euro 5.608.500. Pertanto l'Agenzia delle Entrate di Milano emetteva un avviso di accertamento integrativo con il quale determinava una maggiore plusvalenza di euro 4.208.500 rispetto a quella originariamente determinata con il primo avviso di accertamento. Avverso l'avviso di accertamento integrativo spa proponeva ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Milano che lo rigettava con sentenza numero 344 del 2006. Contro la sentenza la società proponeva appello alla Commissione tributaria regionale di Milano che lo accoglieva con sentenza del 14.11.2008, ritenendo l'insussistenza di nuovi elementi necessari per procedere ad accertamento integrativo a norma dell'articolo 43 comma 3 d.P.R. 29 settembre 1973 numero 600. Contro la sentenza di appello l'Agenzia delle Entrate propone ricorso per i seguenti motivi 1 violazione e falsa applicazione dell'articolo 43 comma 3 d.P.R. 29 settembre 1973 numero 600 in relazione all'articolo 360 numero 3 cod.proc.civ., nella parte in cui la Commissione tributaria regionale ha ritenuto l'insussistenza dei presupposti previsti per l'emissione di un atto di accertamento integrativo 2 violazione e falsa applicazione degli articolo 43 d.P.R. 29 settembre 1973 numero 600 e 2909, in relazione all’articolo 360 numero 3 cod.proc.civ. con riferimento all'inciso della motivazione della sentenza impugnata che ha ritenuto ostativo alla emissione dell'avviso integrativo, ai fini delle imposte sul reddito, il fatto che la medesima plusvalenza sia stato oggetto di un accertamento con adesione intervenuto tra le parti ai fini dell'imposta di registro 3 violazione e falsa applicazione degli articolo 39 e 40 d.P.R. 29 settembre 1973 numero 600, in relazione all'articolo 360 comma 1 numero 3 cod.proc.civ. 4 violazione e falsa applicazione degli articolo 39, 40 e 43 comma 3 d.P.R. 29 settembre 1973 numero 600 in relazione all’articolo 360 comma 1 numero 3 cod.proc.civ. 5 violazione dell'articolo 39 d.P.R. 29 settembre 1973 numero 600 e 2967 cc 6 omessa motivazione su un punto di fatto decisivo della controversia in relazione all'articolo 360 comma 1 n, 5 cod.proc.civ. La società non ha depositato controricorso. Considerato in diritto 1. Il primo motivo è fondato. Sussiste il requisito della sopravvenuta conoscenza degli elementi posti a base dell'avviso di accertamento integrativo relativo alla maggiore plusvalenza tassabile, appresi dalla Agenzia delle Entrate di Milano a seguito della segnalazione della Direzione regionale Campania del 28.7.2004, successiva al primo avviso di accertamento emesso nell'anno 2002. A tal fine devono considerarsi sopravvenuti, ai sensi dell’articolo 43, comma terzo, del d.P.R. 29 settembre 1973, numero 600, anche i dati conosciuti da un ufficio fiscale, ma non ancora in possesso di quello che ha emesso l'avviso di accertamento al momento dell’adozione di esso. Sez. 5, Sentenza numero 11057 del 12/05/2006, Rv. 590591 . La Commissione tributaria regionale di Milano ha affermato l'insussistenza dei presupposto richiesto per l'emissione di un avviso di accertamento integrativo sul rilievo che il valore della plusvalenza non è revisionabile in aumento per mezzo della pura e semplice mutuazione del maggior valore attribuito successivamente ad altro evento negoziale , e che il precitato articolo 43 è preordinato alla ripresa a tassazione di altri elementi reddituali incrementativi del reddito complessivo definito in precedenza e non noti al momento dell'esercizio della precedente attività accettatrice . L'argomentazione è viziata da erronea interpretazione dell'articolo 43 comma 3 d.P.R. 29 settembre 1973 numero 600. La sopravvenienza di nuovi elementi richiesti dalla norma per l'emissione dell'accertamento integrativo non può essere restrittivamente interpretata quale sopravvenienza di nuovi elementi reddituali , poiché l'emersione di nuovi cespiti imponibili legittima senz'altro l’adozione di un autonomo avviso di accertamento. L'ampia dizione utilizzata nella disposizione di legge, che richiede genericamente la sopravvenienza di nuovi elementi , legittima il ricorso all'avviso di accertamento integrativo allorché l'Ufficio, successivamente all’accertamento originario, venga a conoscenza di elementi fattuali, probatoriamente rilevanti, sconosciuti al momento della emissione dell'avviso originario. Il contenuto preclusivo dell'articolo 43 d.P.R. 29 settembre 1973 numero 600 deve essere limitato al divieto, rebus sic stantibus, di emettere un avviso di accertamento Integrativo sulla base della semplice rivalutazione o maggiore approfondimento di dati probatori già interamente noti all'Ufficio al momento della emissione dell'avviso originario conforme Sez. 5, Sentenza numero 11421 del 03/06/2015, Rv. 635680 Sez. 5, Sentenza numero 8029 del 03/04/2013, Rv. 625927 . Nel caso in esame, il contenuto della segnalazione della Direzione Regionale della Campania è consistito nella comunicazione dell'intervenuto riacquisto in data 22.12.2000, da parte della originaria venditrice spa, del medesimo ramo di azienda di Ivrea unitamente ad altri due rami di azienda , con attribuzione, mediante valutazione peritale, di un valore di avviamento di gran lunga superiore a quello determinato in occasione della primigenia cessione del 1.1.2000. Tale circostanza di fatto costituisce sicuramente elemento nuovo sopravvenuto, probatoriamente rilevante ai fini fiscali e legittimamente utilizzabile ai fini della emissione dell'avviso di accertamento integrativo previsto dall'articolo 43 d.P.R. 29 settembre 1973 numero 600. 2. Non costituisce circostanza ostativa all'accertamento di una maggiore plusvalenza ai fini dell'imposta sui redditi, il fatto che, ai diversi fini dell'Imposta di registro, sia intervenuto un accertamento con adesione, attesa la diversità dei principi relativi alla determinazione del valore di un bene valevole per le due tipologia di imposta. La sentenza impugnata deve pertanto essere annullata con rinvio alla Commissione tributaria regionale di Milano perché, ritenuta la sussistenza dei presupposti di legge per l'emissione dell'avviso di accertamento integrativo, proceda all'esame di merito dei motivi di appello, decidendo all'esito anche sulle spese del giudizio di cassazione. P.Q.M. Accoglie il primo motivo e il secondo motivo, dichiara assorbiti gli altri cassa la sentenza impugnata e rinvia per nuovo giudizio, anche sulle spese, alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione.