Ricerca: ecco come dedurre le spese in funzione dei ricavi. Le istruzioni dell'Agenzia delle Entrate

di Massimo Bernabei e Salvatore Albanese

di Massimo Bernabei e Salvatore Albanese Deducibilità delle spese di ricerca e sviluppo in funzione dei ricavi ottenuti ecco le istruzioni del fisco la risoluzione 95/2006 dell'Agenzia delle entrate è qui integralmente leggibile fra i documenti correlati . L'istanza di interpello e la soluzione prospettata dal contribuente. Mediante istanza di interpello una società per azioni, che esercita attività di produzione, acquisto, vendita e lavorazione per conto terzi di preparati farmaceutici e prodotti chimici per l'industria farmaceutica, ha richiesto all'Agenzia delle entrate un parere interpretativo in materia di deducibilità delle spese di ricerca e sviluppo, di cui all'articolo 108, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi1. La società svolge una costante attività di ricerca nel settore farmaceutico, consistente in studi, indagini e prove di laboratorio, diretta allo sviluppo sia di specifici prodotti sia di processi produttivi. Alcuni dei progetti avviati si sono conclusi nel periodo di imposta, nella fattispecie nel 2005 diversamente, per altri piani di investimento non si è ancora completata la fase di studio e sperimentazione. Parte degli studi e delle ricerche hanno già portato a progetti disponibili per l'utilizzazione economica, mediante la commercializzazione dei prodotti ottenuti altri, non essendosi ancora conclusi, non hanno invece generato ricavi di esercizio. Iscrivendo tali costi nell'attivo patrimoniale con il consenso del collegio sindacale, la spa decideva pertanto di distinguere, all'interno dello stesso gruppo relativo alle immobilizzazioni immateriali2, il trattamento contabile delle spese relative ai progetti completati nel 2005 da quello delle spese per i progetti ancora in fase di studio e sperimentazione, collocando le prime nella voce Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità 3 e le altre nella voce residuale Immobilizzazioni in corso e acconti 4. In fase di redazione del bilancio Cee di esercizio5, si iniziavano ad imputare al conto economico esclusivamente le quote di ammortamento maturate a fronte dei progetti completati, iscritti nei costi di ricerca e sviluppo, rinviando il piano di ammortamento degli altri investimenti ai futuri esercizi, in attesa che il processo produttivo oggetto degli stessi possa essere economicamente sfruttato. Sotto il profilo civilistico sia il codice civile6 che i principi contabili7 dispongono infatti che l'ammortamento dei costi di ricerca e sviluppo dovrebbe iniziare a decorrere dal momento in cui il bene o il processo risultante dall'attività di ricerca risulta disponibile per l'utilizzazione economica, per concludersi nell'arco massimo di cinque anni8. Il dubbio interpretativo riguarda il corretto trattamento fiscale delle spese per studi e ricerche ancora in corso di svolgimento. La società chiede, alla luce dell'articolo 108, primo comma del Tuir9, se è in ogni caso tenuta a portare le spese per studi e ricerche in deduzione dal reddito nell'anno di sostenimento o, in alternativa, se deve attendere il processo di ammortamento, che avrà inizio al conseguimento dei primi ricavi correlati ai progetti stessi. In particolare, si evidenzia l'impossibilità di ricorrere alla deduzione extracontabile mediante utilizzo dell'apposito quadro EC del modello unico per le società di capitali10, dato il parere negativo già espresso in merito dall'Agenzia delle entrate con la circolare n. 27/E del 31 maggio 2005, la quale ha chiarito che i costi di ricerca e sviluppo non rientrano nell'ambito di applicazione della disciplina delle deduzioni previste dal Tuir nell'articolo 109, comma 4, lett. b 11. In sintesi, le soluzioni proposte dal contribuente al fine di conciliare normativa civilistica e fiscale, sarebbero le seguenti considerare deducibili le spese in parola, facendole concorrere alla determinazione del reddito nell'esercizio in cui sono state sostenute, prescindendo dal trattamento contabile adottato in bilancio tenere conto, in sede di dichiarazione fiscale annuale, dell'effettivo trattamento contabile, deducendo le spese a partire dall'esercizio in cui, essendosi manifestati i risultati economici dei progetti, è iniziato il relativo piano di ammortamento. Sotto il profilo operativo l'istante considera percorribile l'ipotesi di cui alla lettera a , che permetterebbe di procedere alla deduzione delle spese di ricerca anche anticipatamente rispetto all'inizio del processo di ammortamento, mediante una variazione in diminuzione del reddito da operare nel quadro RF12 del modello unico relativo al periodo di imposta di sostenimento dei costi. Tale scelta troverebbe conferma sul piano normativo nella disposizione contenuta al primo comma dell'articolo 108 del Tuir, in base al quale tali spese sono deducibili nel periodo di imposta in cui sono state sostenute inoltre, afferma la società, sarebbe conforme ai principi generali in materia di determinazione del reddito, in particolare alla lett. b , quarto comma, articolo 109 Tuir, che legittima la deduzione di componenti non imputati al conto economico, ma deducibili per espressa previsione normativa13. Il parere espresso dall'Agenzia delle entrate con la risoluzione 95/E. Anzitutto l'Agenzia delle entrate ribadisce che il reddito di impresa va determinato in base al cosiddetto principio di derivazione, di cui all'articolo 83 del Tuir, apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico le variazioni in aumento e in diminuzione conseguenti all'applicazione delle disposizioni fiscali, previste dallo stesso testo unico ai successivi articoli. Le Entrate chiariscono anche che la recente modifica legislativa, di cui al più volte citato decreto legge 223 del 4 luglio 2006, ha inserito le spese relative a studi e ricerche tra quelle che possono essere dedotte extra contabilmente compilando il prospetto EC del modello unico, disposizione che tuttavia si rende applicabile solo alle spese sostenute a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto stesso, e cioè a partire dal 1 gennaio 2007. Per quanto riguarda i principi civilistici e contabili, questi dispongono che le spese in commento devono essere capitalizzate e il processo di ammortamento deve iniziare nel momento in cui tali costi generano beni o processi disponibili per l'utilizzazione economica. Diversamente, l'articolo 108 del Tuir, al primo comma, prevede che le spese in esame vengano portate in deduzione nell'esercizio di sostenimento, o, in alternativa, in quote costanti nello stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto Venendo specificamente al merito, l'Amministrazione conferma l'impossibilità di ricorrere all'utilizzo del prospetto EC in sede di dichiarazione fiscale annuale dei redditi14, per superare il disallineamento temporale tra la disciplina civilistica e quella fiscale riguardo al quale deve ritenersi che la deducibilità delle spese relative agli studi e alle ricerche sia sempre subordinata alla regola della preventiva imputazione del costo al conto economico dell'esercizio di competenza15. In considerazione della scelta civilistica di capitalizzare le spese di ricerca e sviluppo sostenute nel 2005, rinviando gli ammortamenti all'esercizio a partire dal quale si manifesteranno gli effetti economici della disponibilità del bene o del processo produttivo, le Entrate si soffermano sulla valutazione delle conseguenze fiscali dell'impostazione contabile attuata dalla società. Anzitutto, il principio generale sancito dall'Agenzia delle entrate è che la deduzione fiscale dei costi dei progetti, capitalizzati nello stato patrimoniale, è consentita solo a conclusione della ricerca, quando gli stessi verranno contabilizzati nel conto economico di competenza. Sul piano contabile, ricorda peraltro l'amministrazione finanziaria, lo IAS 38 detta dei requisiti per la rilevazione in bilancio di un'attività immateriale più stringenti di quelli contenuti nel corrispondente n. 5 dell'articolo 2426 del codice civile, la cui presenza comporta per il redattore del bilancio l'obbligo e non più solo la facoltà di capitalizzare le spese in questione. Se e quando, si conclude nel parere espresso, la ricerca darà luogo a un bene o ad un processo disponibile per lo sfruttamento economico, si potrà allora applicare alla fattispecie l'articolo 103 del Tuir, in materia di ammortamento dei beni immateriali, che consente la deducibilità del costo dei diritti di utilizzazione di opere dell'ingegno, dei brevetti industriali, dei processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico, in misura non superiore al 50 per cento dei relativi ammortamenti16. Diversa, invece, la sorte fiscale per quei progetti che non abbiano condotto a risultati economicamente apprezzabili entro l'esercizio di sostenimento la perdita derivante dal mancato raggiungimento dei ricavi attesi potrà essere interamente dedotta nell'esercizio in cui la stessa si verrà a manifestare, ai sensi dell'articolo 101, comma 4, del Tuir, trattandosi di un costo avente natura certa, deducibile per competenza economica sulla base dei principi adottati dal testo unico nel già citato articolo 109. Appendice a Le novità in materia di spese per studi e ricerche introdotte con il decreto legge 223 del 4 luglio 2006, in corso di conversione in legge17. Il disegno di legge S 741 di conversione del d.l. 223 del 4 luglio 2006, già approvato dal Senato della Repubblica con Atto 741 del 26 luglio 2006, ora all'esame della Camera dei Deputati nella seduta del 28 luglio 2006, contiene all'articolo 37 sensibili modifiche alla disciplina che il Tuir riserva alle spese per lo studio e la ricerca, alcune delle quali già applicabili a partire dal periodo di imposta in corso. In primo luogo, viene introdotta la facoltà, in deroga al citato criterio di derivazione ex articolo 83 Tuir, di portare in deduzione tali costi, anche se non preventivamente imputati al conto economico relativo al periodo di imposta. A tal fine viene appositamente sostituito il secondo periodo della lettera b del comma 4, articolo 109 del Tuir, prevedendo la compilazione di un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi, dove indicare l'importo complessivo e i valori civili e fiscali dei beni e delle spese di cui all'articolo 108, comma 1 del Tuir18. Tale disposizione si renderà applicabile però esclusivamente alle spese sostenute a decorrere dal successivo periodo di imposta19 trovando di fatto concreta attuazione nel modello unico 2008 per le società di capitali, relativo appunto al periodo di imposta 200720. Un'ulteriore importante modifica riguarda invece l'articolo 103 del Tuir21 in materia di ammortamento dei beni immateriali, che come chiarito sopra si rende applicabile, di riflesso, anche alle spese per lo studio e la ricerca. Vieni difatti estesa, da un terzo al cinquanta per cento, la percentuale di deducibilità ammessa per le quote di ammortamento delle spese sostenute per i diritti di utilizzazione di opere dell'ingegno, dei brevetti industriali, dei processi e formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico. Diversamente dalla precedente disposizione, la modifica in esame trova attuazione a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, anche per le quote di ammortamento relative ai costi sostenuti nel corso dei periodi di imposta precedenti22. b Pubblicazioni Antonella Gorret, Decreto Bersani aperto a modifiche, ItaliaOggi di giovedì 27 luglio 2006, pag. 31 Roberto Petrini, Decreto, la fiducia non si replica. Si al Dpef ma è bagarre al Senato, la Repubblica di giovedì 27 luglio 2006, pag. 32 Duilio Liburdi, Spese di ricerca con la derivazione, ItaliaOggi di mercoledì 26 luglio 2006, pag. 31 Alessandro Mastromatteo e Benedetto Santacroce, Ricerca, il risultato economico spartiacque per la deducibilità, Il Sole 24Ore di mercoledì 26 luglio 2006, pag. 22 Michele Andriola, A conclusione della ricerca si trova la deduzione, FISCOoggi del 26 luglio 2006 c Riferimenti normativi e prassi ministeriale Agenzia delle entrate, Direzione centrale Normativa e Contenzioso, risoluzione n. 95/E del 25 luglio 2006 Articolo 37, commi 45, 46, 47 e 48 del decreto legge n. 223 del 4 luglio 2006, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 153 del 4 luglio 200623 Atto Senato n. 741 del 26 luglio 200624 Agenzia delle entrate, Circolare 27/E del 31 maggio 2005 Agenzia delle entrate, Risoluzione 152/E del 28 ottobre 2005 Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con il decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 22 dicembre 1986, e successive modificazioni e integrazioni Articoli 2424 e ss. del codice civile Principio Contabile n. 24 del Consiglio nazione dei dottori commercialisti e dell'Organismo italiano di contabilità 1 Da ora Tuir, approvato con il Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 22 dicembre 1986, nel testo in vigore dal 1 gennaio 2004 con la nuova numerazione degli articoli così come introdotto dal decreto legislativo n. 344/2003 e da successive modifiche e integrazioni. 2 Art. 2424 del codice civile Contenuto dello stato patrimoniale . Voce B.I. Immobilizzazioni immateriali . 3 Di cui al n. 2 del gruppo B.I. dello stato patrimoniale, secondo lo schema di cui all'articolo 2424 c.c. Per i criteri di valutazione si veda l'articolo 2426 del codice civile, al comma 1, n. 5 . 4 Di cui al n. 5 del gruppo B.I. 5 Ai sensi di quanto disposto nell'articolo 2426 del codice civile, i costi di ricerca, con il consenso del collegio sindacale, sono stati iscritti in bilancio tra gli oneri pluriennali. In virtù del n. 5 del primo comma dello stesso articolo, e del Principio Contabile N. 24, l'organo amministrativo aveva iniziato ad imputare al conto economico soltanto le quote di ammortamento riferite alla spese sostenute per i progetti già completati e disponibili per il loro utilizzo. 6 Recita difatti il n. 5 del primo comma dell'articolo 2426 c.c. che i costi di impianto e di ampliamento, i costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell'attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale e devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Fino a che l'ammortamento non é completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l'ammontare dei costi non ammortizzati . 7 Principio Contabile 24 del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti, così come rivisto del 2005 dall'Organismo Italiano di Contabilità. 8 Si veda a pag. 22 l'articolo di Alessandro Mastromatteo e Benedetto Santacroce, Ricerca, il risultato economico spartiacque per la deducibilità, su Il Sole 24 Ore del 26 luglio 2006. 9 Si riporta il testo attualmente in vigore dell'articolo108 del Tuir Le spese relative a studi e ricerche sono deducibili nell'esercizio in cui sono state sostenute ovvero in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto. Le quote di ammortamento dei beni acquisiti in esito agli studi e alle ricerche sono calcolate sul costo degli stessi diminuito dell'importo già dedotto. Per i contributi corrisposti a norma di legge dallo Stato o da altri enti pubblici a fronte di tali costi si applica l'articolo 88, comma 3 . 10 Si veda a pag. 31 l'articolo di Duilio Liburdi, Spese di ricerca con la derivazione, su ItaliaOggi del 26 luglio 2006, nel quale l'autore espone la tesi che il cosiddetto principio di derivazione, di cui all'articolo 109 del Tuir, cioè la necessità di far discendere il risultato fiscale dal relativo conto economico del periodo di imposta, vada osservato anche nel caso in esame. 11 Si consideri che il decreto legge n. 223 del 4 luglio 2006 all'articolo 37,comma 47, prevede l'inclusione delle spese per studi e ricerche tra gli oneri deducibili, anche se non imputati al conto economico, purché nell'apposito prospetto EC della dichiarazione dei redditi venga indicato il loro importo complessivo, nonché il corrispondente valore sia civilistico sia fiscale. Tuttavia, come prevede il successivo comma 48 del medesimo articolo, tale disposizione si applica alle spese sostenute a decorrere dal periodo di imposta successivo alla data di entrata in vigore del presente decreto. 12 Si ricorda che ai sensi dell'articolo 83 del Tuir il reddito complessivo è determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione della normativa fiscale di cui agli articoli successivi. 13 In tal caso la disposizione di legge invocata è il primo comma dell'articolo 108 del Tuir. 14 In tal senso le Entrate confermano quanto già affermato in precedenza con la Risoluzione n. 152 del 20 ottobre 2005 e con la Circolare n. 27 del 31 maggio 2005. Si veda tuttavia la nota relativa alle modifiche che verranno introdotte, all'articolo 109 del Tuir, con la conversione in legge del d.l. n. 223 del 4 luglio 2006. 15 Lo prevede l'articolo 109, quarto comma, del Tuir, in virtù del citato principio di derivazione. 16 La percentuale del 50%, che sostituisce la precedente misura limite pari a un terzo del costo, è stata introdotta dall'articolo 37, comma 45, del decreto legge n. 223 del 4 luglio 2006, con effetto a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore dello stesso anche per le quote di ammortamento relative ai costi sostenuti nel corso dei periodi di imposta precedenti. 17 Per un esame del testo del decreto legge con i relativi emendamenti introdotti dal Senato si veda, a pag. 31, l'articolo di Antonella Gorret Decreto Bersani aperto a modifiche, su ItaliaOggi del giovedì 27 luglio 2006. Si precisa che gli emendamenti presentati non introducono modifiche agli articoli del decreto stesso citati nel presente intervento, che dovrebbero pertanto essere approvati nel testo originario del provvedimento del 4 luglio 2006. Per una sintesi relativa all'iter parlamentare si veda invece Roberto Petrini, Decreto, la fiducia non si replica. Si al Dpef ma è bagarre al Senato, la Repubblica di giovedì 27 luglio 2006, pag 32. 18 Art. 37 comma 47 decreto legge 223 del 4 luglio 2006. 19 Cioè per quei costi sostenuti a partire dal 1 gennaio 2007. 20 Art. 37 comma 48 decreto legge 223 del 4 luglio 2006. 21 Art. 37 comma 45 decreto legge 223 del 4 luglio 2006. 22 Art. 37 comma 46 decreto legge 223 del 4 luglio 2006. 23 Il decreto, in materia di disposizioni urgenti per il rilascio economico e sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica, nonché interventi in materia di entrate e di contrasto all'evasione fiscale, contiene all'articolo 37, comma 45, una modifica al testo dell'articolo 103 del Tuir. Si precisa che alla data attuale il provvedimento, in corso di conversione in legge, con modificazioni, dal Senato della Repubblica con atto n. 741 del 26 luglio 2006, sarà ora sottoposto all'esame della Camera dei Deputati, che dovrebbe licenziarlo definitivamente entro il 28 luglio 2006. 24 Atteso che il Senato della Repubblica, il 26 luglio 2006, ha approvato il seguente disegno di legge, d'iniziativa del Governo Conversione in legge, con modificazioni, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, recante disposizioni urgenti per il rilancio economico e sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica, nonché interventi in materia di entrate e di contrasto all'evasione fiscale , il testo, contenente vari emendamenti, è attualmente all'esame della Camera dei Deputati, per la definitiva conversione in legge, prevista per il giorno 28 luglio 2006.

Agenzia delle entrate - Risoluzione 25 luglio 2006 n. 95 Direzione centrale normativa e contenzioso Oggetto Istanza di interpello - Spese di ricerca e sviluppo - articolo 108, comma 2 del TUIR. Testo Con istanza di interpello concernente la deducibilità delle spese di ricerca e sviluppo la Alfa S.p.A. ha proposto il seguente Quesito La Alfa SpA esercita l'attività di produzione, acquisto, vendita, lavorazione per conto terzi di preparati farmaceutici e prodotti chimici per l'industria farmaceutica. Con riferimento a quest'ultima tipologia di prodotti, la società ne supporta la produzione ed il trattamento attraverso una costante attività di ricerca, consistente in studi, indagini e prove di laboratorio, finalizzata allo sviluppo di specifici prodotti, o, più spesso, di processi produttivi . I costi di ricerca cosi' descritti, strettamente inerenti al prodotto o al processo produttivo in corso di studio, sono stati iscritti a bilancio, con il consenso del collegio sindacale e in conformità al Principio Contabile n. 24, tra gli oneri di utilità pluriennale. Specificamente, una parte di questi è stata allocata nella voce Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità e parte alla voce Immobilizzazioni in corso e acconti . Tale distinzione si è resa necessaria poiché alcuni dei progetti oggetto di investimento sono stati completati già nel 2005, mentre per altri la fase di sperimentazione e di studio non si è ancora conclusa. Sotto il profilo civilistico, in armonia con le disposizioni contenute nel citato Principio Contabile n. 24 e nell'articolo 2426, primo comma, n. 5 , del Cc, l'ammortamento dei costi di ricerca e sviluppo dovrebbe iniziare a decorrere dal momento in cui il bene o il processo risultante dall'attività di ricerca risulterà disponibile per l'utilizzazione economica, per concludersi nell'arco temporale massimo di cinque anni. Di conseguenza, la società istante ha iniziato a imputare a Conto economico soltanto le quote di ammortamento della quota parte di spese sostenute a fronte di progetti i cui risultati si sono resi disponibili per l'utilizzazione economica nel corso dell'anno 2005 i.e. commercializzazione dei prodotti ottenuti dai processi messi a punto grazie alla ricerca che ha permesso l'iscrizione di ricavi di vendita e, dunque, l'inizio della fase di recupero delle risorse impiegate . Quanto agli altri investimenti, l'avvio del piano di ammortamento è stato rinviato in attesa che il processo produttivo oggetto di studio, conclusa la fase di ricerca, possa essere economicamente sfruttato. Tanto premesso, la società desidera conoscere il corretto trattamento, ai fini delle imposte sul reddito e dell'IRAP, delle spese di ricerca sostenute per i progetti iniziati nel corso del 2005, non ancora disponibili per l'utilizzazione economica in quanto in fase di sviluppo. Tali costi sono stati capitalizzati e iscritti nell'attivo di Stato Patrimoniale ma, non sussistendo ancora i requisiti per essere ammortizzati, non sono stati imputati a Conto Economico nell'esercizio 2005. In particolare, la società istante chiede, alla luce del disposto di cui all'articolo 108, primo comma del TUIR, se è in ogni caso tenuta a portare le spese per studi e ricerche in diminuzione del reddito imponibile totalmente o pro quota a partire dall'anno di sostenimento delle stesse e, in caso affermativo, le modalità con cui operare tale variazione in diminuzione , oppure se deve attendere, per iniziare il processo di ammortamento, che i citati processi produttivi e/o beni risultanti dalle ricerche divengano disponibili per l'utilizzazione economica, anche se tale esercizio è successivo a quello in cui i relativi costi sono stati sostenuti e anche se il piano di ammortamento, adottato in base all'utilità futura degli stessi venga a compimento oltre il quarto anno successivo a quello di sostenimento. La questione per l'istante è di particolare rilievo, in quanto essendo controllata da una società quotata in un mercato regolamentato di un altro paese della Comunità europea, potrebbe valutare in futuro l'ipotesi di utilizzare per la redazione del bilancio d'esercizio i principi contabili internazionali, secondo i quali la capitalizzazione delle spese a carattere pluriennale, al ricorrere di predeterminate condizioni, è un obbligo e non una facoltà. Soluzione prospettata La società interpellante rende noto che i costi di sviluppo e ricerca sono sempre stati iscritti a bilancio con riferimento all'anno di sostenimento. Questa prassi, in deroga ai criteri civilistici di redazione dello stesso, era consentita dall'articolo 2426, secondo comma, del Cc che permetteva rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie. Venendo meno tale facoltà, a seguito della riforma del diritto societario attuata con il D.Lgs 6/2003, l'istante riteneva di giungere al medesimo risultato attraverso la compilazione del quadro EC del modello Unico, appositamente istituito per disinquinare il bilancio civile da influenze di natura fiscale. Invero tale possibilità è stata esclusa dall'Agenzia delle Entrate con la circolare del 31 maggio 2005, n. 27/E, la quale ha chiarito che i costi per ricerca e sviluppo non rientrano nell'ambito di applicazione della disciplina delle deduzioni cd. extracontabili prevista dall'articolo 109, comma 4, lettera b del TUIR. Cio' premesso, l'istante ritiene che le soluzioni ipotizzabili al fine di conciliare il corretto trattamento civilistico e contabile dei costi per investimenti in ricerca e sviluppo con il regime fiscale previsto dall'articolo 108 del TUIR siano le seguenti A. far concorrere le spese in parola alla determinazione del reddito imponibile - nell'esercizio in cui sono state sostenute, oppure, a partire da tale esercizio e nei successivi non oltre il quarto - indipendentemente dal trattamento contabile adottato nella predisposizione del bilancio d'esercizio quindi sia nell'ipotesi in cui dette spese siano totalmente imputate a Conto economico nell'anno di sostenimento, sia nel caso in cui esse vengano iscritte nello Stato patrimoniale e ammortizzate secondo i criteri previsti nel principio contabile n. 24 citato . B. operare una deduzione delle spese in oggetto in concomitanza con la loro effettiva imputazione a Conto economico e, dunque laddove si sia proceduto alla capitalizzazione , in ogni esercizio in cui sono iscritte a conto economico le quote di ammortamento, a partire dall'esercizio in cui i risultati dei progetti di ricerca sono disponibili per l'utilizzazione economica sempre, naturalmente, nel rispetto nel limite massimo quinquennale previsto dall'articolo 2426 del Cc . Sotto il profilo operativo, data l'affermata impossibilità di compilare il quadro EC, la via che la società istante intende percorrere per applicare la norma fiscale vale a dire per procedere alla deduzione delle spese di ricerca capitalizzate anticipatamente rispetto alla contabilizzazione a Conto economico della quota di ammortamento è quella di operando un' ordinaria ripresa in diminuzione nel quadro RF del modello Unico. L'istante tra le due soluzioni prospettate intenderebbe, quindi, adottare quella descritta alla precedente lettera A., supportando, tra l'altro, tale scelta sulla base del principio generale contenuto nello stesso articolo 109, comma 4, lettera b , primo periodo, il quale dispone che sono comunque deducibili le spese e gli altri componenti negativi che, pur non essendo imputati a Conto Economico, sono deducibili per disposizione di legge. Parere In relazione alla fattispecie oggetto del presente interpello, va preliminarmente sottolineato che il reddito d'impresa si determina - in base al principio di derivazione del reddito imponibile dal risultato del conto economico enunciato dall'articolo 83 del TUIR vigente - apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico, aumentato o diminuito dei componenti che conformemente agli IAS/IFRS sono imputati direttamente a patrimonio, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione delle disposizioni fiscali contenute nella sezione I del capo II del titolo II del medesimo testo unico. In base a corretti principi contabili i costi di ricerca e sviluppo capitalizzati vengono ammortizzati in quote costanti sulla base di un piano di ammortamento rivisto annualmente per accertarne la congruità. Il processo di ammortamento deve iniziare nel momento in cui il bene o processo risultante da detti costi è disponibile per l'utilizzazione economica e deve esaurirsi in un periodo massimo di cinque anni. L'articolo 108, comma 1, del TUIR, prevede che le spese in commento vengano dedotte nell'esercizio in cui sono state sostenute ovvero in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto . Nel caso di specie il disallineamento tra la disciplina civilistica e quella fiscale dato dal fatto che il riferimento dell'articolo 108 citato al sostenimento dei costi di ricerca e sviluppo parrebbe consentirne la deducibilità fiscale in un momento antecedente rispetto a quello civilistico non puo' essere superato attraverso l'utilizzo del quadro EC del modello Unico nel quale far emergere taluni specifici componenti negativi in assenza di imputazione a conto economico, ai sensi dell'articolo 109, comma 4, lettera b del TUIR , come affermato con risoluzione del 20 ottobre 2005, n. 152, che sul punto richiama la circolare del 31 maggio 2005, n. 27/E che ha espressamente escluso tale possibilità. Al riguardo si evidenzia che la recente modifica normativa, contenuta nell'articolo 37, comma 47, del Dl 223/06, in corso di conversione, che ha inserito espressamente le spese relative a studi e ricerche di sviluppo nel comma 4, lettera b dell'articolo 109 citato si rende applicabile solo alle spese relative a studi e ricerche di sviluppo sostenute a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto stesso. Considerato il disallineamento temporale tra le due discipline sopra descritte, nella fattispecie in esame deve ritenersi che i la deducibilità del costo è sempre subordinata alla regola della preventiva imputazione al conto economico dell'esercizio di competenza a norma dell'articolo 109, comma 4, del citato TUIR ii per tale tipo di spesa non è, come anticipato, attivabile la deduzione extracontabile prevista alla lettera b del comma 4 stesso. Cio' premesso, in considerazione della scelta civilistica di capitalizzare le spese di ricerca e sviluppo sostenute nel 2005, rinviando l'inizio dell'ammortamento all'esercizio in cui il bene o processo risulterà disponibile per l'utilizzazione economica, occorre valutare i riflessi fiscali di tale impostazione contabile. Si ritiene, al riguardo, che in presenza di spese di ricerca e sviluppo legittimamente capitalizzate in base ai principi contabili, la deduzione fiscale delle stesse sarà possibile solo alla conclusione della ricerca. Si osserva altresì che, a differenza di quanto si afferma nell'articolo 2426, n. 5 , del Cc, lo IAS 38 detta dei requisiti ben precisi affinchè possa essere rilevata in bilancio un'attività immateriale, in presenza dei quali l'impresa non ha più la facoltà, bensì l'obbligo di capitalizzare. Ne deriva che, se e quando l'attività di ricerca darà luogo ad un bene o processo disponibile per l'utilizzazione economica, potrà farsi applicazione dell'articolo 103 del testo unico come modificato dall'articolo 37, comma 45, del Dl 223/06 citato , che consente la deducibilità delle quote di ammortamento del costo dei diritti di utilizzazione di opere dell'ingegno, dei brevetti industriali, dei processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico in misura non superiore al 50 per cento del costo e in misura non superiore ad un diciottesimo per quelle relative al costo dei marchi d'impresa. Le quote di ammortamento del costo dei diritti di concessione e degli altri diritti iscritti nell'attivo del bilancio sono, invece, deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge. In caso contrario, la perdita derivante dal mancato raggiungimento di un risultato economicamente apprezzabile potrà essere dedotta per intero nell'esercizio in cui si verificherà, ai sensi dell'articolo 101, comma 4, del TUIR, trattandosi di un costo di natura certa, deducibile secondo i principi generali della competenza, dell'inerenza, della correlazione e della preventiva imputazione dei componenti negativi del reddito d'impresa, contenuti nel citato articolo 109. Si segnala, al riguardo, che la modifica dell'articolo 103 in esame, contenuta nell'articolo 37, comma 45, del Dl 223/06, in corso di conversione, si applica a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore dello stesso anche per le quote di ammortamento relative ai costi sostenuti nel corso dei periodi d'imposta precedenti. La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del Dm 209/01.